司尚樂

(中共湖南省委黨校湖南行政學(xué)院，湖南 長沙 410006)

“首違不罰”制度是指行政相對人同時滿足第一次發(fā)生違法行為、后果輕微、及時改正等三項條件而可以免于行政處罰的一項制度。稅收執(zhí)法領(lǐng)域的“首違不罰”是“首違不罰”制度在稅務(wù)領(lǐng)域的映射。在我國，稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域的“首違不罰”制度有較豐富的依據(jù)和支撐，比如新修訂的《行政處罰法》，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》(國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 78 號)、《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》(國家稅務(wù)總局公告 2021 年第 6 號，以下簡稱《清單》)。大致而言，稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域內(nèi)的“首違不罰”已經(jīng)形成了總體的制度框架。但是，“首違不罰”制度作為我國稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域內(nèi)的一項新實踐、新做法，由于實踐經(jīng)驗尚不充分，其中還存在一些困惑之處，為此，筆者從“首違不罰”的價值意蘊、問題檢視、實踐進路出發(fā)進行分析探討。

一、稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”的價值意蘊

(一)有利于把握稅務(wù)執(zhí)法的“尺度”

執(zhí)法“尺度”在一定程度上代表一個國家的法治建設(shè)水平，折射出一個國家的文明進步程度。執(zhí)法的過程實質(zhì)上就是弘揚社會公平正義的過程，因此，執(zhí)法“尺度”的合理化程度就顯得尤為重要。

行政執(zhí)法“尺度”更加規(guī)范是當今世界許多國家行政執(zhí)法方式發(fā)展的顯著趨勢，“首違不罰”制度的建立是對以往借助政府強制力剛性執(zhí)法的重大突破，同時也是執(zhí)法方式更加文明化、現(xiàn)代化、科學(xué)化的重要標志。鑒于稅收征管領(lǐng)域的復(fù)雜性，稅務(wù)機關(guān)在進行監(jiān)管時，應(yīng)運用更加寬松、包容的手段，嚴格把握稅務(wù)執(zhí)法的“尺度”，而不是為了達到處罰違法者的目的而不計后果地加重處罰力度。

“首違不罰”制度給予違法者一定的容錯空間并不是對違法行為的縱容，而是督促其對違法行為進行自我糾正。相反，“首違不罰”制度能夠?qū)`法者產(chǎn)生一定的教育效果，也能夠充分彰顯政府機關(guān)強烈的人文關(guān)懷?！笆走`不罰”是對公權(quán)力濫用的有效限制，也是促進市場主體規(guī)范自身行為的重要舉措。同時，“首違不罰”也是堅持社會本位理念、建設(shè)服務(wù)型政府的必然要求。政府相關(guān)部門執(zhí)法的目的并非處罰，而是通過寬嚴相濟的方式對違法者給以警示，從而達到預(yù)防違法的真正功效?！笆走`不罰”制度賦予了市場主體一次容錯的權(quán)利，市場主體在首次違法后，必然會及時進行自我糾錯和自我檢視，從主觀心理狀態(tài)和客觀行為表現(xiàn)兩個方面提高警惕，防止后續(xù)違法行為的發(fā)生。

(二)有利于提高征納關(guān)系的“溫度”

包容是一種智慧，它不具有“非黑即白”的嚴苛要求。包容又是一種胸懷，它能容納一些輕微的過錯。一部法律要想達到良法的高度，首先應(yīng)具有較強的包容性以及較顯著的人文關(guān)懷。如果一部法律僵化、死板，不懂得因時而變、隨事而制，只是一味地依靠處罰手段維護社會運行秩序，那么它必然會被時代所淘汰。

自古以來，征納關(guān)系就時常呈現(xiàn)出一種不和諧的態(tài)勢，這種態(tài)勢一直被詬病，甚至在一定情況下，這種態(tài)勢還會衍化成相互對立的敵對關(guān)系。一些納稅主體由于自身思想素質(zhì)和法律素養(yǎng)的相對不足，將自己違法的事實歸責于稅務(wù)征收機關(guān)，為維護自己所謂的“合法權(quán)益”而不惜暴力抗稅?！笆走`不罰”制度賦予了納稅人一定的容錯權(quán)，也有效地緩和了納稅人和稅務(wù)征收機關(guān)的矛盾與沖突，避免了二者的直接博弈。有的納稅主體則會將“首違不罰”制度視為稅務(wù)機關(guān)給予自己“改過自新”的機會，在日后會合法經(jīng)營并積極主動地配合稅務(wù)機關(guān)工作，征納關(guān)系也隨之更加和諧、融洽。因此，相比于嚴格的稅務(wù)執(zhí)法而言，“首違不罰”制度具有更顯著的優(yōu)越性，能夠釋放出更充足的威力，真正實現(xiàn)善治的社會效果。

(三)有利于拓展營商環(huán)境的“寬度”

營商環(huán)境是一個企業(yè)能夠健康、持續(xù)發(fā)展的重要前提，它不僅包括經(jīng)濟、政治環(huán)境，還包括市場所處的整體法律環(huán)境。寬松的營商環(huán)境能夠為企業(yè)創(chuàng)造充足的發(fā)展空間，能夠真正激發(fā)市場主體的活力，“首違不罰”制度為納稅人拓寬了營商環(huán)境的“寬度”，這主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

1.為市場主體減輕負擔。政府機關(guān)只有減輕對市場主體的限制，幫助市場主體擺脫不合理的“負擔”，才能真正激發(fā)市場的活力，才能優(yōu)化營商環(huán)境。負擔不僅包括市場主體所承擔的物質(zhì)負擔，還包括精神上的負擔。“首違不罰”制度為納稅人創(chuàng)造了一定的容錯空間，有效避免了因處罰不合理而可能給市場主體帶來的損失，這對減輕納稅人的物質(zhì)負擔大有裨益。此外，“首違不罰”制度能夠幫助納稅人放下心理包袱，減輕精神上的負擔,促使其依法依規(guī)經(jīng)營，敢于嘗試新的經(jīng)營理念，充分釋放市場活力。

2.為市場主體改善經(jīng)營條件。要充分激發(fā)市場活力，就必須改善市場經(jīng)營條件，具體而言，經(jīng)營條件包括市場服務(wù)條件和市場管理條件。“首違不罰”制度賦予了納稅人一次容錯的權(quán)利，可以有效地幫助納稅人降低經(jīng)營成本。此外，“首違不罰”制度使市場整體經(jīng)營環(huán)境更為寬松，企業(yè)的發(fā)展空間也更為廣闊，企業(yè)發(fā)展所需的法制保障更加健全。

二、稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”的問題檢視

(一)適用范圍相對模糊

明晰“首違”的范圍是正確適用“首違不罰”制度的重要前提和基礎(chǔ)，但是國家稅務(wù)總局在發(fā)布《清單》的公告中并未對“首違”的范圍做進一步的界定，這就導(dǎo)致這項制度在司法實踐中可能因不同主體理解的差異而出現(xiàn)“同案不同罰”的情形，這不僅與立法的初衷相違背，也會有損社會公平。針對“首違”范圍，主要有以下兩種理解標準。

1.根據(jù)不同主體進行判定。以納稅人和稅務(wù)征收機關(guān)不同的角度所得出的適用“首違”的標準并不一致。納稅人的出發(fā)點是給自己爭取更大的容錯空間，稅務(wù)征收機關(guān)的出發(fā)點則是為了維護稅收公平。這就導(dǎo)致一個偏向?qū)⒍悇?wù)機關(guān)首次發(fā)現(xiàn)違法行為作為“首違”的判定標準，另一個偏向?qū)⒓{稅人首次違法行為的時間作為“首違”的判定標準。此外，有人提出稅收違法行為發(fā)生且被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)作為“首違”的認定標準。因此，目前關(guān)于“首違”的認定標準存在不同聲音，并且在實踐中也有不同做法。

2.根據(jù)不同期限進行判定。具體而言，這種判定方法可根據(jù)不同標準劃分成不同的類型，譬如將納稅人辦理納稅登記之日作為“首違”的起算標準或者設(shè)置一定期限進行“首違”認定。有些地區(qū)的稅務(wù)執(zhí)法部門參照試點地區(qū)的實踐做法，將一年內(nèi)“首次發(fā)生”視為首次違法，還有的地區(qū)在一年內(nèi)“首次發(fā)生”的基礎(chǔ)上又做了進一步限定，既要求一年內(nèi)首次發(fā)生，還要求稅務(wù)機關(guān)首次發(fā)現(xiàn)，較前種標準而言，這種標準更為嚴格。此外，有的地區(qū)將期限設(shè)置為三年，如《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量基準》；有的地區(qū)將期限設(shè)置為五年，如《遼寧省稅務(wù)行政處罰裁量基準》。由于每個地區(qū)對“首違”的判定標準存在差異，這就導(dǎo)致“首違不罰”制度所釋放的紅利無法被納稅人較為公平地享有，這項制度所具有的優(yōu)勢也就無法充分發(fā)揮。

(二)適用程序欠缺合理

1.加重了納稅人的負擔。正義不僅要實現(xiàn)，還要以看得見的方式實現(xiàn)。稅務(wù)執(zhí)法程序不僅關(guān)乎社會公平正義的實現(xiàn)，還關(guān)乎稅務(wù)執(zhí)法部門自身的形象建設(shè)。目前，我國“首違不罰”制度的適用程序較為冗雜，既消耗稅務(wù)部門大量的時間和精力，又給納稅人帶來不必要的負擔，同時還浪費了較為有限的行政執(zhí)法資源。與稅務(wù)征收機關(guān)相比，納稅人處于弱勢地位，因此納稅人不得不選擇承擔制度缺陷給自己帶來的額外成本，這對于提高納稅人守法的積極性和主動性而言具有很大弊端。

2.容易引發(fā)稅務(wù)部門的內(nèi)部腐敗。如何選擇“首違不罰”程序?qū)嶋H上就是如何抉擇效率與公平的問題?！笆走`不罰”制度在設(shè)計的過程中有許多邊界模糊的地帶，比如首次如何認定、不罰如何認定、輕微又如何判定等，這些模糊地帶的存在在無形中賦予了執(zhí)法人員較大的自由裁量空間，倘若執(zhí)法人員被納稅人“收買”，對違法的納稅人“網(wǎng)開一面”，勢必會引發(fā)稅務(wù)部門的內(nèi)部腐敗。基于此，有必要運用較為復(fù)雜的程序?qū)?zhí)法人員的自由裁量權(quán)予以合理規(guī)制，在保證程序正當且合法的同時，還要更好地實現(xiàn)公平。但是，復(fù)雜程序只適用于“首違不罰”制度實施初期，隨著制度的不斷完善、執(zhí)法水平的不斷提高，過于繁雜的程序也就失去了存在的必要性。為最大限度地實現(xiàn)公平與效率，應(yīng)該有取舍地拋開一般程序，對爭議不大的案件選擇適用簡易程序。

(三)法律規(guī)范內(nèi)部沖突

為保證“首違不罰”制度的科學(xué)性和可行性，我國在部分地區(qū)開展了相應(yīng)的試點工作，在取得一定成效后，開始在全國范圍實行。根據(jù)法的效力沖突的一般性原則，上位法優(yōu)于下位法，特殊法優(yōu)于一般法，《清單》屬于規(guī)范性文件，但并未對先前地方性試點制定的規(guī)范予以否定，換言之，《清單》的運用無法排斥地方立法的相關(guān)規(guī)定。與《清單》相比，一些地方性立法關(guān)于“首違不罰”的事項更為寬泛，標準也更為寬松。例如，2020年發(fā)布的《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》(國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局公告 2020 年第 5 號)列舉了18項“首違不罰”的具體事項。《清單》并未對“首次違法”的判定做出相應(yīng)規(guī)定，但一些試點地區(qū)對此已做出明確規(guī)定，但不同試點地區(qū)對同一問題的規(guī)定也不甚相同。

(四)配套措施不夠健全

如果一項制度要得到充分的貫徹落實，不僅自身需要較強的完備性，還需要相應(yīng)配套措施的指導(dǎo)和輔助。不管是從全國范圍來看，還是從地方性立法的角度來看，“首違不罰”制度雖然存在一定的缺陷，但初步的架構(gòu)已經(jīng)搭建成功，整體設(shè)計已經(jīng)完成，而與之相匹配的輔助措施卻相對不健全。

1.監(jiān)督措施處于缺位的狀態(tài)。執(zhí)法人員的積極性很難得到調(diào)動，“首違不罰”制度很難得到實質(zhì)性落實。稅務(wù)執(zhí)法人員的工作負擔相對較大，如果執(zhí)法人員思想覺悟不高，工作能力又明顯不足，很容易出現(xiàn)對“首違不罰”制度敷衍了事的情形。一些納稅人為了逃避處罰，通過賄賂執(zhí)法人員的方式達到自己的不法目的。在這種情形下，“首違不罰”制度就會成為不法人員逃避法律責任的工具，這不僅與“首違不罰”制度的立法目的相背離，還會進一步誘發(fā)新的社會問題。

2.稅務(wù)執(zhí)法的痕跡管理制度不夠健全。與經(jīng)濟罰相比，聲譽罰給納稅人帶來的懲處明顯更為嚴重。根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，適用“首違不罰”的納稅人的首次違法記錄不被計入信用系統(tǒng)，這對于保護納稅人的聲譽大有裨益，但也給執(zhí)法記錄的回溯帶來了不小的困難。并且，如果一旦因執(zhí)法人員的工作失誤，本應(yīng)適用“首違不罰”的納稅人卻未享受到制度的福利，這將給納稅人聲譽帶來難以挽回的傷害。

三、稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”的實踐進路

(一)明確“首違”的界定范圍

1.將稅收違法行為發(fā)生且被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)作為“首違”的判定標準。從法律地位上看，納稅主體是行政相對人，稅務(wù)機關(guān)是行政主體，根據(jù)《行政處罰法》的相關(guān)規(guī)定，違法行為是行政處罰的先決條件，其中的違法行為和所作出的行政處罰乃是引起與被引起的因果關(guān)系。如果缺少違法行為的支撐，行政處罰自然就缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)和事實基礎(chǔ)。由于稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平具有一定的局限性，就會導(dǎo)致一些違法行為難以被真正追責。并且，如果納稅人在客觀上具有多次違法的行為表現(xiàn)，再按照稅務(wù)機關(guān)首次發(fā)現(xiàn)進行認定，則很難做到罰當其過。綜上所述，應(yīng)將稅收違法行為發(fā)生且被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)作為“首違”的的判定標準。

2.以五年為確定首違的期限。與稅務(wù)執(zhí)法關(guān)系最密切的兩部法律，一部是《行政處罰法》，另一部是《稅收征管法》。根據(jù)法的效力沖突的一般性原則，特殊法優(yōu)于一般法，《稅收征管法》作為特殊法，其效力明顯優(yōu)于一般法《行政處罰法》?！缎姓幜P法》所設(shè)置的不再處罰的時間是兩年，而《稅收征管法》所設(shè)置的不再處罰的時間為五年，因此應(yīng)按照五年的期限來對“首違”進行判定。

(二)將“首違不罰”適用簡易程序

1.運用簡易程序解決爭議不大的違法行為。守法成本是影響納稅人依法納稅的重要因素，也是納稅人必須要承受的重要成本。如果守法成本過高，違法成本過低，納稅人極有可能會因此逃稅、漏稅。一些違法行為事實清楚，證據(jù)確鑿，不存在較大爭議，如果運用冗雜的一般程序，不僅耗時、耗力，也會給稅務(wù)機關(guān)徒增不必要的負擔?！肚鍐巍芬?guī)定的一些違法性事項，很大一部分是納稅人因疏忽或?qū)ο嚓P(guān)規(guī)定不了解而觸犯或引發(fā)的，在這種情形下，納稅人主觀上沒有違法的故意，只是在不經(jīng)意間觸犯了相關(guān)禁止性規(guī)定。并且這種情形所導(dǎo)致的損害結(jié)果相對較小，如果運用一般程序進行處罰，不僅浪費執(zhí)法資源，也無法對納稅人起到批評教育的效果。為引導(dǎo)納稅人積極依法納稅，有必要通過簡化執(zhí)法程序的方式降低納稅人的守法成本，不僅可以幫助納稅人減輕負擔，節(jié)約有限的行政執(zhí)法資源，也可以進一步提高執(zhí)法機關(guān)的工作效率。此外，稅務(wù)機關(guān)有必要運用現(xiàn)代信息技術(shù)，推進執(zhí)法程序朝智能化、便捷化的方向發(fā)展，這不僅符合現(xiàn)代科技發(fā)展的主要趨勢，也與降低納稅人守法成本的目的相契合。

2.運用一般程序解決疑難案件。疑難案件的事實相對模糊，證據(jù)也不夠充分，雙方當事人對爭議焦點存在較大爭議，如果處理不好，極易引發(fā)更為棘手的糾紛。因此，在處理疑難案件時執(zhí)法機關(guān)應(yīng)較為慎重，應(yīng)運用一般程序來防止紕漏的發(fā)生，以保證公平正義的真正實現(xiàn)。此外，如果對疑難案件運用簡易程序，納稅人可能會對執(zhí)法機關(guān)持有“執(zhí)法輕率”的偏見和看法，執(zhí)法機關(guān)非但無法獲得納稅人的支持，還會間接增加執(zhí)法的阻力。

(三)統(tǒng)一立法權(quán)限

試點地區(qū)和試點地區(qū)之間關(guān)于“首違不罰”制度的規(guī)定一旦不一致，勢必會影響不同市場主體之間的公平競爭，甚至影響整個市場環(huán)境的穩(wěn)定性。如果國家關(guān)于“首違不罰”的規(guī)定與地方存在沖突，則必然會制約社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境的優(yōu)化，還可能影響整個社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境的“大棋”。針對不同地區(qū)“首違不罰”規(guī)定相對混亂這一問題，國家稅務(wù)總局應(yīng)站在國家高度，在整合不同地方立法的基礎(chǔ)上建立一個相對統(tǒng)一的規(guī)范標準。盡管《清單》在一定程度上屬于全國性統(tǒng)一規(guī)范，但并未否定地方立法的效力。因此，需從立法權(quán)限上進一步統(tǒng)一，從國家層面對“首違不罰”標準進行規(guī)范，但這并不意味著“首違不罰”的標準就可以“一把尺子量到底”，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)的實際發(fā)展狀況以及試點成效，運用戰(zhàn)略的眼光逐步擴展事項，以減輕納稅人的負擔，為當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展注入“活水”。同時，應(yīng)該為地方保留相應(yīng)的“裁量空間”，以適應(yīng)地方復(fù)雜且特殊的稅務(wù)征收情況。為了更好地減少國家立法與地方立法的沖突，很有必要制定專門的沖突規(guī)范，以有效減少訴訟數(shù)量，切實保障納稅人合法權(quán)益。針對《行政處罰法》與《稅收征管法》關(guān)于首違期限不一致的問題，立法者應(yīng)在實踐基礎(chǔ)上做好二者的銜接工作，并根據(jù)稅收征管的特殊性綜合做出研判。

(四)完善相關(guān)配套措施

“首違不罰”制度的建立對于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式、改善征納關(guān)系以及優(yōu)化營商環(huán)境大有裨益?！笆走`不罰”制度要想更好地得到貫徹實施，必須依靠相關(guān)配套措施的輔助。

1.著力提高稅務(wù)執(zhí)法人員的思想覺悟和專業(yè)素質(zhì)。稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部應(yīng)不定時開展專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)工作，并加強與高校的合作，借助專家學(xué)者的力量為稅務(wù)執(zhí)法人員素質(zhì)的提高添磚加瓦。為了提高稅務(wù)執(zhí)法人員的積極性和主動性，有必要建立考核制度，通過考核提高執(zhí)法機關(guān)的工作效率。當然，也可以針對稅務(wù)機關(guān)建立考核制度，以檢測“首違不罰”制度的實施成效。

2.健全監(jiān)督制度。腐敗是一個古老的話題，任何一項制度的實施都有可能誘發(fā)腐敗，“首違不罰”制度也不例外。要想防范稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)生腐敗現(xiàn)象，切實避免權(quán)錢交易，就必須構(gòu)建一套行之有效的監(jiān)督制度。上級稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)應(yīng)對下級稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)進行合理的監(jiān)督，通過對下級執(zhí)法機關(guān)的案卷進行評查，對執(zhí)法過程進行監(jiān)督，為“首違不罰”制度的真正落實保駕護航。

3.完善痕跡管理制度。痕跡管理措施的完善與否直接關(guān)系到“首違不罰”制度的實施成果。如果痕跡管理的相關(guān)措施不夠健全，信息追溯就會存在很大困難。與稅務(wù)機關(guān)相比，納稅人始終處于弱勢地位，“首違不罰”制度的痕跡管理措施直接關(guān)系到納稅人的商業(yè)聲譽，而納稅人對稅務(wù)機關(guān)的痕跡管理措施只能予以配合，因此痕跡管理制度的構(gòu)建應(yīng)慎之又慎。鑒于此，對于“首違不罰”案件，應(yīng)從案件的源頭入手，對每一個環(huán)節(jié)都進行全程記錄，做到查有所據(jù)。此外，可以通過雙重手段(書面和電子)進行記錄以防范數(shù)據(jù)遺失，書面記錄應(yīng)作為主要手段，電子記錄應(yīng)為輔助措施，這樣不僅為資料保存提供了雙重保險，也極大地提高了辦案效率。對于一些不涉及國家秘密、商業(yè)秘密以及個人隱私的文書，稅務(wù)機關(guān)可以將其公開，這樣在保證查有所據(jù)的同時，也能起到很好的監(jiān)督效果。