胡 成

（1.江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211168；2.南京大學(xué) 工商管理博士后流動(dòng)站，江蘇 南京 210023）

一、引言

制度性話語(yǔ)權(quán)是最為有效的權(quán)力之一，是“軟權(quán)力”的核心構(gòu)架[1]。在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，全球經(jīng)濟(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)“反映為國(guó)際社會(huì)行為體在參與全球經(jīng)濟(jì)治理中通過(guò)話語(yǔ)博弈對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)結(jié)構(gòu)賴以存在的體系、規(guī)則、機(jī)制的支配性影響……權(quán)力行使的外在形式是為全球經(jīng)濟(jì)治理提供有效、可預(yù)見(jiàn)及穩(wěn)定的制度體系……行為體獲取更大權(quán)力的動(dòng)機(jī)是提供具有共同利益的制度性公共產(chǎn)品的同時(shí)，最大限度地實(shí)現(xiàn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益”[2]。具有較強(qiáng)話語(yǔ)實(shí)力的國(guó)家（地區(qū)）或國(guó)家集團(tuán)通過(guò)議題提出、規(guī)則供應(yīng)、體系及機(jī)制構(gòu)建等方式，運(yùn)用其話語(yǔ)權(quán)主導(dǎo)國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度的形成，以其價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)塑造國(guó)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值體系。影響深遠(yuǎn)的“布雷頓森林體系”即是明證：既為“二戰(zhàn)”后各國(guó)（地區(qū)）經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了穩(wěn)定可預(yù)見(jiàn)的國(guó)際秩序，又因其非中性制度而契合了美國(guó)國(guó)內(nèi)需求和全球霸權(quán)戰(zhàn)略。

全球經(jīng)濟(jì)治理是一個(gè)不斷演化的過(guò)程，制度性話語(yǔ)權(quán)受到參與治理主體的話語(yǔ)實(shí)力、話語(yǔ)權(quán)動(dòng)機(jī)與行動(dòng)的影響，并處于動(dòng)態(tài)調(diào)整之中。作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，中國(guó)在全球經(jīng)濟(jì)治理過(guò)程中長(zhǎng)期處于話語(yǔ)權(quán)弱勢(shì)地位，隨著時(shí)代變遷，不斷增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力為中國(guó)謀求制度性話語(yǔ)權(quán)提供了契機(jī)，全球第二大經(jīng)濟(jì)體、第一大貿(mào)易國(guó)、加速國(guó)際化的人民幣以及強(qiáng)大的外匯儲(chǔ)備和國(guó)際投融資等強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)地位，不僅為中國(guó)爭(zhēng)取全球經(jīng)濟(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)奠定了堅(jiān)實(shí)的話語(yǔ)實(shí)力基礎(chǔ)，而且強(qiáng)化了話語(yǔ)權(quán)動(dòng)機(jī)，激發(fā)了競(jìng)?cè)≡捳Z(yǔ)權(quán)的行為。雖然經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程“中國(guó)受益最大”[3]，但“在國(guó)際舞臺(tái)上，中國(guó)最缺的結(jié)構(gòu)性權(quán)力就是話語(yǔ)權(quán)，特別是制度性話語(yǔ)權(quán)”[4]。隨著制度性話語(yǔ)權(quán)與發(fā)展需求不匹配的矛盾日益顯現(xiàn)，全球經(jīng)濟(jì)治理的“制度性話語(yǔ)權(quán)”思想應(yīng)運(yùn)而生，并且一經(jīng)中央提出，即融入了國(guó)家發(fā)展規(guī)劃?！氨仨毺岣呶覈?guó)在全球經(jīng)濟(jì)治理中的制度性話語(yǔ)權(quán)”已經(jīng)成為我國(guó)參與全球經(jīng)濟(jì)治理的重要指導(dǎo)思想，構(gòu)成對(duì)我國(guó)參與全球經(jīng)濟(jì)治理的戰(zhàn)略性認(rèn)知。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于“制度性話語(yǔ)權(quán)”也進(jìn)行了廣泛的研究，徐明棋（2013）、陳鳳英（2015）、陳偉光（2016）、左鳳榮（2016）、張殿軍（2016）、蘇長(zhǎng)和（2016）、高奇琦和章遠(yuǎn)（2016）、賈文山和王婧雯（2017）及張燕生等（2022）深入分析了制度性話語(yǔ)權(quán)的主體、參與者的價(jià)值體系、話語(yǔ)權(quán)目標(biāo)、話語(yǔ)權(quán)載體、話語(yǔ)權(quán)表現(xiàn)、話語(yǔ)權(quán)本質(zhì)等問(wèn)題，把人類命運(yùn)共同體、全球治理、公共物品與國(guó)家治理、國(guó)家利益與話語(yǔ)權(quán)博弈等緊密聯(lián)系起來(lái)，形成了豐富多彩的制度性話語(yǔ)權(quán)理論體系。

全球會(huì)計(jì)治理作為全球經(jīng)濟(jì)治理的重要領(lǐng)域之一，與國(guó)家會(huì)計(jì)治理密切相關(guān)，其制度性話語(yǔ)權(quán)關(guān)系重大。當(dāng)前，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為中心，以區(qū)域性會(huì)計(jì)組織為支撐，以全球重要國(guó)際組織和經(jīng)濟(jì)大國(guó)廣泛深度參與為特征，以制定和實(shí)施全球統(tǒng)一一套高質(zhì)量的“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（IFRS）為目標(biāo)的全球會(huì)計(jì)治理格局已經(jīng)形成。IASB被認(rèn)為是全球金融治理進(jìn)程不可或缺的參與者，IFRS日益成為全球性公共物品，被金融穩(wěn)定委員會(huì)認(rèn)定為“確保金融系統(tǒng)健全穩(wěn)定的12項(xiàng)國(guó)際準(zhǔn)則之一”?！胺e極參與國(guó)際會(huì)計(jì)組織治理改革……在開(kāi)放合作中不斷提高我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)和影響力”[5]已成為我國(guó)會(huì)計(jì)治理和參與全球會(huì)計(jì)治理的重要戰(zhàn)略目標(biāo)。雖然一些學(xué)者從比較寬泛的意義上研究了我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)并提出相關(guān)的建構(gòu)思路，但系統(tǒng)研究我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)定位與建構(gòu)原則的較為鮮見(jiàn)。鑒于目標(biāo)定位的導(dǎo)向作用與基本原則的邊界約束，我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)定位與建構(gòu)原則問(wèn)題值得深入思考。

二、全球會(huì)計(jì)治理及其制度性話語(yǔ)權(quán)

雖然全球會(huì)計(jì)治理屬于全球經(jīng)濟(jì)治理，甚至是全球治理的一個(gè)子集，但是相對(duì)于全球治理和全球經(jīng)濟(jì)治理研究，全球會(huì)計(jì)治理及其話語(yǔ)權(quán)問(wèn)題的研究則較少。

Jochen Zimmermann和J?rg R.Werner等（2008）基于公共權(quán)力和私有承諾視角分析了全球會(huì)計(jì)治理問(wèn)題；Andreas N?lke（2013）分析了IASB中新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家話語(yǔ)權(quán)的變遷及其制約問(wèn)題；Daniel Mügge和Bart Stellinga（2015）把國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相機(jī)估值及其治理視為全球金融不穩(wěn)定的核心問(wèn)題。林鐘高等（2009）[6]認(rèn)為全球會(huì)計(jì)治理是“結(jié)構(gòu)”“過(guò)程”“分析架構(gòu)”的統(tǒng)一。就“結(jié)構(gòu)”而言，全球會(huì)計(jì)治理包括了縱向和橫向兩個(gè)方面：縱向是指全球會(huì)計(jì)治理是全球性問(wèn)題的治理，是全球范圍內(nèi)的治理，包括了全球?qū)哟?、區(qū)域?qū)哟?、地方層次等層面的治理；橫向是指全球會(huì)計(jì)治理包括文化價(jià)值、制度以及行動(dòng)等要素。就“過(guò)程”來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)始終處于多層次的動(dòng)態(tài)之中，即在地方的、國(guó)家的和區(qū)域的乃至全球的層面上交互地展開(kāi)，而這樣的互動(dòng)過(guò)程，很難再用地方的或國(guó)家的治理來(lái)理解。就“分析架構(gòu)”而論，全球會(huì)計(jì)治理不僅包含IFRS的制定，而且更為注重各國(guó)向IFRS趨同的過(guò)程中各種行為主體之間的互動(dòng)，把它們以及與之相關(guān)的各種機(jī)構(gòu)之間的互動(dòng)性與公共政策制定過(guò)程相連結(jié)，注意全球整體利益與治理行動(dòng)的關(guān)系。陳堃（2011）[7]指出以全球視野解決國(guó)際性會(huì)計(jì)問(wèn)題的重要性，提出了“以協(xié)調(diào)與合作為基調(diào)的全球會(huì)計(jì)治理框架”，認(rèn)為應(yīng)摒棄會(huì)計(jì)實(shí)踐中的狹隘視野、微觀計(jì)量與被動(dòng)適應(yīng)的理念，著眼于會(huì)計(jì)的宏觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)性后果，培育全球會(huì)計(jì)價(jià)值觀，突出理論導(dǎo)向與優(yōu)化職業(yè)判斷能力，以造就全球化會(huì)計(jì)人才。陳偉光和吳瑞瑞（2013）[8]認(rèn)為，全球會(huì)計(jì)治理的本質(zhì)在于提供一套能夠?yàn)槿驎?huì)計(jì)行為共同遵守并且具有普遍約束力的規(guī)范，治理的主體是多元的、多層次的，全球會(huì)計(jì)治理需要協(xié)商、合作的方式，制約因素包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡、全球會(huì)計(jì)治理主體地位的不平等，以及全球價(jià)值觀的忽視等，并提出了全球會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)、全球會(huì)計(jì)趨同和全球會(huì)計(jì)等效三種治理模式，指出全球會(huì)計(jì)等效是在當(dāng)前環(huán)境下最有效的治理模式，通過(guò)這一模式，全球性的會(huì)計(jì)問(wèn)題能夠低成本地解決，從而降低資源流動(dòng)的交易成本，加速資源在全球范圍的自由流動(dòng)與優(yōu)化配置，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)合作共贏。

顯然，全球化時(shí)代的顯著特征就是世界各國(guó)（地區(qū)）之間的相互依存度不斷加深，人類公共事務(wù)的跨國(guó)家、跨地域、跨領(lǐng)域的全球治理。全球會(huì)計(jì)治理的邏輯起點(diǎn)是全球價(jià)值觀，體現(xiàn)為價(jià)值理性與工具理性、規(guī)范訴求與實(shí)踐訴求、全球治理與國(guó)家治理的平衡與統(tǒng)一的整體治理觀。如果忽視共同性問(wèn)題，全球合作與治理就很難實(shí)現(xiàn)。全球會(huì)計(jì)治理是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下為促進(jìn)商品、資本等自由流動(dòng)而協(xié)調(diào)、趨同乃至制定和實(shí)施全球統(tǒng)一一套高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程，當(dāng)前更是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）為中心圍繞IFRS制定、實(shí)施和趨同等在各個(gè)層面開(kāi)展的一系列活動(dòng)的總稱。既然是一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度，IFRS必然具有非中性問(wèn)題，在促進(jìn)全球共同利益的同時(shí)必然涉及特定的國(guó)家利益，全球會(huì)計(jì)治理必然影響到國(guó)家會(huì)計(jì)治理，要在全球會(huì)計(jì)治理中有效維護(hù)國(guó)家特殊的會(huì)計(jì)治理利益就要擁有相應(yīng)的制度性話語(yǔ)權(quán)。

雖然全球會(huì)計(jì)治理是“全球范圍內(nèi)的治理，包括了全球?qū)哟巍^(qū)域?qū)哟?、地方層次層面的治理”，但就?dāng)前的治理格局而言，全球?qū)哟蔚臅?huì)計(jì)治理是核心，地方和區(qū)域?qū)用娴臅?huì)計(jì)治理活動(dòng)有助于促進(jìn)全球會(huì)計(jì)治理的提升。全球會(huì)計(jì)治理的制度性話語(yǔ)權(quán)主要集中在全球?qū)用娴闹卫砘顒?dòng)上，表現(xiàn)在圍繞IASB及其準(zhǔn)則制定、實(shí)施和趨同過(guò)程的參與權(quán)與影響力，最終體現(xiàn)在司法轄區(qū)對(duì)IFRS的制度貢獻(xiàn)力與維護(hù)國(guó)家會(huì)計(jì)治理權(quán)益的能力。與之相聯(lián)系，區(qū)域?qū)哟巍⒌胤綄哟螘?huì)計(jì)治理活動(dòng)的話語(yǔ)權(quán)是全球?qū)哟螘?huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)的映射和基礎(chǔ)。

三、我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度話語(yǔ)權(quán)現(xiàn)狀分析

如前所述，IASB是全球會(huì)計(jì)治理的中樞，該機(jī)構(gòu)從1973年成立時(shí)的一個(gè)專注國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究的民間機(jī)構(gòu)演變?yōu)榫哂懈叨葯?quán)威的全球性私營(yíng)管制機(jī)構(gòu)，雖然從性質(zhì)上看仍是非官方性質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)，但由于受到國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行、證券委員會(huì)國(guó)際組織、巴塞爾委員會(huì)、金融穩(wěn)定委員會(huì)、G20等眾多權(quán)威國(guó)際組織以及世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)其實(shí)質(zhì)上的合法性“授權(quán)”，制定全球統(tǒng)一一套高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS并促進(jìn)其在世界范圍內(nèi)的廣泛采納已成為IASB的使命，更是成為全球經(jīng)濟(jì)治理的重要關(guān)注點(diǎn)。

作為一項(xiàng)重要國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度，IFRS無(wú)疑會(huì)對(duì)司法轄區(qū)內(nèi)部會(huì)計(jì)治理及其經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生巨大影響，因此全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)才成為大國(guó)乃至重要國(guó)際組織關(guān)注和謀取的目標(biāo)。我國(guó)證監(jiān)會(huì)原首席會(huì)計(jì)師、代表我國(guó)擔(dān)任IASB委員會(huì)理事的張為國(guó)（2021）[9-12]以其在IASB多年的任職經(jīng)歷總結(jié)了“影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素”，即“大國(guó)博弈”“理論之爭(zhēng)”“業(yè)績(jī)報(bào)告”和“理事傾向”，其中雖有明顯的專業(yè)技術(shù)因素，但話語(yǔ)權(quán)歸屬及其經(jīng)濟(jì)后果顯然影響了IFRS的制定過(guò)程。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同也先后經(jīng)歷了從“協(xié)調(diào)”“趨同”“等效”，到“持續(xù)全面趨同”的變革，我國(guó)全球會(huì)計(jì)治理的制度性話語(yǔ)權(quán)經(jīng)歷了一個(gè)從無(wú)到有，從弱小到不斷增強(qiáng)的過(guò)程，從“失語(yǔ)”階段（1992年以前）、話語(yǔ)權(quán)意識(shí)逐步增強(qiáng)階段（1992—1996年）、話語(yǔ)權(quán)逐步建立階段（1997—2005年），到話語(yǔ)權(quán)進(jìn)一步提升階段（2005年至今）。自從2001年IASB成立后，逐步意識(shí)到全球會(huì)計(jì)治理對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益的重大影響，我國(guó)才積極加入以IASB為中心的全球治理進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)從全球會(huì)計(jì)治理的旁觀者到全球會(huì)計(jì)治理的重要推動(dòng)者的角色轉(zhuǎn)換。一方面積極爭(zhēng)取IASB及其相關(guān)機(jī)制的代表參與資格，另一方面通過(guò)財(cái)務(wù)資助、專業(yè)技術(shù)支持到使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)全面趨同等多種方式爭(zhēng)取全球會(huì)計(jì)治理的話語(yǔ)權(quán)。就目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)、基金會(huì)受托人委員會(huì)、IASB、IFRS解釋委員會(huì)等圍繞IASB及其準(zhǔn)則制定的機(jī)制中均擁有了重要的參與權(quán)，派駐了正式代表，形式上的話語(yǔ)權(quán)得以明顯地體現(xiàn)出來(lái)，這是我國(guó)的全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)，尤其是代表權(quán)和知情權(quán)的充分體現(xiàn)。然而，需要指出的是，雖然全球會(huì)計(jì)治理的制度性話語(yǔ)權(quán)在形式上的表現(xiàn)是各司法轄區(qū)在IASB及其相關(guān)的監(jiān)管、決策、事務(wù)性、咨詢性組織中代表席位的分配，但這些機(jī)制均無(wú)一票否決權(quán)安排，各個(gè)層面的代表參與權(quán)只是保障了知情權(quán)與意見(jiàn)表達(dá)權(quán)，尚不能形成重大的影響力，更談不上決定權(quán)。而實(shí)質(zhì)性話語(yǔ)權(quán)是對(duì)IFRS制定過(guò)程中無(wú)形的引導(dǎo)力和制度同構(gòu)力。客觀來(lái)說(shuō)，就實(shí)質(zhì)性話語(yǔ)權(quán)而言，即對(duì)于IFRS制定和修改等方面的影響力方面，我國(guó)和歐美英等西方主導(dǎo)性國(guó)家或國(guó)家集團(tuán)相比，還有不小差距。IASB無(wú)論從其歷史淵源還是從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行來(lái)看，其機(jī)構(gòu)的地理位置、設(shè)計(jì)理念、運(yùn)行機(jī)制，以及決定性的參與方和參與方集團(tuán)，都具有鮮明的歐美英特性。

張為國(guó)（2021）[9]根據(jù)其擔(dān)任IASB理事十年參與制定IFRS的經(jīng)驗(yàn)，分析了世界五大經(jīng)濟(jì)體在IFRS制定過(guò)程中地位與影響的變化，指出了“逐步衰退的美國(guó)影響，穩(wěn)中有升的歐盟影響，至關(guān)重要的英國(guó)作用，長(zhǎng)期穩(wěn)定的日本影響，穩(wěn)步增長(zhǎng)的中國(guó)影響”的制度性話語(yǔ)權(quán)態(tài)勢(shì)。從短時(shí)間看，全球會(huì)計(jì)治理格局基本穩(wěn)定，即使我國(guó)再投入更多的資金支持、人員參與或話語(yǔ)權(quán)爭(zhēng)奪資源，我國(guó)在全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制中形式性話語(yǔ)權(quán)提升的空間并不太大，我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理的關(guān)鍵是要投入資源繼續(xù)保持在全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制中各方面的參與權(quán)并有效提升全球會(huì)計(jì)治理的參與質(zhì)量，保障其對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益的有利影響。

四、我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)定位

鑒于“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題不僅是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，甚至可以政治化，關(guān)乎司法轄區(qū)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位認(rèn)定，可能成為貿(mào)易戰(zhàn)工具（我國(guó)在進(jìn)出口反傾銷會(huì)計(jì)應(yīng)訴方面曾有不少失敗案例），會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資本市場(chǎng)、進(jìn)出口貿(mào)易、企業(yè)海外上市、吸引外資、會(huì)計(jì)服務(wù)開(kāi)放與市場(chǎng)開(kāi)拓等密切相關(guān)”[13]，我國(guó)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)規(guī)模龐大，資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)行業(yè)處于特殊發(fā)展階段，會(huì)計(jì)從業(yè)人數(shù)極其眾多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)與制度變遷成本難以估量等會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境復(fù)雜的司法轄區(qū)，會(huì)計(jì)制度相容問(wèn)題突出，因選擇與IFRS持續(xù)全面趨同但不允許采納IFRS的策略而備受質(zhì)疑，因而國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)問(wèn)題備受關(guān)注，學(xué)術(shù)界提出許多關(guān)于會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)重要性及其建構(gòu)思路的觀點(diǎn)。比如，“會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獨(dú)特的地位和作用決定了國(guó)與國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈最終都必然具體體現(xiàn)到會(huì)計(jì)方面，博弈的最終結(jié)果也必然由會(huì)計(jì)顯示出來(lái)”[14]；“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)制度及其政策選擇必然會(huì)對(duì)貿(mào)易和資本流動(dòng)等資源配置產(chǎn)生影響，只有主導(dǎo)會(huì)計(jì)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的國(guó)家才能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同中最大化本國(guó)利益”[15]；“在國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)中掌握與大國(guó)相稱的話語(yǔ)權(quán)，進(jìn)而將經(jīng)濟(jì)后果引向有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)家利益的方向”，夯實(shí)“具有中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和掌握國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的基礎(chǔ)”[16]；“以美國(guó)為主導(dǎo)的TPP會(huì)對(duì)未來(lái)全球經(jīng)貿(mào)關(guān)系和區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作產(chǎn)生影響。TPP下的利益格局體現(xiàn)在企業(yè)利益影響與會(huì)計(jì)權(quán)益維護(hù)方面。結(jié)合IASB與WTO的未來(lái)發(fā)展，完善TPP下我國(guó)的宏觀會(huì)計(jì)制度，有助于增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)在全球經(jīng)貿(mào)規(guī)則中的話語(yǔ)權(quán)”[17]；“把握‘一帶一路’市場(chǎng)機(jī)遇，不斷完善自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，帶動(dòng)相關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整，發(fā)揮更大的國(guó)際影響力”[18]；“世界經(jīng)濟(jì)中心進(jìn)一步向中國(guó)轉(zhuǎn)移，中國(guó)開(kāi)始了由世界經(jīng)濟(jì)跟跑者向領(lǐng)跑者角色的轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。經(jīng)濟(jì)決定會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)。中國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)自覺(jué)適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)角色的轉(zhuǎn)變，自覺(jué)實(shí)現(xiàn)從西方會(huì)計(jì)跟跑者向國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)跑者角色的轉(zhuǎn)變”[19]；通過(guò)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化創(chuàng)新”“發(fā)揮我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典在全球會(huì)計(jì)治理中的影響力，提升我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)”[20]等。此外，在IFRS制定過(guò)程中，我國(guó)也通過(guò)實(shí)際行動(dòng)極力維護(hù)自身特殊制度環(huán)境下的企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方交易等會(huì)計(jì)與信息披露方面的合法權(quán)益，并得到IASB的認(rèn)可，及時(shí)化解了IFRS制定和實(shí)施過(guò)程中對(duì)我國(guó)具有負(fù)面影響的制度問(wèn)題。

雖然在提高我國(guó)全球經(jīng)濟(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)語(yǔ)境下，提高我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)被提高到會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度并列入發(fā)展規(guī)劃，并引發(fā)了諸如上述研究的眾多分析思考，但對(duì)于我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)目標(biāo)問(wèn)題卻沒(méi)有真正深入的探討和明確的闡釋，由此導(dǎo)致一些關(guān)于提高我國(guó)全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)或國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)及其策略途徑的研究沒(méi)有明確目標(biāo)指引，因而陷入為提高話語(yǔ)權(quán)而提高話語(yǔ)權(quán)的尷尬境地。因此，我們必須認(rèn)真思考當(dāng)前我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理的制度性話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)是什么這一根本問(wèn)題。

如前所述，全球會(huì)計(jì)治理必須具有全球價(jià)值，必須具有公平正義，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化，服務(wù)各司法轄區(qū)共同經(jīng)濟(jì)利益的目標(biāo)，這也是全球會(huì)計(jì)治理得以受到廣泛認(rèn)可和支持的原因。但是鑒于“國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度的非中性”[20]屬性，如何在共同利益和國(guó)家利益之間進(jìn)行權(quán)衡，在參與全球會(huì)計(jì)治理過(guò)程中實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益的最大化，正是我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)所在。一方面，積極支持和參與IFRS制定，使IFRS更好地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，使IFRS成為有效服務(wù)經(jīng)濟(jì)全球化背景下各司法轄區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共物品；另一方面要小心避免IFRS在成為公共物品時(shí)對(duì)我國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)治理的不利影響。

具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)定位是：在盡可能符合公平正義原則和技術(shù)理性的基礎(chǔ)上，使IASB制定的IFRS能最大限度地契合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)治理思想，以便使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS趨同的成本更低，促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)得到更廣泛的等效認(rèn)可，最終使中國(guó)企業(yè)和中國(guó)資本市場(chǎng)在涉外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)益得到充分尊重。前者體現(xiàn)全球治理價(jià)值的追求，后者是國(guó)家的會(huì)計(jì)治理利益考量，要在二者之間進(jìn)行謹(jǐn)慎的權(quán)衡。

五、我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度話語(yǔ)權(quán)的建構(gòu)原則

圍繞我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)的目標(biāo)，建構(gòu)我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)，使話語(yǔ)權(quán)為目標(biāo)服務(wù)，通過(guò)目標(biāo)引導(dǎo)話語(yǔ)權(quán)構(gòu)建，以便充分發(fā)揮話語(yǔ)權(quán)的價(jià)值。為此，建構(gòu)我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)應(yīng)遵循一些基本原則。

（一）成本效益約束原則

由于話語(yǔ)權(quán)的獲取和維護(hù)是有成本的，也會(huì)受到參與者競(jìng)爭(zhēng)的制約，以致于在話語(yǔ)權(quán)成本效益坐標(biāo)系中話語(yǔ)權(quán)收益是一條凸的曲線，在話語(yǔ)權(quán)博弈初期，話語(yǔ)權(quán)成本投入與話語(yǔ)權(quán)收益呈正相關(guān)，收益相對(duì)于成本的邊際增長(zhǎng)率遞增，隨著逐漸逼近某一拐點(diǎn)，話語(yǔ)權(quán)成本的邊際貢獻(xiàn)逐漸降低，甚至降至為零。也就是說(shuō)，在現(xiàn)行的全球會(huì)計(jì)治理格局下，必須正確認(rèn)識(shí)我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)狀況，充分考慮話語(yǔ)權(quán)的成本收益問(wèn)題，否則到了一定的限度，我們謀取和維護(hù)話語(yǔ)權(quán)的增量成本會(huì)急劇增加，但話語(yǔ)權(quán)收益卻不明顯，以致于得不償失，所以謀取制度性話語(yǔ)權(quán)及其成本投入并非越大越好，而是要適度，以能夠保障國(guó)家會(huì)計(jì)治理權(quán)益為限。

建構(gòu)我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)要遵循成本效益原則的約束，不能簡(jiǎn)單地把提高制度性話語(yǔ)權(quán)作為參與全球會(huì)計(jì)治理的目標(biāo)。話語(yǔ)權(quán)要為我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理的目標(biāo)服務(wù)，鑒于全球治理價(jià)值是各司法轄區(qū)的共同追求，這里只強(qiáng)調(diào)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益方面。只有在符合維護(hù)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益目標(biāo)時(shí)，投入的話語(yǔ)權(quán)成本才是值得的。否則，不應(yīng)繼續(xù)投入不符合成本效益的話語(yǔ)權(quán)成本。因此，必須重視成本效益原則的約束，如果忽視了成本效益問(wèn)題，就必然會(huì)導(dǎo)致全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)追求的非理性行為。

（二）統(tǒng)籌平衡全球價(jià)值與國(guó)家利益原則

蔡拓（2016）[21]指出，作為當(dāng)代中國(guó)的兩大戰(zhàn)略考量，全球治理與國(guó)家治理必須從兩者的相互關(guān)聯(lián)、互動(dòng)角度予以統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)，借助全球治理深化國(guó)家治理，依托國(guó)家治理推進(jìn)全球治理。從全球會(huì)計(jì)治理作為“分析架構(gòu)”來(lái)說(shuō)，我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)服務(wù)于全球會(huì)計(jì)治理價(jià)值和國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益，兩個(gè)方面相輔相成，缺一不可。

全球價(jià)值觀必須是全球治理的基石。沒(méi)有全球治理價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，就沒(méi)有全球會(huì)計(jì)治理成果，基于全球會(huì)計(jì)治理的國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益也無(wú)從談起。同理，如果全球會(huì)計(jì)治理中沒(méi)有特殊的國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益，各司法轄區(qū)只需搭便車即可，也不必追求全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)。換言之，如果參與全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)不能帶來(lái)或保護(hù)獨(dú)特的國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益，理性的參與者就沒(méi)有激勵(lì)參與全球會(huì)計(jì)治理過(guò)程，全球會(huì)計(jì)治理前景就會(huì)黯然失色。

建構(gòu)參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)，需要在二者之間作出平衡，既要體現(xiàn)全球會(huì)計(jì)治理公共物品之需，更要保障我國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益，使建構(gòu)的話語(yǔ)權(quán)有效服務(wù)于提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際認(rèn)可度和等效水平，避免國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去、資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)管制和會(huì)計(jì)行業(yè)開(kāi)放等受到全球會(huì)計(jì)治理規(guī)則的不利沖擊。

簡(jiǎn)言之，在建構(gòu)我國(guó)全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)的著力方向上，要合理分配資源投入，一方面要確保參與制定IFRS的過(guò)程高效、高質(zhì)量，使IFRS最大限度地成為全球性公共物品，降低國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)壁壘和會(huì)計(jì)成本，另一方面就是要使話語(yǔ)權(quán)能夠維護(hù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同戰(zhàn)略的“合法性”，提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“有效性”，最大限度地實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS以及主要經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“等效性”，以便實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)中的“適用性”，在構(gòu)建全球會(huì)計(jì)治理公共產(chǎn)品的同時(shí)，切實(shí)維護(hù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“獨(dú)立性”，最大限度地減少國(guó)家和企業(yè)的會(huì)計(jì)制度變遷成本。

（三）從全球?qū)用娴诫p邊層面多層次全面推進(jìn)原則

由于全球會(huì)計(jì)治理是一種“結(jié)構(gòu)”，涉及全球性、區(qū)域性、雙邊或多邊性等多個(gè)層面的國(guó)際范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)交流與合作過(guò)程，我國(guó)建構(gòu)全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)相關(guān)的活動(dòng)也應(yīng)在多個(gè)層次全面推進(jìn)。

當(dāng)前，我國(guó)建構(gòu)全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)要在以IASB為核心的全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制層面，以亞太地區(qū)、中日韓、中國(guó)—東盟等區(qū)域性會(huì)計(jì)交流合作機(jī)制層面，以“一帶一路”經(jīng)濟(jì)合作為基礎(chǔ)雙邊會(huì)計(jì)合作機(jī)制層面，以及在中歐、中美等主要經(jīng)濟(jì)體雙邊或多邊的會(huì)計(jì)交流合作層面，區(qū)別具體情況，全面開(kāi)展會(huì)計(jì)對(duì)話、協(xié)商與合作。

在這些建構(gòu)層面中，全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制層面的話語(yǔ)權(quán)無(wú)疑是核心，應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注。其余層面話語(yǔ)權(quán)的構(gòu)建會(huì)促進(jìn)或推動(dòng)全球?qū)用鏁?huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)的形成和維護(hù)，也會(huì)直接影響我國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)治理利益。因此，我國(guó)參與全球會(huì)計(jì)治理話語(yǔ)權(quán)應(yīng)遵循以全球治理機(jī)制為核心，其他層面話語(yǔ)權(quán)構(gòu)建為支撐的多層次構(gòu)建原則，全面開(kāi)展，不可偏廢。

（四）區(qū)別對(duì)待多種方式協(xié)同建構(gòu)原則

由于全球會(huì)計(jì)治理是一種“過(guò)程”，在此過(guò)程中應(yīng)區(qū)別不同層次、不同類型的話語(yǔ)權(quán)的構(gòu)建之需，分別采取財(cái)務(wù)支持、技術(shù)支持、綜合實(shí)力運(yùn)用、專業(yè)交流、新機(jī)制設(shè)置等多種方式協(xié)同建構(gòu)。不管是“文化創(chuàng)新路徑”[15]“一帶一路”[18]，還是“多邊合作文本嵌入”[22]等話語(yǔ)權(quán)策略，還是對(duì)組建國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)的支持和爭(zhēng)取將理事會(huì)總部設(shè)在北京，“以此為契機(jī)進(jìn)一步深化中國(guó)與基金會(huì)之間的合作交流，共同為推進(jìn)理事會(huì)組建和全球可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則制定而努力”[19]等，都是多種方式協(xié)同構(gòu)建制度性話語(yǔ)權(quán)的具體表現(xiàn)。此外，多種方式協(xié)同構(gòu)建制度性話語(yǔ)權(quán)尤其要關(guān)注以下三個(gè)方面：

一是繼續(xù)拓展對(duì)IASB的全方位支持。在以IASB為代表的全球會(huì)計(jì)治理中心機(jī)制方面，我國(guó)的財(cái)務(wù)支持度已連續(xù)多年位居單個(gè)司法轄區(qū)的前列，技術(shù)支持也已經(jīng)體現(xiàn)在IASB及其相關(guān)的各機(jī)構(gòu)中，并建立了正式專業(yè)交流機(jī)制。當(dāng)前，拓展在IASB中話語(yǔ)權(quán)的一個(gè)重要方式，就是順應(yīng)我國(guó)制度性開(kāi)放需要，在資本市場(chǎng)開(kāi)放中嘗試認(rèn)可IFRS在我國(guó)的應(yīng)用，此舉契合IASB及其IFRS市場(chǎng)開(kāi)拓和合法性提升的重大需要，必將對(duì)全球會(huì)計(jì)治理產(chǎn)生重大影響，并有效提升我國(guó)參與IASB的話語(yǔ)權(quán)。

二是增強(qiáng)與關(guān)鍵治理主體之間的主動(dòng)性交流合作。在新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體工作組、亞洲—大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組、中日韓三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)議等區(qū)域?qū)用嬉约爸忻?、中歐等會(huì)計(jì)交流合作機(jī)制中，主要通過(guò)以高水平的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究作為支撐，以專業(yè)組織和技術(shù)人員充分溝通交流、建立互信互諒為基礎(chǔ)，形成外部參與方對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)治理方案的廣泛認(rèn)可。

三是運(yùn)用綜合實(shí)力在經(jīng)濟(jì)合作中嵌入有利的會(huì)計(jì)規(guī)則。馮巧根（2021）[22]提出了通過(guò)“會(huì)計(jì)嵌入模式”以提高我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的設(shè)想：會(huì)計(jì)嵌入模式是指將某種會(huì)計(jì)制度應(yīng)用于國(guó)際經(jīng)貿(mào)協(xié)定之中，使會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)更好地在全球價(jià)值鏈體系中發(fā)揮積極作用的表現(xiàn)形式，通過(guò)會(huì)計(jì)嵌入機(jī)制，協(xié)調(diào)并探索會(huì)計(jì)制度與經(jīng)貿(mào)制度之間的關(guān)聯(lián)性，提高中國(guó)會(huì)計(jì)在全球會(huì)計(jì)體系中的話語(yǔ)權(quán)。在中國(guó)主導(dǎo)的“一帶一路”等經(jīng)濟(jì)合作機(jī)制中，充分發(fā)揮綜合實(shí)力的影響，通過(guò)雙邊協(xié)議嵌入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或?qū)ο嚓P(guān)國(guó)家進(jìn)行會(huì)計(jì)培訓(xùn)、技術(shù)援助等潛移默化地形成雙邊層面的會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)，樹(shù)立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。

六、結(jié)語(yǔ)

鑒于全球會(huì)計(jì)治理與國(guó)家會(huì)計(jì)治理之間存在密切的互動(dòng)關(guān)系，只有擁有與國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和自身全球經(jīng)濟(jì)地位相稱的全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)才能有效維護(hù)國(guó)家的會(huì)計(jì)治理權(quán)益。在《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確提出“積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)組織治理改革……在開(kāi)放合作中不斷提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)和影響力”以后，參與全球會(huì)計(jì)治理制度性話語(yǔ)權(quán)就已成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的戰(zhàn)略需求?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》更是把國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)建設(shè)提升到“統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)國(guó)際兩個(gè)大局”高度，要求“深度參與會(huì)計(jì)領(lǐng)域國(guó)際治理和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定，持續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域國(guó)際交流與合作，不斷提高我國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)和影響力”。為此，聚焦提供全球制度性公共產(chǎn)品與維護(hù)國(guó)家會(huì)計(jì)治理權(quán)益統(tǒng)一的目標(biāo)定位，遵循成本效益約束、統(tǒng)籌平衡全球價(jià)值與國(guó)家利益、多層次全面推進(jìn)和多種方式協(xié)同構(gòu)建等原則，對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)戰(zhàn)略目標(biāo)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。