◆彭海艷 ◆伍曉榕

內(nèi)容提要：近年來單一稅在許多國家及理論界受到青睞，但其在稅制改革實(shí)踐中并未大量擴(kuò)散，而且已有10多個國家退出了單一稅行列。那么，單一稅能夠成為世界性個人所得稅改革的藍(lán)圖嗎？事實(shí)上，這取決于改革細(xì)節(jié)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境兩個相互依存的方面。研究發(fā)現(xiàn)，各國單一稅呈現(xiàn)一定程度的趨同性，但稅制模式不統(tǒng)一；單一稅改革不是孤立的，通常涉及整個稅收體系的配合性改革；單一稅改革受到諸如市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、執(zhí)政理念、財政赤字、收入分配差距、國際稅收競爭以及國際組織等因素的綜合影響，是時代的產(chǎn)物和動態(tài)的理性選擇。因此，單一稅難以成為世界性個人所得稅改革的藍(lán)圖。然而“低稅率、寬稅基、簡稅制”的單一稅思想，可為我國個人所得稅的改革提供借鑒和參考。

一、前言

當(dāng)前，包括我國在內(nèi)的許多國家都在尋求改進(jìn)和完善所得稅制度。這很大程度上是因?yàn)?，在全球化與當(dāng)代政治經(jīng)濟(jì)社會背景下，現(xiàn)行所得稅制暴露出諸多不足和缺陷。比如：很多人認(rèn)為個人和企業(yè)所得稅的最高邊際稅率設(shè)定過高，稅收制度設(shè)計過于復(fù)雜，特別是在個人所得稅中存在許多稅收豁免和多級稅率結(jié)構(gòu)，等等。因此20世紀(jì)80年代以來，減稅似乎成為席卷全球且持續(xù)長久的趨勢，推行更低稅率、更簡稅制的“單一個人所得稅”（以下簡稱單一稅，F(xiàn)lat Tax）成為該過程中一種有趣的現(xiàn)象（Nicodeme，2007）。

單一稅并不是歷史上的新鮮事。在早期工業(yè)化國家，單一稅是常態(tài)。例如，英國雖于1798年推行過累進(jìn)個人所得稅，但1842年引入的個人所得稅版本卻是單一稅。單一稅占統(tǒng)治地位的狀況延續(xù)到19世紀(jì)上半葉。隨著資本主義內(nèi)在矛盾的激化以及社會意識的轉(zhuǎn)變，累進(jìn)稅思想逐漸深入人心。1848年，馬克思和恩格斯在《共產(chǎn)黨宣言》中呼吁“征收高額累進(jìn)稅”。一些資本主義國家開始對高收入階層征收更高的稅率，為改善社會福利措施籌措資金。在兩次世界大戰(zhàn)之后，累進(jìn)個人所得稅逐漸占據(jù)支配地位。20世紀(jì)90年代之前，僅五個國家或地區(qū)保留或引進(jìn)了單一稅①這五個國家或地區(qū)及其單一稅引進(jìn)時間為：英屬澤西島（1940年）、中國香港（1947年）、英屬格恩西島（1960年）、牙買加（1980年）和玻利維亞（1986年）。。

一般認(rèn)為，現(xiàn)代單一稅第一次改革浪潮始于1994年的愛沙尼亞，另外兩個波羅的海國家拉脫維亞和立陶宛緊隨其后（Keen等，2008）。但這在當(dāng)時并未引起國際社會的廣泛關(guān)注。2001年，俄羅斯引進(jìn)13%的單一稅率后，在短期內(nèi)取得了減少偷逃稅行為、增加稅收收入、改善就業(yè)狀況和提高經(jīng)濟(jì)增長水平等成效（Mitchell，2005）。許多國家因而步其后塵，單一稅俱樂部隊(duì)伍逐漸壯大，被視為單一稅第二次改革浪潮。截至2020年底，已有40多個國家和地區(qū)引進(jìn)或曾引進(jìn)單一稅。這些國家雖遍布世界各洲，但主要聚集在歐亞大陸的內(nèi)陸地區(qū)（朱為群和陶瑞翠，2016）。

然而據(jù)不完全統(tǒng)計，2010年以來已有10多個國家放棄單一稅。例如，2020年11月俄羅斯發(fā)布第372-FZ號法律，規(guī)定自2021年1月1日起聯(lián)邦個人所得稅適用兩檔超額累進(jìn)稅率：年所得不超過500萬盧布的部分稅率為13%；超過部分稅率為15%。此外，盡管單一稅在西歐各國的政治議程中占據(jù)重要位置，引發(fā)了眾多討論和研究，但這些成熟的福利國家卻沒有真正實(shí)施單一稅（Nicodeme，2007）。

我們不禁要問，“單一稅”能夠成為世界性個人所得稅改革的藍(lán)圖嗎？事實(shí)上，這取決于兩個相互依存的方面：一是改革細(xì)節(jié)。正邊際稅率、基本寬免和稅基等單一稅參數(shù)設(shè)計對改革結(jié)果起著重要作用。二是現(xiàn)實(shí)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)體制、執(zhí)政理念、財政赤字、收入分配差距、國際稅收競爭以及國際組織等因素對改革結(jié)果也起著重要影響。文章依此切入，全面探討單一稅的理論依據(jù)、改革實(shí)踐和成因，期冀為我國個人所得稅改革提供有價值的借鑒和參考。

二、單一稅的基本內(nèi)涵和效應(yīng)分析

（一）單一稅的基本內(nèi)涵

羅伯特和拉布什卡在1983年出版的《單一稅》一書中，將理想的現(xiàn)代單一稅理論概括為四個方面：一是單一稅率；二是稅收中性，即無特別稅收優(yōu)惠，人人受到公平對待；三是消費(fèi)稅基，即只對GDP中用于消費(fèi)的部分征稅；四是個人收入只能被課稅一次。盡管人們對單一稅長期抱有興趣，但迄今并沒有哪個國家完全采納這一思想，主要是擔(dān)心對高收入者的投資收入免稅，最終會導(dǎo)致收入分配差距的擴(kuò)大。

在實(shí)踐中，“單一稅”是一個相對寬松的概念范疇，唯一的共同特點(diǎn)或標(biāo)簽是對勞動收入嚴(yán)格實(shí)行唯一的正邊際稅率（Keen等，2008）①部分學(xué)者認(rèn)為零稅率也屬于單一稅的范疇。實(shí)行零稅率的主要是一些石油國家（如文萊、沙特阿拉伯和阿聯(lián)酋等）和“避稅天堂”（如巴哈馬、百慕大和開曼群島等）。。應(yīng)納稅額可簡化表示為：

式（1）中，T（Y）代表勞動收入Y的應(yīng)納稅額，t為正邊際稅率，BE（Basic Exemption）代表基本寬免。對式（1）兩邊同時除以Y，則可以得到平均稅率a:

式（2）表明，只要BE大于零，則得到結(jié)果a

（二）單一稅的基本類型

單一稅的累進(jìn)程度取決于BE的不同設(shè)計（見圖1）。如果BE等于零，稱為純粹的單一稅（圖1中單一稅a）。在實(shí)踐中，純粹的單一稅很少存在。因?yàn)槿缛魧λ腥耍ǖ褪杖胝吆透呤杖胝撸┖退惺杖耄▌趧铀煤唾Y本所得）一視同仁，容易導(dǎo)致現(xiàn)代開放經(jīng)濟(jì)條件下資本的外逃以及收入分配差距的日益擴(kuò)大。如果BE大于零，稱為附帶基本寬免的單一稅，是指對基本寬免之上應(yīng)稅收入才統(tǒng)一適用正比例稅率（圖1中單一稅b）。一般來說，BE有四種形式：起征點(diǎn)式、持續(xù)式、遞減式以及（不可退）抵免式②事實(shí)上，廣義的免征額可分為稅收寬免與稅收抵免兩類，每類都可能設(shè)計為起征點(diǎn)式、遞減式和持續(xù)式三種基本形式。需要指出的是，在單一稅中，稅收寬免與稅收抵免對納稅人的影響具有等效性。。它們或多或少有共同的目標(biāo)，但重點(diǎn)和效果截然不同（Jacobs，1966）。起征點(diǎn)式是指對納稅人開始征稅的數(shù)量界限，如若超過起征界線，則應(yīng)對納稅人的所得全額計稅。持續(xù)式是指對所有納稅人都適用相同的免征額。遞減式是指隨著納稅人收入的增加，免征額減少甚至消失。與持續(xù)式相比，遞減式和起征點(diǎn)式能更好地實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。而起征點(diǎn)式設(shè)計更為簡單，但臨界點(diǎn)的突變會導(dǎo)致稅收的效率損失和不公平。與稅收寬免相比，稅收抵免是應(yīng)納稅額的減少，而不是應(yīng)納稅所得額的減少，因而更有利于稅收公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

圖1 單一稅基本類型比較

值得一提的是，當(dāng)BE＞Y時，低收入者無法充分享受寬免，因而引進(jìn)“負(fù)所得稅”有助于更好實(shí)現(xiàn)單一稅的公平性。同等情況下，類似于取消寬免BE，給予所有人相同的基本所得或可退的稅收抵免BI（BI=BE*t），稱為基本所得單一稅（圖1中單一稅c）。

（三）單一稅公平與效率的權(quán)衡

在實(shí)踐中，帶有基本寬免（BE＞0）的單一稅是最常見的，也是累進(jìn)的。但我們更想知道的是，單一稅與累進(jìn)稅相比，累進(jìn)性是提高了還是降低了？專家學(xué)者對此做了細(xì)致而全面的規(guī)范性分析（Keen等，2008；張文春和帥杰，2012）。接下來，運(yùn)用洛倫茲曲線和集中曲線來詮釋主要觀點(diǎn)。為了簡化問題，假設(shè)稅前收入是外生的，對應(yīng)的洛倫茲曲線為f（R）（見圖2）。納稅人完全稅收遵從，且財政收入中性。單一稅和累進(jìn)稅對應(yīng)的應(yīng)納稅額分別為TF（Y）和TP（Y），對應(yīng)的集中曲線分別為gi（R）和g（R）。單一稅的基本寬免和稅率分別BEF和t，累進(jìn)稅的基本寬免為BEP，最低與最高累進(jìn)稅率分別為tl和th。則可能存在以下三種情況：如果BEF＜BEP，即單一稅的基本寬免更小，則財政收入中性假設(shè)隱含了t＜tl。此時g1（R）完全在g（R）的上面，表明單一稅的累進(jìn)性比原累進(jìn)稅的累進(jìn)性更小。如果BEF＞BEP，則更多的低收入者不需要繳稅。不過，可能存在兩種情況。如果t≥th，此時g2（R）完全在g（R）的下面，表明單一稅的累進(jìn)性一致性地高于累進(jìn)稅。如果tl＜t＜th，此時g2（R）與g（R）交錯在一起，表明單一稅的累進(jìn)性變化不明確，這取決于低收入階層和高收入階層這兩端累計受益之和與中等收入階層受損大小之間的比較。因此，與累進(jìn)稅率相比，單一稅可能在稅率不太高的情況下減少不平等（Davies和Hoy，2002）。當(dāng)然，如果放松財政收入中性、納稅人完全稅收遵從以及稅前收入外生的假設(shè)，則結(jié)果更加不明確。

圖2 單一稅與累進(jìn)稅的累進(jìn)性比較

關(guān)于單一稅的效率問題，支持者認(rèn)為累進(jìn)所得稅對經(jīng)濟(jì)效率造成的最大扭曲在于降低人們的工作積極性，而單一稅可能帶來勞動力供給的潛在增加，以及由此產(chǎn)生的稅基增加和失業(yè)津貼減少（Decoster等，2008）。然而由于單一稅改革過程中伴隨著稅制結(jié)構(gòu)的巨大變化，各國單一稅對勞動供給的影響可能不盡相同。接下來，以常見情形BEF>BEP為例進(jìn)行分析。在財政收入中性條件下，單一稅改革對勞動供給的影響方向不能確定。因?yàn)槊庹黝~的提高可能促使低收入者增加勞動供給，而邊際稅率的提高可能會使納稅人選擇更多休閑而不是工作（假設(shè)休閑是正常商品）。囿于這兩種效應(yīng)影響方向完全相反，最終勞動供給決策的結(jié)果取決于凈效應(yīng)。不過，也有研究表明，單一稅改革對勞動供給的影響可能非常有限（Ivanova等，2005）。此外，支持者認(rèn)為單一稅能夠提高行政效率。因?yàn)閱我欢惤档土硕惵屎蛿U(kuò)大了稅基，為納稅人節(jié)省了遵守稅法和相關(guān)法規(guī)所需的時間、金錢和其他資源。此外，財政當(dāng)局也可從中受益。因?yàn)樵谝粋€簡單和透明的系統(tǒng)中執(zhí)行規(guī)則要容易得多。不過，單一稅簡化的優(yōu)點(diǎn)在發(fā)達(dá)國家不具有強(qiáng)有力的吸引力，因?yàn)樗鼈冇兄凭玫亩愂諅鹘y(tǒng)和相當(dāng)強(qiáng)大的稅收管理以確保稅收遵從（Fuest和Schaefer，2008）。

三、世界性單一稅改革實(shí)踐及發(fā)展趨勢

接下來，將從稅制模式的綜合與分類性、單一稅率選擇的兩極分化性、個人與企業(yè)所得稅率的趨同性、基本寬免和稅基改革的同步性、單一稅改革與其他稅制改革的配合性等五個方面，探討世界各國單一稅改革實(shí)踐及發(fā)展趨勢的顯著特征。

（一）單一稅制模式的綜合與分類性

如果對所有收入綜合課征相同的稅率，屬于綜合所得稅范疇。如果對不同所得適用不同的稅率，則屬于分類所得稅范疇。現(xiàn)實(shí)中，單一稅國家的稅制模式存在多樣性，因?yàn)閱我欢惞餐臉?biāo)簽是對勞動所得適用比例稅率。如表1所示，總體看，以綜合所得稅居多，但也不乏各種分類所得稅。這也表明單一稅改革最終效應(yīng)可能存在差異，反映了建立適合各國國情的單一稅的重要性。

表1 單一稅國家的類型和基本特征

（二）單一稅率選擇的兩極分化性

現(xiàn)代單一稅兩次浪潮的劃分與稅率的選擇休戚相關(guān)。如表2所示（按引進(jìn)時間順序排列），愛沙尼亞、拉脫維亞和立陶宛三個波羅的海國家的單一稅，采用了原累進(jìn)稅率的高檔稅率。而2001年俄羅斯的單一稅制改革是相當(dāng)革命性的，因?yàn)樗且粋€大國，影響到許多人，而不僅僅是富人（Gorodnichenko等，2009）。與俄羅斯一樣，絕大多數(shù)國家的單一稅率采用原累進(jìn)稅率的低檔稅率。究其主要原因：第一次單一稅改革浪潮時，波羅的海國家正處于財政緊縮時期，政府擔(dān)心較低的邊際稅率會導(dǎo)致財政收入的下降。第二次單一稅改革浪潮時，各國已達(dá)到較高的經(jīng)濟(jì)增長率和實(shí)現(xiàn)較好的財政平衡。此外，政府將低邊際稅率作為轉(zhuǎn)向更加市場化政策的信號，改革后經(jīng)濟(jì)將會更加繁榮（Nicodeme，2007）。

表2 世界上主要單一稅國家改革特征 單位：%

注：NA為數(shù)據(jù)不可得。數(shù)據(jù)來源：根據(jù)Keen等（2008）、Nicodeme（2007）、安永（EY）和中國赴各國投資稅收指南整理得到。

（三）個人與企業(yè)所得稅率的趨同性

在很多國家，雖然實(shí)踐中沒有單一稅，但仍通過個人所得稅與企業(yè)所得稅率的同步下調(diào)①企業(yè)所得稅率的改革時間有時可能稍早于或晚于個人所得稅，但這不能改變兩者同步改革的實(shí)質(zhì)。例如，格魯吉亞企業(yè)所得稅率于2008年從20%降到15%，哈薩克斯坦企業(yè)所得稅于2009年從30%降到了20%，黑山于2005年已由15%和20%的兩級超額累進(jìn)稅率降為9%的單一稅率。乃至趨同而向其靠近。如表2所示，企業(yè)和個人所得稅率完全相同的國家有12個。這一方面有助于消除兩者之間的稅收套利，進(jìn)一步簡化稅收體系；另一方面通過競爭優(yōu)勢吸引外國資本進(jìn)入本國。例如，1994年，愛沙尼亞政府將公司所得稅和個人所得稅的稅率都定為26%，2015年又降到了20%。因此，1996—2007年（1999年除外）年均GDP增長率達(dá)8.2%，成為轉(zhuǎn)型國家的改革樣板（龍?jiān)骑w，2018）；2004年，斯洛伐克將個人所得稅率與企業(yè)所得稅率統(tǒng)一降低為19%，增值稅率也調(diào)整為19%，改革之后三年平均GDP增長率高達(dá)8.6%。

（四） 基本寬免與稅基改革的同步性

如表2所示，格魯吉亞、保加利亞和烏茲別克斯坦的基本寬免完全被取消，拉脫維亞稍有下降，馬其頓沒有變化，其他國家的基本寬免都有不同程度的增加，特別是斯洛伐克、捷克、立陶宛、哈薩克斯坦和蒙古等國家都有較大增加。大體來說，高比例稅率的國家傾向于設(shè)計更慷慨的基本寬免。而在形式選擇上，多數(shù)國家保留或引進(jìn)持續(xù)性寬免，部分國家采用起征點(diǎn)式（例如白俄羅斯、烏克蘭、羅馬尼亞和阿爾巴尼亞）或遞減式（如蒙古）抵免。值得一提的是，毛里求斯不僅采用持續(xù)性寬免，還為低收入者提供“負(fù)所得稅津貼”，月工資收入在9900盧比以下的居民最大補(bǔ)助為1000盧比。此外，大多數(shù)國家取消特別稅收優(yōu)惠以拓寬稅基。例如2001年，俄羅斯單一稅改革將納稅人各種形式的所得全部納入課稅范圍，同時取消名目繁多的絕大部分優(yōu)惠以及對外國人的一些特殊優(yōu)惠政策，并取消特殊人員的稅收優(yōu)惠（馮興元，2017）。

（五）單一稅改革與其他稅制改革的配合性

各國進(jìn)行單一稅改革的同時，大都對企業(yè)所得稅、增值稅、社會保障稅及其他稅種制度實(shí)施調(diào)整。表3列出了2020年單一稅國家稅制結(jié)構(gòu)的主要稅率特征。從工資薪金所得稅率來看，除少數(shù)國家稅率為20%外，絕大多數(shù)稅率低于15%，有7個國家的稅率僅10%。總體看，其他個人所得與工資薪金所得稅收待遇基本相同，主要理由是避免勞動所得和資本所得兩者之間的稅收待遇扭曲。值得一提的是，為緩解股息的經(jīng)濟(jì)性雙重課稅，部分國家對其采用低稅率（如烏克蘭、羅馬尼亞和亞美尼亞）或免稅政策（如愛沙尼亞和波黑）。

表3 2020年單一稅國家稅制結(jié)構(gòu)的主要稅率特征 單位：%

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（IBFD）、安永（EY）、普華永道（PWC）和中國赴各國投資稅收指南整理。

此外，大多數(shù)國家的企業(yè)與個人所得稅率呈下降趨勢，結(jié)合個人所得稅基本寬免的大幅提高，可能帶來個人所得稅收入暫時下降的結(jié)果。因此，為保證財政收入的穩(wěn)定性，許多國家對稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。一是提高或保持較高的增值稅稅率。大多數(shù)國家提高了增值稅稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%左右。例如，烏克蘭的增值稅對稅收收入貢獻(xiàn)最大，2018年增值稅占總稅收收入的比重為45.2%。二是提高或保持較高的社會保障水平。綜合考慮社會保障后，勞動所得稅收楔子差異較大（Zee，2005）。例如，波黑勞動所得稅率最低為10%，但勞動所得稅收楔子高達(dá)47.35%。

四、各國引進(jìn)（或退出）單一稅的成因分析

導(dǎo)致各國引進(jìn)（或退出）單一稅的因素錯綜復(fù)雜。綜合來看，市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、執(zhí)政理念變化、財政赤字壓力、收入分配差距、國際稅收競爭乃至國際組織影響等客觀上都是推動單一稅改革的重要原因。

（一）市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型需求

20世紀(jì)80年代末90年代初，蘇聯(lián)和東歐地區(qū)的原社會主義國家在國體和政體等方面發(fā)生重大變化，由計劃經(jīng)濟(jì)急劇轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)。轉(zhuǎn)型初期，財政收入主要來源仍是國有企業(yè)的剩余利潤，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國家都采用他們所不熟悉的累進(jìn)稅制模式，并沒有形成真正的稅制體系（?slund，2007）。再加上休克療法、官僚機(jī)構(gòu)效率低下和腐敗等問題，稅收制度需要徹底改革，單一稅因此成為解決這些問題的一個有效辦法。如圖3所示并結(jié)合表2，2005年之前，引進(jìn)單一稅國家的三年平均GDP增長率都呈上升趨勢（烏克蘭GDP增長率稍有下降除外），尤其是第一波浪潮中的三個波羅的海國家，由負(fù)增長率轉(zhuǎn)向較大的正增長率。2005年之后，伴隨著轉(zhuǎn)軌國家各方面改革的推進(jìn)，GDP增長率已達(dá)較高水平，單一稅對經(jīng)濟(jì)的推動作用已沒有那么明顯。事實(shí)上，由于本身優(yōu)勢及有利現(xiàn)實(shí)環(huán)境的影響，單一稅的這種優(yōu)勢很難被驗(yàn)證，有利因素也可能逐漸淡化甚至消失。單一稅擴(kuò)散過程隨著時間的推移變得更加困難，是從啟發(fā)式認(rèn)識轉(zhuǎn)向理性認(rèn)識的過程（Hettich和Winer,1999）。

圖3 單一稅國家改革前三年與后三年平均GDP增長率比較

（二） 執(zhí)政理念的較量

隨著時間的推移，單一稅的擴(kuò)散過程變得更加困難，而執(zhí)政黨派間的較量是重要影響因素之一。右翼政黨普遍支持自由市場、私有財產(chǎn)、減少管制，并認(rèn)為私有權(quán)和自由貿(mào)易是最重要的自由。他們努力贏得選舉和通過執(zhí)政聯(lián)盟獲得權(quán)力，單一稅最終成為更可行的政策選擇（?slund，2007）。例如1994年，愛沙尼亞總理馬爾特·拉爾上臺執(zhí)政，大力推行經(jīng)濟(jì)自由化政策，堅(jiān)持新自由主義原則，認(rèn)為單一稅是解決本國課稅問題的方法。2008年，保加利亞在組建由三個政黨組成的中右翼聯(lián)盟政府后，引進(jìn)了單一稅。捷克堅(jiān)定的新自由主義者在花了幾年時間戰(zhàn)勝反對黨，并找到有意愿修改稅法的總理和議會后，也引進(jìn)了單一稅。

而左翼政黨主張加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控，尤其是加強(qiáng)對富人征稅，擴(kuò)大公共福利，舉辦國家公共工程來解決經(jīng)濟(jì)危機(jī)和失業(yè)問題。2013年，斯洛伐克新當(dāng)選的左翼政府重新引入19%和25%兩級超額累進(jìn)稅率；2013年9月，拉脫維亞的財政部長維爾克斯對能否持續(xù)執(zhí)行單一稅表示懷疑，認(rèn)為民族主義者和其他人還是會不斷呼吁引入累進(jìn)稅率。果不其然，2018年起拉脫維亞回歸三級超額累進(jìn)稅率。

（三）國際稅收競爭壓力

國際競爭意識尤其是鄰國的改革措施，對一個國家或地區(qū)的稅收結(jié)構(gòu)設(shè)計產(chǎn)生巨大影響。單一稅改革在中東歐和亞洲不斷蔓延，這些國家大多采用與鄰國相同甚至更低的稅率，清楚地表明了這種模仿行為（Peichl，2014）。因?yàn)閲H資本流動給這些國家?guī)砹司薮髩毫?，?dǎo)致國際稅收競爭加?。ˋdhikari，2016）。目前在東歐轉(zhuǎn)型國家中，只有波蘭、阿塞拜疆、克羅地亞和斯洛文尼亞至今沒有采用單一稅，且前三個國家僅適用二級超額累進(jìn)稅率。值得一提的國家是匈牙利。1988年該國采用了瑞典模式的累進(jìn)個人所得稅，最高邊際稅率達(dá)60%。這一稅制在運(yùn)行中暴露諸多缺陷，稅制改革的呼聲日高，但考慮到實(shí)施單一稅可能帶來預(yù)算赤字和收入分配差距的擴(kuò)大而遲遲沒有行動。在多個鄰國引進(jìn)單一稅后，匈牙利為了挽回競爭劣勢，不得不于2011年引進(jìn)了單一稅。

（四）財政赤字風(fēng)險和收入分配差距

引進(jìn)單一稅的主要目的是激勵企業(yè)和個人增加流通中的資金、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長以及增強(qiáng)公民的納稅意愿。但較低的稅率可能對特定國家的財政收入籌集不利，造成財政赤字風(fēng)險，同時也可能導(dǎo)致以損害中產(chǎn)階級為代價的收入再分配的惡化。這種情況下，許多國家嚴(yán)重依賴社會保障繳款，其往往按比例稅率征收，且稅基存在“天花板”限制，這表明社會保障稅通常是累退的。因此，“低平均工資水平和單一稅率”的轉(zhuǎn)型國家累進(jìn)性可能為零（OECD，2006）。

2010年以來，部分單一稅國家對此做出的直接反應(yīng)是回歸累進(jìn)稅（見表4）。具體表現(xiàn)為兩個方向：一是大多數(shù)國家額外引進(jìn)更高的邊際稅率。例如，2019年立陶宛對受雇所得不超過120個月平均工資的部分適用20%的稅率，超過部分適用27%的稅率，2020年和2021年的級距分界線分別減少為84個月和60個月的平均工資。此外，基本寬免采用遞減式。2019年，年工資未超過最低工資標(biāo)準(zhǔn)6660歐元時，享受最高寬免3600歐元，超過部分以15%的速度遞減，年工資收入為30,660歐元時不再享受基本寬免，從而達(dá)到籌集財政收入和縮小收入分配差距的目標(biāo)。二是少數(shù)國家額外引進(jìn)更低的邊際稅率。例如，2020年馬達(dá)加斯加對35萬阿里以上工資所得統(tǒng)一適用稅率20%，2021年又對35萬到60萬阿里之間的工資所得額外引進(jìn)5%，10%和15%的3級超額累進(jìn)稅率，對60萬阿里以上工資所得適用稅率20%。2019年7月1日起，毛里求斯為凈收入低于65萬盧比的納稅人引進(jìn)更低邊際稅率10%，再加上2018年起為低收入者引入的“負(fù)所得稅津貼”，致力于縮小收入分配差距的目標(biāo)。

表4 截至2021年單一稅回歸累進(jìn)稅的主要國家 單位：%

注：烏克蘭2011年廢除單一稅，但2016年又回歸單一稅。數(shù)據(jù)來源：根據(jù)安永（EY）和中國赴各國投資稅收指南整理得到結(jié)果。

（五）國際組織的制約

政府間國際組織也是制約單一稅的重要因素之一，歐盟是最典型的案例。1993年生效的《馬斯特里赫特條約》對成員國財政政策做出了原則性規(guī)定：1994年起，歐盟各成員國的財政赤字占GDP的比重（即赤字率）不能超過3%，政府債務(wù)占GDP的比重（即債務(wù)率）不能超過60%。1997年生效的《穩(wěn)定與增長公約》進(jìn)一步確定了歐盟財政政策協(xié)調(diào)的規(guī)則、過度財政赤字的懲罰程序，并建立預(yù)警機(jī)制監(jiān)督各國財政運(yùn)行狀況。如果判定某一成員國赤字率可能或已經(jīng)超過3%，就向該國提出警告并要求其糾正；如果成員國仍不執(zhí)行，歐盟就會啟動過度赤字懲罰程序。成員國赤字率連續(xù)三年超過3%，最多可處以相當(dāng)于國內(nèi)生產(chǎn)總值0.5%的罰款①歐盟財政政策，https://baike.baidu.com/，2022年2月27日。。

在經(jīng)歷了兩大經(jīng)濟(jì)危機(jī)（泡沫危機(jī)和主權(quán)債務(wù)危機(jī)）之后，歐盟的單一稅“革命”似乎要面臨終點(diǎn)（Popescu，2013）。截至2020年底，在27個歐盟成員國中有8個曾引進(jìn)單一稅，但斯洛伐克和捷克于2013年退出，拉脫維亞和立陶宛分別于2018年和2019年退出。此外，六個歐盟潛在國（冰島、阿爾巴尼亞、黑山、塞爾維亞、馬其頓和波黑）都引進(jìn)了單一稅，但已有4個國家退出?？梢?，盡管歐盟往往是稅收改革的推動者，但加入歐盟可能會使一些國家面臨放棄單一稅的外部壓力。

五、單一稅實(shí)踐對我國個人所得稅改革的啟示

綜上所述，各國單一稅呈現(xiàn)一定程度的趨同性，但稅制模式并未統(tǒng)一。單一稅改革并不是孤立的，通常涉及整個稅收體系的配合性改革。單一稅改革受到諸如市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、執(zhí)政理念、財政赤字、收入分配差距、國際稅收競爭以及國際組織等因素的綜合作用，是時代的產(chǎn)物和動態(tài)的理性選擇。因此，單一稅難以成為世界性個人所得稅改革的藍(lán)圖。

我國自改革開放以來歷經(jīng)40多年的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實(shí)力和人民生活水平都有了極大提高，同時收入分配差距也急劇擴(kuò)大。黨的十九大報告提出“擴(kuò)大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入”的改革導(dǎo)向。這表明我國不宜推行單一稅。但不可否認(rèn)的是，“低稅率、寬稅基、簡稅制”的單一稅思想可為我國個人所得稅改革提供一定的借鑒和參考。

第一，簡化稅制，拓寬稅基。單一稅減少和規(guī)范了稅收優(yōu)惠政策，填補(bǔ)了稅收漏洞，減少了避稅空間，簡化了稅制，更易于執(zhí)行。同時，拓寬稅基可以彌補(bǔ)由于稅率下降所導(dǎo)致的財政收入減少，進(jìn)一步強(qiáng)化稅制公平性，減少稅收效率損失。鑒于此，我國進(jìn)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革時需要簡化理念，以提高效率、降低稅收成本為目標(biāo)。此外，我國個人所得稅法中規(guī)定了許多減免稅項(xiàng)目，過多的稅收優(yōu)惠增加了尋租和避稅的可能。應(yīng)在保障居民基本生活、保護(hù)低收入群體、體現(xiàn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的同時，規(guī)范和調(diào)整相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，拓寬個人所得稅稅基，保障稅收的公平性。

第二，設(shè)計合理的免征額。單一稅廣為詬病的是縱向公平性，因而通常設(shè)計一個較高的免征額，這充分考慮到了中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，讓高收入者承擔(dān)大部分稅負(fù)。同時，采用遞減式寬免或稅收抵免更有助于個人所得稅累進(jìn)性公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國是發(fā)展中國家，個人收入水平不高。在市場化改革進(jìn)程中，個人承擔(dān)了住房、教育、醫(yī)療的大部分成本。因此，應(yīng)充分考慮中低收入群體的生活負(fù)擔(dān)變化，設(shè)計科學(xué)合理的免征額水平，擇機(jī)推出遞減的寬免或稅收抵免。

第三，降低邊際稅率，減少稅率檔次。單一稅可能促進(jìn)投資、儲蓄，鼓勵地下經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)為地上，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但這往往以犧牲個人所得稅的公平分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)為代價。當(dāng)然，由于國際競爭的強(qiáng)化，所得稅邊際稅率不會太高，朝著更低稅率、更寬稅基發(fā)展的稅制改革趨勢正在進(jìn)入一個新的變革時代，各國正從傳統(tǒng)的階梯式累進(jìn)所得稅率轉(zhuǎn)向更簡單、更扁平的稅率結(jié)構(gòu)（Peter等，2010）。目前，我國個人所得稅制綜合所得部分仍然適用7級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%。過高的邊際稅率并不利于有效調(diào)節(jié)過高收入者的收入，反而會加重我國中等收入階層的稅收負(fù)擔(dān)。我國正處在市場經(jīng)濟(jì)的完善與產(chǎn)業(yè)鏈爬升階段，適當(dāng)降低邊際稅率、減少稅率檔次，對于增強(qiáng)宏觀調(diào)控能力和經(jīng)濟(jì)競爭力都具有重要作用。

第四，改革完善我國現(xiàn)行的稅收體系。單一稅本身不是萬能靈藥，比例稅率不可能解決所有問題，大多數(shù)的積極影響在沒有單一稅的情況下也能實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，各國在引進(jìn)單一稅制時，通常會涉及社會保險、增值稅，社會福利制度和稅收征管的配套改革。我國個人所得稅的基礎(chǔ)相對薄弱，相當(dāng)數(shù)量的所得并沒有通過個人所得稅進(jìn)行調(diào)節(jié)和控制，建立多層次、多環(huán)節(jié)的收入分配稅收調(diào)節(jié)體系，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。