◆呂鈺瑾 ◆高 陽

內(nèi)容提要：涉車稅種是我國環(huán)境稅的重要組成部分。文章分析了中國在汽車購置、保有和使用環(huán)節(jié)的汽車消費稅、車輛購置稅、車船稅和燃油消費稅，并與相關(guān)國家稅種進行比較，認為中國涉車稅種目前在相關(guān)功能作用發(fā)揮以及稅種間協(xié)調(diào)方面尚待完善。就上述問題的原因進行剖析，并就中國涉車稅制改革提出相應(yīng)的政策建議：應(yīng)當綜合考慮各環(huán)節(jié)稅種的作用，重新統(tǒng)籌涉車稅種；購置環(huán)節(jié)的相關(guān)稅種應(yīng)當合并，降低稅負；保有環(huán)節(jié)的車船稅稅制要素應(yīng)當按照財產(chǎn)稅要求進行重塑；使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅稅負應(yīng)當提高以促進“雙碳”目標的實現(xiàn)。

國務(wù)院2021年10月26日印發(fā)的《2030年前碳達峰行動方案》，把碳達峰、碳中和納入經(jīng)濟社會發(fā)展全局，要求有力有序有效做好碳達峰工作，加快實現(xiàn)生產(chǎn)生活方式綠色變革，推動經(jīng)濟社會發(fā)展建立在資源高效利用和綠色低碳發(fā)展的基礎(chǔ)之上。近年來，我國汽車行業(yè)蓬勃發(fā)展，從世界汽車銷量規(guī)模來看，近十年我國貢獻最大。汽車行業(yè)的能源消耗以及污染排放問題的解決對于順利推進碳達峰目標的實現(xiàn)具有重要意義。本文嘗試探討建立更加科學(xué)有效的涉車稅制體系，旨在促進“碳達峰、碳中和”目標（簡稱“雙碳”目標）的實現(xiàn)。

一、對涉車稅種綠色功能的認知

（一）中國的涉車稅種

對于中國這個市場龐大的發(fā)展中國家，汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展一方面帶來了促進就業(yè)、拉動內(nèi)需等促進經(jīng)濟發(fā)展的利好因素；另一方面也帶來了交通擁堵、環(huán)境污染等負外部效應(yīng)，需要稅收政策對其進行有效調(diào)節(jié)。因此，對現(xiàn)有涉車稅種的節(jié)能減排因素應(yīng)該進行量化分析，其內(nèi)在價值也應(yīng)該被重新評估。

按照廣義的環(huán)境稅口徑和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）的經(jīng)驗，中國對機動車輛和交通燃料的課稅屬于環(huán)境稅，應(yīng)該是中國環(huán)境稅制建設(shè)的重點。其中，主要有涉及汽車購置環(huán)節(jié)的汽車消費稅、車輛購置稅，保有環(huán)節(jié)的車船稅，以及使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅。由于這些稅種都和汽車直接高度相關(guān)，因此筆者將其統(tǒng)稱為涉車稅種。①本文所研究車輛的范圍在于普通乘用車；對于大型運輸車輛和特種車輛有其他政策規(guī)定，本文不做考量。其中，汽車消費稅、車輛購置稅、車船稅屬于機動車輛稅，燃油消費稅屬于交通燃料稅。涉車稅種是環(huán)境稅的重要組成部分，因而有必要從助力“雙碳”目標實現(xiàn)的視角對中國涉車稅種進行整體的梳理和評估。

（二）涉車稅種綠色功能的判定

1.機動車輛稅的綠色功能

車輛購置稅，被認為是一種帶有部分消費稅性質(zhì)的行為稅，對所有排量汽車按照單一10%稅率征收，近年來陸續(xù)出臺了針對小排量汽車以及新能源汽車減免稅的稅收優(yōu)惠措施，因此應(yīng)認為其符合“雙碳”政策意圖。

汽車消費稅，根據(jù)汽車排氣量不同分別設(shè)定稅率，給予小排量汽車低額稅率，給予大排量汽車高額稅率，稅率跨度非常大，從1%到40%，符合“雙碳”政策意圖。

車船稅，是一種主要以財產(chǎn)為課稅依據(jù)的財產(chǎn)稅，帶有部分調(diào)節(jié)收入分配和籌集財政收入功能。《車船稅法》實施以后，對不同排量差別征稅，稅率浮動范圍很大，同時特別規(guī)定對節(jié)約能源、使用新能源的車船可以減征或者免征車船稅，符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

增值稅，是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)普遍征收的貨物與勞務(wù)稅，并沒有對汽車行業(yè)選擇性征收，不能認為汽車產(chǎn)業(yè)的增值稅有綠色環(huán)保功能，也不應(yīng)將其認定為機動車輛稅。當然，我國增值稅稅收優(yōu)惠政策給予環(huán)境保護產(chǎn)品免征、即征即退等稅收優(yōu)惠，并未涉及汽車產(chǎn)業(yè)，也不應(yīng)認為汽車產(chǎn)業(yè)的增值稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

2.交通燃料稅的綠色功能

將燃油消費稅歸為環(huán)境稅是沒有疑義的。第一，燃油消費稅根據(jù)是否含鉛設(shè)定不同稅率；第二，納稅人稅負隨汽車使用量的增加等比增加，使用汽車越多，尾氣排放越多，繳納的稅款就越多。因此，中國的燃油消費稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

增值稅是對貨物和勞務(wù)普遍征收，并不區(qū)分環(huán)境污染物，也并未對不含鉛燃油給予增值稅優(yōu)惠。因此，中國具有綠色功能的交通燃料稅主要是成品油消費稅。

根據(jù)上述分析，在中國的涉車稅種中，汽車消費稅、燃油消費稅、車輛購置稅以及車船稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向，對環(huán)境起到調(diào)節(jié)作用，而增值稅并不符合“雙碳”政策導(dǎo)向?；诖?，需要進一步考慮的問題有二：第一，現(xiàn)有符合“雙碳”政策導(dǎo)向的三個稅種的調(diào)控能力如何，是否存在調(diào)控力度不足或過大的情況，這需要通過稅負的比較進行判斷；第二，在“雙碳”目標背景下，三個環(huán)節(jié)不同涉車稅種的協(xié)調(diào)情況如何，這需要從整體上對中國的涉車稅種進行統(tǒng)籌研究。

表1 中國涉車稅種綠色功能

二、涉車稅種改革的必要性

（一）順應(yīng)綠色稅制改革趨勢

從稅制改革的視角來看，優(yōu)化資源稅、完善消費稅、設(shè)計開征（小口徑）環(huán)境稅等仍是綠色稅制改革的重點，而涉車稅種則沒有從節(jié)能減排的高度被系統(tǒng)地規(guī)劃進改革議程。就單個稅種來看，近年來中國涉車稅種進行了一系列節(jié)能減排導(dǎo)向的稅制改革，問題在于，改革缺乏系統(tǒng)性安排，單獨提出一項稅費進行改革當然理由充足，但作用有限，而多項稅費之間的關(guān)系，則缺乏系統(tǒng)研究與整體規(guī)劃。如果改革單一推進，可能造成不同稅費之間的沖突，反而會起反作用。汽車產(chǎn)業(yè)鏈的上下游緊密銜接，在汽車生產(chǎn)、購置、保有、使用環(huán)節(jié)都有稅收設(shè)置，如果以節(jié)能減排為目的進行調(diào)節(jié)，必須有一個涵蓋各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌規(guī)劃。與此同時，中國涉車稅種的開征與改革都帶有明顯的時代特征，如車輛購置稅的前身是20世紀80年代中國財政吃緊時開征的車輛購置附加費，這種時代痕跡明顯、不規(guī)范的稅種既不符合稅制設(shè)計的基本原理，也不利于汽車產(chǎn)業(yè)的長遠發(fā)展。借助“雙碳”政策的契機，中國涉車稅種長年積累下來的諸多問題可以整體統(tǒng)籌解決。

（二）汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的要求：涉車稅種稅負有待調(diào)整

縱觀我國汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向，國家有關(guān)部門一直將汽車視為拉動國民經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)。此外，汽車產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展帶來的能源消耗以及環(huán)境污染問題也不容忽視，汽車行業(yè)的能源結(jié)構(gòu)以及污染排放問題逐漸引起重視。從2001年啟動《國家“863”計劃電動汽車重大專項》開始，中央政府相繼出臺了多項促進新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策：2009年出臺“十城千輛節(jié)能與新能源汽車示范推廣應(yīng)用工程”，以及之后出臺的新能源汽車購車補貼和購置稅減免、充電設(shè)施建設(shè)獎勵等一系列政策措施，初步構(gòu)建起中國新能源汽車產(chǎn)業(yè)政策體系，對新能源汽車產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進步、市場表現(xiàn)和商業(yè)模式創(chuàng)新等多個方面起到促進作用。

一方面，汽車產(chǎn)業(yè)是拉動經(jīng)濟增長的重要抓手，較低的稅負有利于刺激汽車消費；另一方面，若要將節(jié)能減排因素考慮進來，除了差別稅率外，較高的稅負可以控制汽車數(shù)量。那么，作為配套政策，涉車稅種的設(shè)計如何在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和節(jié)能減排兩者之間尋求平衡點是一個值得關(guān)注討論的問題。

目前，中國涉車稅種的結(jié)構(gòu)尚待完善之處在于：汽車購置環(huán)節(jié)的稅種重疊、稅負偏重；而汽車使用環(huán)節(jié)的稅負偏低（后文對此判斷有詳細論述）。而汽車的污染排放集中在使用環(huán)節(jié)而非購置環(huán)節(jié)，在“雙碳”目標背景下，目前購置和使用環(huán)節(jié)的稅負結(jié)構(gòu)需做一定調(diào)整，適當降低購置環(huán)節(jié)稅負、提高使用環(huán)節(jié)稅負。同時，購置環(huán)節(jié)的稅負較重，直接推高了汽車含稅價格，對汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不利。由此看出，實現(xiàn)節(jié)能減排與產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標的涉車稅種政策方向趨于統(tǒng)一：如果以契合“雙碳”政策為目標，考慮到污染排放集中于使用（保有）環(huán)節(jié)，那么涉車稅種的負擔應(yīng)主要體現(xiàn)在使用（保有）環(huán)節(jié)而不是目前稅負很重的購置環(huán)節(jié)；如果以促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展為目標，首先應(yīng)解決的是中國涉車稅種在購置環(huán)節(jié)稅負過重的問題。因此，如何從整體上協(xié)調(diào)好汽車購置環(huán)節(jié)與使用（保有）環(huán)節(jié)的稅負，既是從當前“雙碳”目標視角下所進行研究的問題，也是從汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展角度進行研究的問題。①需要說明的是，中國的人口基數(shù)大，汽車市場的發(fā)展需要循序漸進，汽車總量必須受到控制。稅收可以調(diào)節(jié)汽車市場，但無法控制汽車總量，總量的控制是行政管制的功能范疇。

三、綠色稅制改革的偏差：中國涉車稅種的現(xiàn)狀與問題

（一）購置環(huán)節(jié)：消費稅與車輛購置稅

在汽車購置環(huán)節(jié)，中國稅制中主要涉及消費稅和車輛購置稅兩個稅種。這里需要說明一個問題，即汽車消費稅是否應(yīng)劃為購置環(huán)節(jié)的稅種。按照稅制設(shè)計原理，消費稅本應(yīng)屬于在消費（購置）環(huán)節(jié)征收的價外稅，由于征管能力不足等歷史原因，包括汽車消費稅在內(nèi)的中國消費稅各個稅目都在生產(chǎn)環(huán)節(jié)由企業(yè)代繳。由此，汽車消費稅是否歸屬于購置環(huán)節(jié)就值得商榷。筆者認為，應(yīng)該把汽車消費稅認定為購置環(huán)節(jié)的稅種，理由有三：第一，按照稅制設(shè)計原理，消費稅應(yīng)在購置環(huán)節(jié)課征，中國的情況是迫于征管能力不足的權(quán)宜之策，并且近年來學(xué)界關(guān)于消費稅征稅環(huán)節(jié)后移的討論也越來越多；第二，汽車消費稅由生產(chǎn)企業(yè)代繳，但與企業(yè)的生產(chǎn)鏈條無關(guān)，不能理解為在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的稅收，其稅負直接轉(zhuǎn)嫁給了消費者，實際上相當于購置環(huán)節(jié)征收；第三，在進行國際比較時，將消費稅劃定為購置環(huán)節(jié)的稅種符合國際慣例。因此，在購置環(huán)節(jié)，本文將汽車消費稅和車輛購置稅作為研究對象。

1.汽車消費稅

（1）汽車消費稅的現(xiàn)狀

汽車消費稅是1994年稅制改革新設(shè)置消費稅中的一個重要稅目，由廠家繳納，屬于價內(nèi)稅。當時，對于小汽車按不同車種和排量設(shè)置了3%、5%和8%三檔稅率。

2006年4月1日，中國消費稅的多個稅目進行了促進節(jié)能減排的改革，汽車消費稅調(diào)整較大，調(diào)整了小汽車的稅率結(jié)構(gòu)，提高大排量汽車的稅率。①《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》（財稅〔2006〕33號）。2008年9月1日，汽車消費稅再次進行了節(jié)能減排導(dǎo)向的調(diào)整，提高了大排量乘用車的消費稅稅率，同時降低了小排量乘用車的消費稅稅率，對于排氣量在1.0升（含）以下的乘用車，稅率由3%下調(diào)至1%。②《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整乘用車消費稅政策的通知》（財稅〔2008〕105號）。2014年11月25日，取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費稅。③《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費稅政策的通知》（財稅〔2014〕93號）。

從結(jié)構(gòu)上看，汽車消費稅在2006年、2008年和2014年的三次改革符合構(gòu)建綠色稅制的國際趨勢，而且力度較大，是中國消費稅制改革的可貴成果。2008年改革后，汽車消費稅以節(jié)能減排為導(dǎo)向的設(shè)計構(gòu)架已經(jīng)基本形成。需要指出的是，汽車消費稅作為實現(xiàn)“雙碳”目標的配套政策，只能在購置環(huán)節(jié)對不同排量汽車的消費結(jié)構(gòu)起到調(diào)節(jié)作用，卻難以調(diào)控汽車總量。并且，消費稅在污染集中產(chǎn)生的使用環(huán)節(jié)也難以發(fā)揮直接調(diào)控作用。因此，在充分肯定中國汽車消費稅改革成績的同時，必須看到汽車消費稅在政策空間上對于促進“雙碳”目標的實現(xiàn)是間接和有限的。

（2）汽車消費稅稅制設(shè)計有待完善之處

第一，價內(nèi)稅與生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅有悖于稅制設(shè)計初衷。汽車消費稅差別稅率的設(shè)計旨在提高大排量汽車稅負，降低小排量稅負，引導(dǎo)市場消費結(jié)構(gòu)。而價內(nèi)稅與生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅的設(shè)計使消費者難以直觀感受到這種稅收成本，弱化了消費稅調(diào)節(jié)作用，很容易讓普通消費者誤以為大排量汽車的高價格僅由于汽車性能與質(zhì)量方面因素。

第二，缺乏對新能源汽車的政策支持。2020年10月20日，國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2035年）》（國辦發(fā)〔2020〕39號）提出：“力爭經(jīng)過15年的持續(xù)努力，我國新能源汽車核心技術(shù)達到國際先進水平，質(zhì)量品牌具備較強國際競爭力?！苯陙恚槍π履茉雌嚨能囕v購置稅與車船稅稅收優(yōu)惠措施陸續(xù)出臺并實施，而現(xiàn)行消費稅制中對新能源汽車沒有特殊的稅收優(yōu)惠政策，在下一步稅制改革中有待彌補。

2.車輛購置稅

（1）車輛購置稅的現(xiàn)狀

車輛購置稅是對在中國境內(nèi)購置規(guī)定車輛的單位和個人征收的一種帶有消費稅性質(zhì)的行為稅，由車輛購置附加費演變而來。車輛購置稅的納稅人為購置（包括購買、進口、自產(chǎn)、受贈、獲獎或以其他方式取得并自用）應(yīng)稅車輛的單位和個人，征稅范圍為汽車、有軌電車、汽車掛車、排氣量超過一百五十毫升的摩托車，以購置價格為計稅依據(jù)，稅率為10%。其政策目標最初集中于匯集稅收收入，近年來車輛購置稅的歷次改革都著眼于該稅種節(jié)能減排作用的發(fā)揮。

2016年12月13日，經(jīng)國務(wù)院批準，決定減征1.6升及以下排量乘用車車輛購置稅，自2017年1月1日起至2017年12月31日止，對購置1.6升及以下排量的乘用車減按7.5%的稅率征收車輛購置稅。自2018年1月1日起，恢復(fù)按10%的法定稅率征收車輛購置稅。④《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于減征1.6升及以下排量乘用車車輛購置稅的通知》（財稅〔2016〕136號）。

2020年4月16日，為支持新能源汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進汽車消費，《關(guān)于新能源汽車免征車輛購置稅有關(guān)政策的公告》（財政部公告〔2020〕21號）指出：自2021年1月1日至2022年12月31日，對購置的新能源汽車免征車輛購置稅。免征車輛購置稅的新能源汽車是指純電動汽車、插電式混合動力（含增程式）汽車、燃料電池汽車。

（2）車輛購置稅有待完善之處

縱觀世界主要國家的稅制設(shè)計，在汽車購置環(huán)節(jié)最多課征一道消費稅，有的不設(shè)消費稅。車輛購置稅的單獨設(shè)置與其開征背景有關(guān)，車輛購置稅脫胎于原車輛購置附加費，最初是為了籌集財政收入，解決20世紀80年代初財政赤字的問題，而伴隨財政收入狀況的好轉(zhuǎn)，該稅種存在的合理性以及稅率水平的設(shè)定都需要被重新評估。

車輛購置稅獨立存在帶來諸多影響：一是與消費稅重復(fù)課稅，在稅制設(shè)計上不夠科學(xué)；二是增加了消費者在汽車購置環(huán)節(jié)的稅負；三是車輛購置稅沒有根據(jù)不同排量汽車選擇差別稅率，稅率又比較高，部分抵消了消費稅差別稅率的節(jié)能減排政策效果。

3.購置環(huán)節(jié)涉車稅種的國際比較

在購置環(huán)節(jié)，我國設(shè)置汽車消費稅和車輛購置稅兩道具有消費稅性質(zhì)的稅種，考量中國汽車消費稅稅負的高低，應(yīng)對汽車消費稅與車輛購置稅的合并進行考慮。由于中國的汽車消費稅對不同排量汽車選擇不同稅率，因此需要選擇具有代表性的稅率檔次進行比較，不具有代表性的應(yīng)該排除在外，如4.0L以上大排量汽車40%的高稅率和1.0L以下排量1%的低稅率。根據(jù)2018—2019年我國轎車分排量車型市場份額情況，2018年1.0L排量以下占1%，1.1L—2.0L排量占96%；2019年1.0L排量以下占2%，1.1L—2.0L排量占96%。從近年來國內(nèi)外各大汽車廠家推出的新品來看，2.0L左右排量的汽車產(chǎn)品占了相當大的比例，具有較強代表性。①沈進軍：《中國汽車市場年鑒2020》，北京：中國商業(yè)出版社，2020年版。

因此，筆者選擇這一排量的稅率檔次進行分析。目前，2.0L排量汽車的消費稅稅率為5%，車輛購置稅稅率為10%，兩稅綜合稅負為15.5%，②假設(shè)汽車出廠價格為：X（不含增值稅），則征收消費稅后為：（1+5%）X，再征車輛購置稅后為：（1+5%）（1+10%）X=1.155X。若再考慮13%的增值稅，則綜合稅負更高。

從國際視角來看，在成熟的市場經(jīng)濟國家，車輛購置環(huán)節(jié)的稅負相對較輕，如表2所列舉的OECD成員國在汽車購置環(huán)節(jié)相關(guān)稅種，德國除了增值稅并未設(shè)置其他相關(guān)稅種，購置環(huán)節(jié)綜合稅率為16%；日本在增值稅的基礎(chǔ)上設(shè)置了環(huán)保績效消費稅，根據(jù)汽車的環(huán)境指數(shù)設(shè)定差別稅率，強化購置環(huán)節(jié)稅種的節(jié)能減排導(dǎo)向，購置環(huán)節(jié)綜合稅率為10%～13%；奧地利除了購置環(huán)節(jié)的增值稅以外，還開征了車輛注冊稅，采用定額稅率，同時根據(jù)二氧化碳排放量設(shè)置新車注冊稅，實行差別稅率，稅額水平較低；加拿大在購置環(huán)節(jié)除了開征銷售稅以外，還開征了汽車空調(diào)稅以及低效車輛消費稅，根據(jù)百公里油耗設(shè)定差別稅率，同時根據(jù)車輛內(nèi)部的耗能裝置情況開征空調(diào)稅。除了以上四國，其他OECD成員國在購置環(huán)節(jié)除了增值稅以外，普遍開征車輛注冊稅，根據(jù)車輛的燃料種類、環(huán)保指數(shù)等設(shè)定差別定額稅率，稅率水平較低。從中外比較來看，在車輛購置環(huán)節(jié)，中國汽車消費稅與車輛購置稅合計的綜合稅負高于大多數(shù)OECD成員國。筆者認為，這原因有三：第一，車輛購置稅與汽車消費稅重疊設(shè)置，車輛購置稅的歷史累積問題沒有得到及時清理是主要原因；第二，汽車在中國正從奢侈消費品轉(zhuǎn)化為普通消費品，這種轉(zhuǎn)變沒有及時體現(xiàn)在稅制改革中；第三，車輛購置稅便于征管，較少的征管成本可以帶來相當規(guī)模的稅收收入。

表2 2019年部分國家車輛購置環(huán)節(jié)相關(guān)稅種③根據(jù)OECD《Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates ,Trends and Policy Issue》整理。

（二）保有環(huán)節(jié)：車船稅

1.車船稅的現(xiàn)狀

車船稅是指對在我國境內(nèi)應(yīng)依法到公安、交通、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、軍事等管理部門辦理登記的車輛、船舶，根據(jù)其種類，按照規(guī)定的計稅依據(jù)和年稅額標準計算征收的一種財產(chǎn)稅。該稅在國外一般被稱為牌照稅（License Tax）或牌照使用費（License Fee）。車船稅根據(jù)汽車用途、排量和座位進行課稅?！盾嚧惙ā酚?011年2月25日通過，自2012年1月1日起施行。新《車船稅法》以汽車排量為主要標準規(guī)定稅額，并且新法第四條明確規(guī)定，對節(jié)約能源、使用新能源的車船可以減征或者免征車船稅。同時在2012年到2020年間，陸續(xù)公布了十四批《享受車船稅減免優(yōu)惠的節(jié)約能源使用新能源汽車車型目錄》。顯然，于2012年實施的新法帶有節(jié)能減排調(diào)控政策目標。

2.車船稅有待完善之處

從稅制設(shè)計原理來看，以排量作為計稅依據(jù)的科學(xué)性有待考察。車船稅是一種財產(chǎn)稅，應(yīng)符合財產(chǎn)稅稅制設(shè)計的要求，以財產(chǎn)價值為計稅依據(jù)，以體現(xiàn)財產(chǎn)稅公平收入分配的作用，節(jié)能減排的調(diào)控作用更多應(yīng)由購置環(huán)節(jié)的汽車消費稅與燃油消費稅承擔。并且車船稅是每年征收的固定財產(chǎn)稅，汽車使用頻率不同的納稅人要繳納等額稅款，無法起到促進“雙碳”目標實現(xiàn)的作用，給車船稅附加該政策目標明顯不合理。因此，車船稅以排量區(qū)分稅率，從稅制原理上是不科學(xué)的。

從征管設(shè)計技術(shù)上看，沒有考慮汽車折舊因素。車船稅是一種財產(chǎn)稅，應(yīng)以其價值為課稅依據(jù)，因此折舊因素需納入稅制設(shè)計范圍，第一年按照規(guī)定的稅率征收，第二年以后每年折舊遞減，這種征稅方法更能體現(xiàn)其財產(chǎn)稅特質(zhì)，美國等發(fā)達國家也是這種做法。根據(jù)我國目前的征管技術(shù)發(fā)展水平，按評估價值計稅具有可操作性。

從稅制功能上看，沒有體現(xiàn)財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距的功能。以排量而非汽車價值為計稅依據(jù)的一個重要問題就是難以體現(xiàn)財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入差距的功能。相同排量不同品牌的汽車價格相差很大，巨大的財產(chǎn)差距有待稅收進行調(diào)節(jié)，然而車船稅定位于節(jié)能減排，使其原本應(yīng)有的稅制功能缺失。

總體來看，《車船稅法》的通過是中國稅收法定化的一大進步，也是加強稅制綠化度的一大進步。但需要指出的是，車船稅作為直接稅性質(zhì)的財產(chǎn)稅，更加直接和明確地與納稅人利益相關(guān)，這就要求立法進行廣泛的社會聽證，稅制設(shè)計要更加符合經(jīng)濟學(xué)基本原理。

3.保有環(huán)節(jié)涉車稅種的國際比較

由于多數(shù)發(fā)達國家是以汽車價值而非排量作為汽車保有環(huán)節(jié)稅收計稅標準的，因此本文以該環(huán)節(jié)稅制設(shè)計相仿的英國作為比較對象。2010年，英國進行涉車稅制改革，在汽車保有環(huán)節(jié)設(shè)立汽車消費稅（Vehicle Excise Duty），目前該稅種根據(jù)機動車類型、二氧化碳排放量以及燃料類型設(shè)置差別稅率，對于2001年3月1日之后2001年4月17日之前登記的車輛，根據(jù)二氧化碳排放量和所用燃料種類適用13級差別定額稅率；對于2001年4月18日之后登記注冊的車輛，第一輛車根據(jù)二氧化碳排放量和燃料類別適用差別定額稅率，第二輛車根據(jù)汽車購置價格確定稅額，若購置價格超過40,000英鎊，則按照標準稅額加上附加稅額納稅，購置價格不超過40,000英鎊的，按照標準稅額納稅。①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.該稅種是在汽車保有環(huán)節(jié)根據(jù)汽車二氧化碳排放量每年課征的，因此一些國內(nèi)學(xué)者和相關(guān)報道將該稅作為一種消費稅看待，并與中國的汽車消費稅作比較，其實這是存在誤讀的。②例如，盧慧菲：《英國：大幅提高大排量車消費稅稅率》，《中國稅務(wù)報》，2008年7月25日；張環(huán)宇：《英國政府減稅應(yīng)對經(jīng)濟危機》，《財經(jīng)》，2008年第11期。從該稅的內(nèi)涵來看，其屬于一種帶有節(jié)能減排功能的財產(chǎn)稅，與中國目前的車船稅類似。

比較中英兩國的保有環(huán)節(jié)車輛稅，可以從稅制綠化度和稅負水平角度得到如下結(jié)論：從稅制綠化度的角度看，必須肯定中國稅制改革的進步。2012年車船稅的立法以及近年來的政策調(diào)整具有明顯節(jié)能減排導(dǎo)向，對于中國稅制綠化度的提高起到了非常重要的作用。英國以二氧化碳排量為標準的汽車消費稅為全球首創(chuàng)，具有更為直接的節(jié)能減排效果，在技術(shù)條件具備的情況下將是綠色稅制完善的一個方向。

需要指出的是，中國車船稅稅制設(shè)計的科學(xué)性應(yīng)該在今后的稅制改革中被予以重視，“碳達峰、碳中和”是整體的國家發(fā)展戰(zhàn)略，需要以科學(xué)的態(tài)度看待，不應(yīng)盲目將“雙碳”目標賦予財產(chǎn)稅，更不應(yīng)放棄財產(chǎn)稅本應(yīng)起到的調(diào)節(jié)收入分配的稅制功能。雖然英國以按照排量設(shè)計汽車保有環(huán)節(jié)稅收，但必須看到，英國在汽車購置環(huán)節(jié)是沒有設(shè)置稅種的，絕不能片面進行國際借鑒。

（三）使用環(huán)節(jié)：燃油消費稅

1.燃油消費稅的現(xiàn)狀

燃油稅改革從最初的稅費改革，到2009年奠定基調(diào)的價稅費聯(lián)動改革，其背景與影響都發(fā)生了重要的變化。

燃油消費稅最初由公路養(yǎng)路費、過橋費、過路費和公路運輸管理費整合平移而來。1994年，在海南進行試點之后，將公路養(yǎng)路費、過橋費、過路費和公路運輸管理費四費合一，設(shè)立了“燃油附加費”。1998年，順應(yīng)“全面清理和規(guī)范收費，逐步實行費改稅”的改革要求，公路稅費改革被視為改革的突破口。1999年10月31日，《公路法（修正案）》正式通過，將“燃油附加費”的稱謂改為“燃油稅”，并規(guī)定籌集的資金專款專用于公路的養(yǎng)護和改建。2000年根據(jù)1999年的《公路法（修正案）》，按照“海南模式”的思路制定了《交通和車輛稅費改革實施方案》，明確計劃開征車輛購置稅和燃油稅，自此，開征燃油稅已經(jīng)成為一項明確、具體的立法規(guī)劃。

而后，隨著科學(xué)發(fā)展觀的提出，燃油稅被賦予了更多的功能。2007年6月4日，國務(wù)院印發(fā)《節(jié)能減排綜合性工作方案》，其中再次提出“適時出臺燃油稅”。此時，節(jié)能減排已成為燃油稅的功能之一。

2008年12月18日正式公布的《國務(wù)院關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發(fā)〔2008〕37號）將成品油價格和稅費改革捆綁在一起，旨在建立完善的成品油價格形成機制和規(guī)范的交通稅費制度，促進節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整，公平負擔，依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護和建設(shè)資金。

2014年11月28日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于提高成品油消費稅的通知》（財稅〔2014〕94號），規(guī)定自2014年11月29日起，汽油、石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額在現(xiàn)行基礎(chǔ)上提高0.12元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額在現(xiàn)行單位稅額基礎(chǔ)上提高0.14元/升，航空煤油繼續(xù)暫緩征收，停止征收成品油價格調(diào)節(jié)基金。兩輪稅率調(diào)整對于理順成品油價格機制、促進“雙碳”目標實現(xiàn)具有重要意義。

2.燃油消費稅有待完善之處

從稅率設(shè)置來看，我國目前的稅負水平相較于大多數(shù)OECD成員國來說較低，并且從稅率形式來看，我國目前采用定額稅率，針對不同的成品油稅目設(shè)置不同的稅率。而一些OECD成員國，例如澳大利亞、德國和斯洛伐克共和國，根據(jù)汽油的含硫量或者生物燃料含量設(shè)置差別稅率，一般含硫量越高，稅率越高，以此反映消費稅的環(huán)保綠色導(dǎo)向；此外，OECD和歐盟大多數(shù)國家會根據(jù)燃油用途規(guī)定不同的稅率，一般分為燃料、工商業(yè)使用、供熱使用，其中用于供熱的燃油適用稅率最低，燃料一般稅率較高。而我國目前尚未根據(jù)成品油環(huán)保等級或用途規(guī)定差別稅率，弱化了成品油消費稅的綠化調(diào)節(jié)作用。

從成品油消費稅的稅目來看，我國目前對于航空煤油暫緩征收消費稅，但伴隨我國經(jīng)濟發(fā)展水平逐步提高，飛機逐漸成為居民出行常用的交通方式，根據(jù)《2020年中國民航行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，2016—2019年我國民航運輸周轉(zhuǎn)量、旅客運輸量以及貨郵運輸量呈逐年上升趨勢且增幅較大，航空煤油所產(chǎn)生的二氧化碳排放量不容小覷。通過分析OECD成員國的航空煤油消費稅相關(guān)政策可知，大多數(shù)國家對國內(nèi)航班、國際航班以及私人航班設(shè)置不同稅率，其中國際航班航空煤油免稅，一些國家對國內(nèi)航班和私人航班耗用的航空煤油正常征稅。我國目前暫緩征收航空煤油的政策會對居民的出行方式選擇產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)，并且也不利于促進能源節(jié)約與轉(zhuǎn)型升級。

3.使用環(huán)節(jié)涉車稅種的國際比較

如圖1所示，圖中反映的是OECD國家以及我國的汽油消費稅稅額占含稅汽油價格的比重，可以看出我國目前的汽油消費稅稅額占比較低，僅墨西哥、哥倫比亞和美國比我國低，而燃油消費稅作用于汽車使用環(huán)節(jié)，本應(yīng)作為促進節(jié)能減排的主要稅種，而低稅負限制了該稅種發(fā)揮相應(yīng)作用的空間。

圖1 2019年相關(guān)國家汽油消費稅稅負水平①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.

從稅制綠化度的角度看，作為交通燃料稅，中國燃油消費稅和其他國家相比在促進節(jié)能減排方面的力度明顯不足。從稅制功能上看，由于在使用環(huán)節(jié)燃油消費稅稅負隨著汽車使用頻率、尾氣排放量的上升而上升，使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅適合承擔節(jié)能減排功能。中國燃油消費稅稅率偏低，是限制涉車稅種助力“雙碳”目標實現(xiàn)的明顯短板。

4.中國不同環(huán)節(jié)涉車稅種稅制設(shè)計問題總結(jié)

從“雙碳”背景出發(fā)，中國涉車稅種設(shè)計在購置、保有、使用三個環(huán)節(jié)均存在不足，表3對中國不同環(huán)節(jié)涉車稅種節(jié)能減排作用的具體情況進行了梳理。中國涉車稅種應(yīng)該根據(jù)這種失衡情況從整體上統(tǒng)籌，單一稅種的改革必須考慮其他相關(guān)稅種的稅負和稅制設(shè)計情況。

表3 中國不同環(huán)節(jié)涉車稅種節(jié)能減排功能實現(xiàn)情況

四、“雙碳”目標下推進中國涉車稅種改革的具體建議

在“碳達峰、碳中和”這一目標納入經(jīng)濟發(fā)展全局的重要時期，應(yīng)推進以節(jié)能減排為導(dǎo)向的稅制綠化度改革。但是，改革必須秉承科學(xué)、嚴謹、審慎的態(tài)度，不可以不區(qū)分稅種的功能、性質(zhì)和特點，強行推進綠色稅制改革。否則，不僅無法真正實現(xiàn)政策目的，還會浪費立法機會和增加立法成本，對市場經(jīng)濟也會產(chǎn)生負面的扭曲作用。中國的涉車稅種在各個環(huán)節(jié)存在稅種設(shè)置重疊、功能錯位、稅負不當?shù)纫幌盗袉栴}，若推進“雙碳”政策導(dǎo)向的改革，既需要從整體上進行規(guī)劃，也需要根據(jù)每個稅種的功能和性質(zhì)進行科學(xué)的定位與設(shè)計?；谏鲜龈鞣N問題分析，筆者對中國涉車稅種提出如下改革建議：

（一）革新理念，重新定位汽車的稅收意義

中國汽車購置環(huán)節(jié)的稅種重疊，稅負偏重，但很久沒有引起學(xué)界、政界的普遍關(guān)注的一個重要原因在于理念，即把汽車作為一種高檔奢侈品而非普通商品來看待。目前，中國已是全球第一大汽車生產(chǎn)國，汽車保有量迅速提高，在一些大中城市，汽車產(chǎn)品從少數(shù)人擁有的奢侈品逐漸向普通家庭用品轉(zhuǎn)變。2019年全國汽車保有量達2.6億輛，同比增速8.8%，保有量增量達到2122萬輛，并且從2019年中國汽車銷售量來看，轎車銷量排名前十位的品牌依次為朗逸、軒逸、卡羅拉、寶來、速騰、英朗、桑塔納、思域、雅閣和雷凌，以A級轎車為主，上述十個品牌共銷售322.7萬輛，占轎車銷售總量的31.3%。①沈進軍：《中國汽車市場年鑒2020》，北京：中國商業(yè)出版社，2020年版。這在一定程度上能夠反映，汽車由最初的奢侈消費品逐漸變?yōu)槠胀ㄏM者的生活必需品。

如果汽車購置環(huán)節(jié)的車輛購置稅的政策目標定位于調(diào)節(jié)收入差距，那么標準應(yīng)該考慮車輛價格的因素，目前的稅負沒有把普通車輛與豪車區(qū)分開來；如果政策目標定位于節(jié)能減排，那么在購置環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)功能與實際作用遠小于使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅，目前購置環(huán)節(jié)的稅負顯得過高。稅制設(shè)計定位應(yīng)該順應(yīng)這種變化，進行較大調(diào)整。

（二）功能歸位，重新統(tǒng)籌涉車稅種

1.從功能上看，不同環(huán)節(jié)涉車稅種的功能各不相同

第一，在購置環(huán)節(jié)的汽車消費稅（包括車輛購置稅），可以在消費者購買車輛時起到一次性調(diào)節(jié)作用，對于節(jié)能減排起到間接調(diào)節(jié)作用。OECD成員國以及歐盟很多國家一般對車輛購置環(huán)節(jié)設(shè)置較輕的消費稅。近年來，由于在使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅可以直接起到節(jié)能減排的調(diào)節(jié)作用，而且力度較購置環(huán)節(jié)更大，歐盟有取消車輛購置環(huán)節(jié)消費稅的改革趨勢，如英國已經(jīng)取消了車輛購置環(huán)節(jié)的消費稅。

第二，在保有環(huán)節(jié)的車船稅，屬于財產(chǎn)稅范疇，應(yīng)該定位于調(diào)節(jié)收入差距而非節(jié)能減排。只有部分發(fā)達國家開始采用按照排量計稅而非價值計稅的辦法，如韓國和英國，但必須看到這些國家在汽車購置環(huán)節(jié)和使用環(huán)節(jié)的稅制設(shè)計，不可以片面看待。

第三，在使用環(huán)節(jié)的燃油消費稅可以起到直接的綠化調(diào)控作用，因為消費者汽車使用頻率和尾氣排放與稅負是直接正相關(guān)的。大部分發(fā)達國家與發(fā)展中國家的燃油消費稅稅負較重。

2.從現(xiàn)實來看，中國不同環(huán)節(jié)涉車稅種有待清理統(tǒng)籌

2018年中國汽車購置環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)稅收收入為5218億元。①國家稅務(wù)總局：《中國稅務(wù)年鑒2019》，北京：中國稅務(wù)出版社，2019年版。中國汽車使用環(huán)節(jié)稅負相當于購置、保有環(huán)節(jié)的0.69倍，而OECD成員國的這一比例在3～4倍之間。②OECD,Comparisons of Developments in Tax Rates over Time,2021.顯然，中國涉車稅種在購置環(huán)節(jié)稅負畸高，而使用環(huán)節(jié)稅負偏低，這種狀況本末倒置。同時，中國在汽車保有環(huán)節(jié)的車船稅稅制設(shè)計存在較大的功能定位不清的問題。

（三）購置環(huán)節(jié)：合并稅種，降低稅負

1.將車輛購置稅歸入汽車消費稅

從歷史沿革的視角看，車輛購置稅已經(jīng)沒有其存在的特殊的經(jīng)濟背景，該稅繼續(xù)存在會導(dǎo)致諸如稅種重疊、稅負偏高等問題。因此，建議考慮歸并車輛購置稅與汽車消費稅。如果將車輛購置稅歸入汽車消費稅，汽車消費稅中一些檔次的稅率可以適當提高，但與原來汽車消費稅和車輛購置稅的綜合稅負相比，稅負應(yīng)該有所下降。原來由車輛購置稅提供的專項道路建設(shè)資金，可以由在汽車使用環(huán)節(jié)的稅種提供，如適當提高燃油消費稅來彌補這部分收入。

2.將汽車消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅

從稅制設(shè)計來看，消費稅本應(yīng)為價外稅，汽車消費本應(yīng)在銷售環(huán)節(jié)對消費者直接征收，目前我國汽車消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)征收是出于征管和稅源劃分的考慮，但這種安排不利于對消費者傳達節(jié)能減排的政策意圖，是原來稅收征管能力不足的權(quán)宜之策。隨著我國稅收征管能力的加強和稅收信息化的普及，對于汽車這種商品，稅務(wù)部門已逐漸具備在銷售環(huán)節(jié)征收的能力。因此，筆者建議在征管能力強的地方率先試點改革，把汽車消費稅作為價外稅，在銷售環(huán)節(jié)直接向消費者征收。與其他消費稅課征對象相比，對汽車這種大件商品進行價外稅改革更具可行性，率先改革也可為其他消費稅稅目改革提供經(jīng)驗。

3.給予新能源汽車消費稅稅收優(yōu)惠

目前，美國、日本、印度等許多國家已經(jīng)給予了新能源汽車消費稅稅收優(yōu)惠。我國在下一步的汽車消費稅稅制改革中，可以參照相關(guān)國家的經(jīng)驗，給予新能源汽車相應(yīng)的消費稅優(yōu)惠政策。

（四）保有環(huán)節(jié)：按照財產(chǎn)稅的特征設(shè)計稅種

車輛購置環(huán)節(jié)的車船稅作為財產(chǎn)稅，應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配為政策主導(dǎo)目標，而目前車船稅的稅制設(shè)計卻以汽車排量為課稅標準，節(jié)能減排成了政策主導(dǎo)目標，難免有越俎代庖之嫌。2011年《車船稅法》立法聽證時，按照排量設(shè)定差別稅額這一政策規(guī)定引起許多爭議，有關(guān)部門做出的解釋是：汽車排氣量和價值之間有著正向關(guān)系，排氣量越大的車價值越高，并且英、德、日等國也是按排氣量征稅。在援引國際經(jīng)驗時，只看其保有環(huán)節(jié)稅種設(shè)計，沒有看其購置和使用環(huán)節(jié)的稅種設(shè)計，而這三者是相互關(guān)聯(lián)的，不可單獨援引之。同時，韓國的稅制設(shè)計未必科學(xué)，如渦輪增壓技術(shù)已經(jīng)打破了排量與汽車動力、價格之間的高度相關(guān)性。一個稅種的設(shè)計，放在首位的是科學(xué)性而非狹隘的國際經(jīng)驗。據(jù)此，筆者提出以下建議：

1.計稅標準從汽車排量改為汽車價格

以汽車排量作為計稅依據(jù)不符合稅制設(shè)計邏輯。筆者強調(diào)車船稅的財產(chǎn)稅性質(zhì)與功能并非否認節(jié)能減排的政策導(dǎo)向，因為燃油消費稅符合這一政策目標；也非否認財產(chǎn)稅就不能具有節(jié)能減排功能的稅制設(shè)計，如《車船稅法》給予新能源汽車稅收優(yōu)惠就是合理的政策導(dǎo)向，關(guān)鍵問題在于以汽車排量而非汽車價值為計稅標準，完全改變了該稅應(yīng)有內(nèi)涵和功能，導(dǎo)致的后果是真正作為奢侈品的豪車沒有承擔應(yīng)有的稅負，而這一部分稅負被普通消費者均攤了，沒有體現(xiàn)稅收的量能負擔原則。車船稅越俎代庖的稅制設(shè)計既無法起到節(jié)能減排的調(diào)節(jié)作用，也沒有起到調(diào)節(jié)收入差距的應(yīng)有功能，因此將車船稅的計稅標準從汽車排量改為汽車價格應(yīng)是下一步改革的方向。

2.計稅時考慮汽車折舊因素

汽車作為一種財產(chǎn)，每年都有價格折損。作為財產(chǎn)稅，車船稅的稅制設(shè)計理應(yīng)考慮折舊因素，如第一年就按規(guī)定的稅率征收，第二年后每年遞減10%，到第10年只收最低的固定值，這才能體現(xiàn)財產(chǎn)稅性質(zhì)，也更能符合經(jīng)濟現(xiàn)實。目前《車船稅法》中沒有價格折舊的稅制設(shè)計是一個硬傷，應(yīng)在稅法設(shè)計中盡快予以完善。

（五）使用環(huán)節(jié)：適當提高稅負并細化稅制設(shè)計，強化節(jié)能減排功能發(fā)揮

在汽車使用環(huán)節(jié)，中國的燃油消費稅稅負低于大多數(shù)OECD成員國和發(fā)展中國家。一方面，不應(yīng)盲目向OECD成員國看齊而大幅提高稅率；另一方面，也應(yīng)看到低稅率水平對環(huán)境友好行為的激勵效應(yīng)不足。未來我國應(yīng)該從環(huán)境保護、節(jié)能減排的宏觀調(diào)控角度出發(fā)，充分考慮目前經(jīng)濟承受能力以及成品油消費所產(chǎn)生的負外部效應(yīng)，設(shè)置科學(xué)合理的稅率水平。此外，還應(yīng)著眼于稅制的細化設(shè)計，相較于購置環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，使用環(huán)節(jié)的相關(guān)稅種理應(yīng)更能發(fā)揮節(jié)能減排作用，因此除了稅負水平的提高外，還應(yīng)當對于稅制要素進行細化設(shè)計。根據(jù)成品油的環(huán)保指數(shù)（根據(jù)含硫量和可再生生物燃油比例等其他因素綜合設(shè)置）設(shè)定差別稅率；還可以參照OECD成員國經(jīng)驗，根據(jù)成品油用途設(shè)置差別稅率，區(qū)分工業(yè)、商業(yè)、農(nóng)業(yè)用途設(shè)定差別稅率。最后，還應(yīng)考慮取消航空煤油暫緩征收的規(guī)定，鼓勵居民采用綠色出行方式，緩解交通運輸業(yè)所帶來的空氣污染問題。并且，考慮到乘坐飛機出行的人群中中高收入群體比重較高，對航空煤油征稅還能夠加強稅收對于收入分配的調(diào)節(jié)作用。