韓永文 楊白冰

摘要：減稅降費是我國當(dāng)前和今后較長一段時間深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要抓手。通過與世界主要經(jīng)濟體比較發(fā)現(xiàn)，從宏觀層面看，我國以“小口徑”“中口徑”衡量的稅費負(fù)擔(dān)并不重，導(dǎo)致大口徑宏觀稅負(fù)較高的根源在于較大的政府性基金、社保基金、行政收費等隱性負(fù)擔(dān)。從微觀層面看，企業(yè)稅負(fù)重是導(dǎo)致微觀主體稅負(fù)感偏重的主要原因，特別加上企業(yè)所承擔(dān)的社?；鸺靶姓召M負(fù)擔(dān)后，我國企業(yè)的稅負(fù)感受進一步加大。進入新發(fā)展階段，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅種面臨著中央政府宏觀調(diào)控下沉弱、稅收征管難度大等問題;與此同時，隨著經(jīng)濟總量持續(xù)擴大，企業(yè)與居民的收入水平不斷提高，我國已經(jīng)具備了擴大所得稅的征稅基礎(chǔ)。建議通過完善直接稅征稅體系、降低企業(yè)隱性負(fù)擔(dān)、拓寬政府潛在稅源等方式，提高減稅降費效率、實現(xiàn)精準(zhǔn)施策。

關(guān)鍵詞：宏觀稅負(fù) 稅收結(jié)構(gòu) 稅制改革 減稅降費

作者簡介：韓永文，國務(wù)院參事室特約研究員、中國國際經(jīng)濟交流中心副理事長;

楊白冰，國家信息中心副研究員。

宏觀稅負(fù)是衡量一個國家的市場主體和居民總體稅收負(fù)擔(dān)的重要指標(biāo)，對一國的經(jīng)濟發(fā)展有著重要的影響。宏觀稅負(fù)的設(shè)計與實施的合理與否具有很重要的科學(xué)意義。宏觀稅負(fù)過高可能導(dǎo)致企業(yè)利潤降低、居民實際可支配收入增長緩慢，從而抑制企業(yè)投資和居民的消費活動，進而會影響到國家經(jīng)濟和社會發(fā)展的活躍度;宏觀稅負(fù)過低則可能會給政府財政帶來較大的收支壓力負(fù)擔(dān)，影響到政府合理有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能。可以說，宏觀稅負(fù)過高或過低都會對經(jīng)濟和社會發(fā)展產(chǎn)生不利影響。因此，測度我國宏觀稅負(fù)的合理性，并提出合理的宏觀稅負(fù)具有很重要的意義。

近年來，我國推出了以“營改增”為代表的一系列減稅降費政策，以激發(fā)市場活力，增強經(jīng)濟發(fā)展動力。“十三五”時期，我國累計新增減稅降費接近9萬億元。這些舉措對降低企業(yè)成本，激發(fā)實體經(jīng)濟活力發(fā)揮了至關(guān)重要的作用（楊燦明，2017）。與此同時，也應(yīng)看到在大規(guī)模減稅降費的同時，政府公共支出增長壓力越來越大、債務(wù)負(fù)擔(dān)不斷擴大，尤其是地方政府的財政負(fù)擔(dān)日益加重，一些地市政府的債務(wù)包袱越來越沉重，局部地方債務(wù)風(fēng)險明顯積聚，甚至影響到政府的正常運行。

一、我國宏觀稅負(fù)測算及其國際比較

（一）宏觀稅負(fù)的定義及測算口徑

宏觀稅負(fù)是指一國政府稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重，它是經(jīng)合組織（OECD）、國際貨幣基金組織（IMF）等國際組織通常用以評價一國稅費水平的指標(biāo)。借鑒經(jīng)典財稅理論的相關(guān)概念以及IMF等主要國際組織發(fā)布的相關(guān)指標(biāo)及定義，目前我國學(xué)術(shù)界和實際工作機構(gòu)較為公認(rèn)的測算方式是將宏觀稅負(fù)區(qū)分為大、中、小三種口徑。小口徑宏觀稅負(fù)即指稅收占GDP的比重;中口徑宏觀稅負(fù)即指財政收入占GDP的比重，財政收入則指的是政府一般公共預(yù)算收入，它不僅包含稅收，還包括專項收入、行政事業(yè)性收費和罰沒收入等一般公共預(yù)算中的非稅收入;大口徑宏觀稅負(fù)即指政府全部收入占GDP的比重。

政府全部收入除了包括一般公共預(yù)算收入外，還包括政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會保險基金預(yù)算收入。

（二）我國宏觀稅負(fù)規(guī)模及變化趨勢

根據(jù)上述宏觀稅負(fù)的含義，筆者對三種口徑下我國的宏觀稅負(fù)進行了測算。其中，小口徑和中口徑的宏觀稅負(fù)測算，分別采用各年稅收收入和一般公共預(yù)算收入占GDP的比重衡量;大口徑的宏觀稅負(fù)測算，采用廣義政府收入與GDP之比進行衡量。2012年之后，中央政府規(guī)范了預(yù)算管理，將一般公共預(yù)算收入、政府性基金收入、

政府性基金是各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院文件規(guī)定，為支持特定公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金。主要包括國有土地使用權(quán)出讓收入、國有土地收益基金收入、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費收入、車輛通行費收入等項目，其中國有土地使用權(quán)出讓收入占比最高，超過政府性基金總收入的75%。社會保險基金收入、國有資本經(jīng)營收入等四本預(yù)算統(tǒng)一納入預(yù)算管理。此時，政府收入等于四本預(yù)算之和，即“一般公共財政收入+政府性基金收入（包含國有土地出讓收入）+社會保險基金收入+國有資本經(jīng)營收入”。2012年以前，由于政府性基金收入、社會保險金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算未被規(guī)范管理，而是分別被記錄在土地出讓金（國土資源部）、預(yù)算外收入（財政部）、社會保險基金收入（人社部）的有關(guān)賬戶中。因此1994—2011年政府全部收入數(shù)據(jù)的測算，是以“預(yù)算內(nèi)收入+預(yù)算外收入+社?；鹗杖?土地出讓收入”的數(shù)據(jù)來進行的?？紤]到國有資本經(jīng)營預(yù)算數(shù)據(jù)可得性以及占比較小，本文在測算宏觀稅負(fù)時未納入國有資本經(jīng)營預(yù)算。三種口徑下我國宏觀稅負(fù)變化趨勢見圖1。

圖1顯示，2012年以來，我國不同口徑的宏觀稅負(fù)走勢出現(xiàn)了分化趨勢：小口徑與中口徑的宏觀稅負(fù)在近年出現(xiàn)下降趨勢，而大口徑的宏觀稅負(fù)在2008年和2014年出現(xiàn)短暫下降后進一步上升達到歷史高點。1994年分稅制改革以來，我國小口徑與中口徑宏觀稅負(fù)始終處于上升趨勢，并分別于2012年、2015年達到最高值18.7%和22.2%。此后，在國家一系列減稅降費舉措下，小口徑與中口徑宏觀稅負(fù)呈現(xiàn)出下降趨勢，并分別于2020年降至15.2%與18.0%，與2006年宏觀稅負(fù)水平相當(dāng)。大口徑宏觀稅負(fù)自1994年以來同樣呈現(xiàn)持續(xù)上升趨勢，且增長速度明顯快于其余兩類宏觀稅負(fù)，在2014年有過短暫的回落后，在2018年上升至歷史最高點37.4%。2019年及2020年受中美貿(mào)易摩擦影響和新冠肺炎疫情沖擊，中央加大了減稅降費政策力度，大口徑宏觀稅負(fù)有所下降。

進一步分析可以發(fā)現(xiàn)，我國政府收入的名義增速與一般公共預(yù)算收入和稅收收入的名義增速之間同樣存在分化的情況。1994—2012年，我國的政府收入、一般公共預(yù)算收入與稅收的名義增速持續(xù)高于經(jīng)濟增速。自2013年以來，政府收入名義增速在短暫下降后進一步上升，而一般公共預(yù)算收入與稅收的名義增速則呈現(xiàn)下降趨勢并低于GDP的增速（見圖2）。

綜合來看，在稅收收入與非稅收入不斷下降的背景下，政府性基金收入、社?；鹗杖胧墙陙砦覈暧^稅負(fù)不斷上升的主要原因。自2007年我國的社?；鹗杖胧状瓮黄?萬億元以來，至2020年已經(jīng)達到72115億元，13年間社?；鹂偭繑U大了6倍。政府性基金收入從2011年的41363億元上升至2020年的93489億元，翻了一番。而以社?；鸷屯恋爻鲎尳鹗杖霝橹鞯恼曰鹗杖耄渲饕魇諏ο缶瞧髽I(yè)，這在無形中加劇了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

從時間維度來考察宏觀稅負(fù)的變化情況，可以得出以下結(jié)論：一是在政府一系列減稅降費舉措下，我國以“稅收收入/GDP”來衡量的小口徑宏觀稅負(fù)和以“財政收入/GDP”來衡量的中口徑宏觀稅負(fù)，在近年出現(xiàn)不斷下降，且稅收收入與財政收入的名義增速低于GDP名義增速;二是政府性基金收入、社?；鹗杖氲纳仙蔀橥苿哟罂趶胶暧^稅負(fù)上升的主因，二者的增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于GDP的名義增長速度，并在無形中加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（三）我國宏觀稅負(fù)水平及與國際上的比較

為了衡量我國宏觀稅負(fù)水平的合理性，本文將我國宏觀稅負(fù)水平與世界主要發(fā)達國家以及新興經(jīng)濟體進行了對比分析（見圖4）。

考慮到數(shù)據(jù)的可得性與一致性，這里僅將小口徑的宏觀稅負(fù)與大口徑的宏觀稅負(fù)作為比較對象。在小口徑宏觀稅負(fù)方面，使用OECD數(shù)據(jù)庫的稅收收入數(shù)據(jù);在大口徑宏觀稅負(fù)方面，使用IMF有關(guān)政府收入的數(shù)據(jù)。從小口徑宏觀稅負(fù)水平看，2019年我國宏觀稅負(fù)水平為16.0%，略高于墨西哥（14.2%）、土耳其（15.8%），低于法國（30.5%）、意大利（29.2%）、加拿大（28.8%）、英國（26.6%）、德國（21.8%）、美國（18.4%）的宏觀稅負(fù)水平，在世界范圍內(nèi)屬于較低的水平。

在世界其他國家中，社會保障基金收入多以稅收的形式進行征收。

《OECD收入統(tǒng)計2017》（OECD Revenue Statistics 2017）將不同類型的稅收收入進行分類，并提供了一套可以將不同國家稅收收入進行比較的分析框架。主要稅收類型包括：針對收入、利潤、資本所得的稅收（Taxonincome， profits and capital gains）;社會保障金（Socialsecuritycontributions）;針對工資與勞動所得的稅收（taxesonpayrollandworkforce）;針對財產(chǎn)性收入的稅收（Taxonproperty）;針對貨物和服務(wù)的稅收（Taxesongoodsandservices）?？紤]到納入社會保障金后的稅收收入情況，在這一口徑下，宏觀稅負(fù)=（稅收收入+社會保障金收入）/GDP。2019年我國宏觀稅負(fù)水平為24.3%，低于OECD國家的平均水平（33.8%）。相比之下，2019年法國、意大利、德國、英國、美國的宏觀稅負(fù)水平分別為45.4%、43.5%、38.8%、33.0%、24.5%。從數(shù)據(jù)對比中可以看出，納入社會保障金后我國宏觀稅負(fù)水平與其他國家的差距在縮小，特別是與美國的宏觀稅負(fù)水平已經(jīng)相當(dāng)。

從大口徑宏觀稅負(fù)水平來看，我國的宏觀稅負(fù)水平接近發(fā)達國家的水平，在新興經(jīng)濟體中排名前列。根據(jù)IMF的統(tǒng)計，

IMF在《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》（Government Finance Statistics Manual 2001）中將政府收入劃分為稅收、社會繳款、贈與、其他收入四類。其中，稅收收入包括對所得、利潤和資本收益征收的稅收，對工資和勞動力征收的稅收，對財產(chǎn)征收的稅收，對商品和服務(wù)征收的稅收，對國際貿(mào)易和交易征收的稅收，其他稅收等;社會繳款主要包括社會保障繳款;贈與主要包括來自外國政府與國際組織的贈與;其他收入包括財產(chǎn)收入，出售商品和服務(wù)收入，罰金、罰款和罰沒收入，除贈與外的其他自愿轉(zhuǎn)移，雜項和未列明的收入等。2019年，各發(fā)達經(jīng)濟體“政府收入/GDP”的平均值為35.7%，而新興和發(fā)展中經(jīng)濟體僅為26.3%;我國的“政府收入/GDP”為36.1%，已經(jīng)略微超出大部分發(fā)達經(jīng)濟體，且超出新興經(jīng)濟體平均水平近10個百分點。

通過進行國際比較分析，得出以下幾點結(jié)論。一是我國以“稅收收入/GDP”衡量的小口徑稅收收入水平并不高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大多數(shù)發(fā)達國家的平均水平，也低于新興經(jīng)濟體的平均水平;二是將社會保障金收入納入政府收入后，我國的宏觀稅負(fù)水平有所提升，與世界主要國家的差距在縮小，特別是已經(jīng)與美國的宏觀水平相當(dāng);三是將政府性基金收入納入到宏觀稅負(fù)后，我國的大口徑宏觀稅負(fù)水平明顯提高，不僅超過日本、美國等發(fā)達國家的水平，還高于新興經(jīng)濟體平均水平近10個百分點。我國大口徑宏觀稅負(fù)比較高的一個重要原因在于政府的收費較多。

我國小口徑宏觀稅負(fù)水平不高，但大口徑宏觀稅負(fù)較高，產(chǎn)生這一“背離”現(xiàn)象的重要原因是我國與發(fā)達國家在稅制結(jié)構(gòu)上的不同。稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟發(fā)展水平息息相關(guān)，美國、德國、法國、英國、日本等發(fā)達國家人均收入水平高，個人所得稅收入成為政府收入最主要的來源，對國民經(jīng)濟的貢獻度較高。在這一背景下，發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)的主要特征是以所得稅為主、商品勞務(wù)稅為輔，個人所得稅、社會保障稅等直接稅占政府稅收收入的比重超過70%，而增值稅等間接稅占政府稅收收入的比重則不足20%。我國是世界上最大的發(fā)展中國家，居民人均收入水平較發(fā)達國家仍有相當(dāng)大的差距。因此，個人收入所得稅對政府收入的貢獻相對比較低。在這種情況下，非稅收入、政府性基金收入不得不成為政府收入的一個重要來源，其所占的比重也比較高。這就導(dǎo)致我國稅制結(jié)構(gòu)的主要特征是以商品勞務(wù)稅為主、所得稅為輔，增值稅、消費稅等間接稅占比超過60%，而企業(yè)所得稅、個人所得稅等直接稅比重不足40%。

二、我國企業(yè)的稅負(fù)水平及其全球比較

（一）企業(yè)狹義稅負(fù)水平的比較

長期以來，我國微觀層面的企業(yè)對稅負(fù)的痛感相對比較明顯，這似乎與我國小口徑宏觀稅負(fù)呈現(xiàn)出的低水平情況存在矛盾（呂冰洋，2017）。為此，我們對我國的稅收收入結(jié)構(gòu)做了進一步考察分析。目前，我國稅收體制中的稅種設(shè)計包括增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅等18個主要稅種。從納稅主體的情況看，2019年我國企業(yè)所得稅收入占全部稅收的比重為23.6%，遠(yuǎn)高于美國（3.9%）、法國（4.9%）、德國（5.2%）、英國（7.5）等國家的水平，也高于OECD各國平均水平15個百分點（見圖7）。若是將以企業(yè)為征收對象的增值稅稅收收入考慮進來，那么我國以企業(yè)為征收對象的稅收收入占全部稅收收入的比重高達63.1%。

此外，我國企業(yè)納稅占企業(yè)利潤總額的比重也比較高。根據(jù)世界銀行的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2019年，我國企業(yè)的納稅規(guī)模占利潤總額的比重高達59.2%，在全部200多個國家中排名第23位，高于世界平均水平、OECD國家平均水平近20個百分點。當(dāng)然，這里也隱含著企業(yè)盈利能力不強和盈利水平不高等方面的問題，導(dǎo)致企業(yè)單位利潤負(fù)擔(dān)偏重的情況。同主要發(fā)達國家與新興經(jīng)濟體相比，我國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)略低于巴西（65.1%），高于德國（48.8%）、日本（46.7%）、美國（36.6%）等發(fā)達國家10個百分點以上，接近英國（30.6%）的2倍、新加坡（21.0%）的3倍。應(yīng)該看到，企業(yè)稅負(fù)過重不利于調(diào)動企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的積極性，也不利于激發(fā)企業(yè)進行科技創(chuàng)新和市場創(chuàng)新的活力與動力。

（二）企業(yè)廣義稅負(fù)水平的比較

除了稅收，廣義的企業(yè)稅負(fù)還包括稅收收入中的各項費用，以及由企業(yè)支付的土地出讓金和社?；鹄U納等，這些廣義性質(zhì)上具有稅負(fù)性質(zhì)的支出也主要由企業(yè)承擔(dān)。近些年來，隨著政府不斷推出一系列減稅降費舉措，我國非稅收收入規(guī)模開始出現(xiàn)下降但占比仍然很高。特別是受2019年底以來新冠肺炎疫情的影響，政府尤其是許多地方政府的財政收入增長困難不斷加大，為了彌補財政收入增長困難和剛性支出不斷擴大的需求，許多地方財政收入中的收費比重出現(xiàn)明顯回升。據(jù)統(tǒng)計，全國有25個省份非稅收入占公共預(yù)算收入較2019年有所上升，其中海南、貴州、西藏、山西等省份占比上升較快，分別較上年提升11.6%、7.3%、6.1%、5.2%，貴州、新疆、寧夏、廣西、西藏、甘肅等西部省份非稅收入占公共預(yù)算收入比重突破35%。與此同時，企業(yè)的土地出讓金支出和社?；鹄U納逐年遞增?？偟膩砜矗髽I(yè)的廣義稅收負(fù)擔(dān)并沒有減輕。

接下來，筆者以美國作為比較對象，分析比較中美企業(yè)的廣義稅收負(fù)擔(dān)情況。

1.與美國企業(yè)相比，我國企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較大

分析比較20世紀(jì)90年代以來中美與企業(yè)相關(guān)的稅收占比情況（見圖9），可以看出，我國政府收入中與企業(yè)相關(guān)的稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于美國。自2010年以來，雖然我國采取了“營改增”改革、稅收優(yōu)惠、減稅降費等一系列政策措施，但從總體上看，與企業(yè)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)并沒有顯著下降，2010年以來始終保持在占我國財政收入61%的水平上。相比之下，美國自世界金融危機以來采取的一系列減稅政策則更具有針對性，更有效地減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。2008年以來，美國聯(lián)邦政府層面的財政收入中，與企業(yè)相關(guān)的稅收收入比重則始終低于10%。特朗普政府執(zhí)政以來，更是將企業(yè)所得稅率由35%減至15%。2018年，美國政府稅收中與企業(yè)相關(guān)的稅收占比僅為6.2%。即便是將地方政府層面對企業(yè)的征稅考慮進去，美國企業(yè)繳納政府稅收的占比仍僅為17.9%。

通過對上述數(shù)據(jù)的對比分析，可以反映出中美稅收結(jié)構(gòu)的變化趨勢，但還不足以反映兩國在同樣的發(fā)展水平條件下的稅收收入結(jié)構(gòu)情況。2018年，美國的人均GDP為62600美元，而我國的人均GDP僅為9769美元?？紤]到在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段其稅制結(jié)構(gòu)可能不同，我們又進一步考察了處于同樣經(jīng)濟發(fā)展階段時中美企業(yè)相關(guān)稅收收入的占比情況。根據(jù)世界銀行關(guān)于收入水平的劃分標(biāo)準(zhǔn)，

世界銀行將國家或經(jīng)濟實體劃分為四個收入檔次，分別是低收入經(jīng)濟體（L）、中低收入經(jīng)濟體（LM）、中高收入經(jīng)濟體（UM）和高收入經(jīng)濟體（H）：人均達到3000美元后，一國和地區(qū)處于下中等收入發(fā)展階段;人均達到5000美元后，一國和地區(qū)處于上中等收入經(jīng)濟發(fā)展階段;人均GDP達到10000美元后，一國和地區(qū)就開始進入高收入經(jīng)濟社會發(fā)展階段。我們選取了人均3000美元、人均5000美元、人均10000美元的水平，作為不同的時間節(jié)點進行對比分析（見表1）。

在人均3000美元、人均5000美元、人均10000美元的時間節(jié)點上，我國與企業(yè)相關(guān)的稅收收入占比均顯著高于同樣收入水平下美國的企業(yè)稅收收入占比，其差距在40個百分點以上。隨著人均收入水平的提升，美國企業(yè)的稅收占比呈現(xiàn)顯著下降趨勢，由人均3000美元時的21.80%下降至人均10000美元時的15%。相比之下，中國企業(yè)的稅收占比則呈現(xiàn)出先下降后上升的趨勢，這使得中美企業(yè)繳納稅收在政府稅收收入中的占比差距進一步擴大。

2.我國企業(yè)承擔(dān)的社保成本負(fù)擔(dān)較大

與美國的企業(yè)相比，我國企業(yè)所承擔(dān)的社會保險費用支出也比較高。我國的社會保險費用支出由養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險，以及住房公積金構(gòu)成，其中需要由企業(yè)繳納的各類社會保障費用在職工工資中的占比分別為16%、8.4%、0.7%、0.8%、0.8%、8.1%，累計占到工資成本的34.8%，遠(yuǎn)高于由個人繳納的19.4%的占比水平。

美國的社會保障稅分為老年遺屬及殘疾保險稅、醫(yī)療保險稅和失業(yè)稅。由企業(yè)繳納的養(yǎng)老遺屬及殘疾保險稅率為6.2%、醫(yī)療保險稅率1.5%、失業(yè)保險為6%，合計承擔(dān)13.7%。美國居民個人繳納養(yǎng)老遺屬及殘疾保險稅率6.2%、醫(yī)療保險稅率1.5%，不負(fù)擔(dān)失業(yè)保險稅，個人稅負(fù)承擔(dān)合計為7.7%。從對比分析中可以看出，我國企業(yè)和個人繳納的社保稅（費）率高出美國的企業(yè)和個人21.4和9.8個百分點。

3.我國企業(yè)承擔(dān)的行政事業(yè)性收費負(fù)擔(dān)較重

我國的行政事業(yè)性收費主要包括管理性收費（資格審查、頒發(fā)證照、管理費）、懲罰性收費、資源性收費等。自2017年國務(wù)院明確要求公布中央和地方政府性基金及行政事業(yè)性收費目錄清單，從源頭上防范亂收費以來，財政部多次取消、停征了很多各類行政事業(yè)性收費項目，非稅收入連續(xù)兩年出現(xiàn)負(fù)增長態(tài)勢，行政事業(yè)性收費占財政收入的比重由2016年的18.32%下降至2020年的15.6%。但是仍有許多省份保留了較多的行政事業(yè)收費項目，企業(yè)承擔(dān)的費用負(fù)擔(dān)仍然較重。

美國的非稅收入主體是收費，包括公共設(shè)施使用者收費、機場和公園收費、行政性收費，以及捐贈、政府所有的企業(yè)和公共財產(chǎn)收入等。與中國不同的是，美國的非稅收入具有一定程度的非強制性和有償性。繳納相關(guān)的費用后，人們不僅可以得到相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)，還可以選擇消費或者不消費或者消費多少。

1994年分稅制改革伊始，我國的非稅收入在財政收入中的占比與美國相當(dāng)，均不足2%。但此后我國非稅收入不斷上升，到2020年達到15.6%;而美國的非稅收入則幾乎維持穩(wěn)定，2020年為3.4%。我國這一比例高于美國12個百分點。如果將政府性基金收入考慮在內(nèi)，則這一差距還將會進一步增加。

通過對中美企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)水平上的對比分析，可得出以下結(jié)論：一是我國是以企業(yè)稅收為主體的國家，各類以企業(yè)為征稅對象的稅收收入占比高達63.1%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于美國，大體是美國企業(yè)負(fù)擔(dān)的3.4倍;二是在考慮到行政事業(yè)性收費后，我國企業(yè)的稅負(fù)水平進一步升高，達到78.7%，大體是美國企業(yè)負(fù)擔(dān)的3.7倍，且無法像美國企業(yè)那樣獲得相應(yīng)的付費性服務(wù)。

三、對我國宏觀稅負(fù)水平的總體判斷及對策建議

從以上分析可以看出：在總量上來看，我國以“稅收收入/GDP”衡量的小口徑宏觀稅負(fù)并不高，導(dǎo)致我國宏觀稅負(fù)過重的根本原因在于政府性基金與社?；鹭?fù)擔(dān)過重;在結(jié)構(gòu)上來看，企業(yè)稅負(fù)重是導(dǎo)致微觀主體稅負(fù)感偏重的主要原因，特別是加上企業(yè)所承擔(dān)的社?；鸺靶姓召M負(fù)擔(dān)后，我國企業(yè)的稅負(fù)感受進一步加大。

從深層次上來看，我國企業(yè)稅負(fù)水平過重與我國以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度有很大關(guān)系。建國初期，由于我國居民收入水平低、生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、市場經(jīng)濟發(fā)展不成熟、稅收征管水平不高，不具備征收所得稅的基礎(chǔ)。而相比之下，流轉(zhuǎn)稅征稅范圍廣且稅收收入穩(wěn)定。為了滿足保證財政功能運轉(zhuǎn)、國家治理功能運轉(zhuǎn)，以及推動經(jīng)濟社會發(fā)展所需而努力籌集到盡可能多的財政收入，我國采取了以增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度。進入新發(fā)展階段，一方面，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅種面臨著中央政府宏觀調(diào)控下沉弱、稅收征管難度大等問題;另一方面，隨著經(jīng)濟高速穩(wěn)定快速增長，經(jīng)濟總量擴大，大多數(shù)企業(yè)與居民的收入水平也在不斷提高，企業(yè)不斷發(fā)展壯大，我國已經(jīng)具備了擴大所得稅的征稅基礎(chǔ)。與此同時，由于貧富差距不斷拉大，收入分配制度不健全、初次分配存在不公平、再次分配不平衡不協(xié)調(diào)、三次分配缺失等問題，需要加快研究建立向以直接稅收為主體過渡的稅收體制，逐步提高所得稅的比重，也有助于充實我國稅收收入、調(diào)節(jié)社會收入分配。同時，必須看到如果不改變當(dāng)前的財政稅收體制，一味地加大減稅規(guī)模，則可能陷入“減稅——財政收入減少——財政支出剛性增加強——赤字率擴大——擴大土地出讓金、擴大政府隱性債務(wù)等——政府債務(wù)風(fēng)險加劇”的非良性循環(huán)。因此，需要深入推進財稅體系改革，使財稅體制更好地適應(yīng)和服務(wù)高質(zhì)量發(fā)展，構(gòu)建新發(fā)展格局的要求。

（一）提高直接稅比重，完善所得稅等直接稅征稅體系

目前，我國流轉(zhuǎn)稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)不僅加劇了企業(yè)負(fù)擔(dān)，也不利于提升宏觀稅負(fù)的自動穩(wěn)定器作用，以及實現(xiàn)稅負(fù)的科學(xué)性、合理性和公平性。鑒于此，有必要采取更具針對性的舉措，加強對稅收制度和財政體制的改革研究，積極探索對我國目前的稅制結(jié)構(gòu)進行調(diào)整和改革的路徑，要從政策式、碎片化減稅降費的做法逐步向推進制度性減稅降費的做法轉(zhuǎn)變，有步驟、有序地推動我國稅制從間接稅為主向直接稅為主轉(zhuǎn)型。

一是降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。深入推進制度性減稅政策實施，突出強化對企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。在增值稅方面，可考慮調(diào)整降低增值稅的稅率，將增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率從13%逐步下調(diào)至10%，加快推進增值稅三檔變兩檔稅率。進一步加大對中小微企業(yè)和個體工商戶的稅收減免力度，提高小規(guī)模納稅人增值稅起征點;在企業(yè)所得稅方面，應(yīng)考慮對不同企業(yè)適用的稅率進行細(xì)分類，提高大型企業(yè)適用的稅率，同時對小微企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)執(zhí)行更低的優(yōu)惠稅率，對小微企業(yè)和個體工商戶年應(yīng)納稅所得額不到100萬元的部分，在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，再減半征收所得稅，并確保稅費優(yōu)惠政策真正落實到位。

二是提高直接稅的比重?！笆濉睍r期，我國累計減稅降費近8萬億元，在激發(fā)企業(yè)活力的同時，也給政府收入帶來了一系列影響。2016—2020年，我國財政赤字占GDP比率由3%上升至3.6%，一般公共預(yù)算收入比率由21.6%降至18.0%，稅收收入的比率由17.6%降至15.2%。在這一背景下，完善直接稅體系，推進房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等直接稅改革，嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)成本、營銷成本、財務(wù)成本分?jǐn)偟目茖W(xué)性、合理性標(biāo)準(zhǔn)并加大審計范圍和審計力度，提高企業(yè)和個人收入所得稅繳納法律執(zhí)行的嚴(yán)肅性，以彌補減稅降費對增加政府收入帶來的負(fù)面影響。在個人所得稅方面，規(guī)范個人所得稅的繳納環(huán)境，加大對偷稅漏稅等不正當(dāng)納稅行為的打擊力度，明確不正當(dāng)行為的法律與責(zé)任，打擊一切不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)往來，建立公平穩(wěn)定的個人所得稅征收、稽核體系。在房產(chǎn)稅方面，要加快房產(chǎn)稅立法和實施，構(gòu)建地方稅收入體系，提高地方政府財政收入能力和收入水平，確保地方政府事權(quán)有效落地。根據(jù)當(dāng)前房產(chǎn)稅試點情況估算，若按照0.4%的稅率征收房產(chǎn)稅，預(yù)計每年可帶來超千億元規(guī)模的稅收收入;若按照2%的稅率征收房產(chǎn)稅，預(yù)計稅收收入可超萬億元（江莉等，2021）。在遺產(chǎn)和贈與稅方面，當(dāng)前無論是從更好實施社會公平政策、促進轉(zhuǎn)變增長方式，還是從縮小貧富差距、推進共同富裕等方面的要求來看，實施遺產(chǎn)稅改革的時機已經(jīng)基本成熟，條件也已基本具備，應(yīng)該加快推進出臺實施。據(jù)分析，現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家的遺產(chǎn)稅收入一般可占到政府稅收總額的1%～2%，若按2%的比例計算，現(xiàn)階段我國的遺產(chǎn)稅收入將會達到3000億元左右。

（二）進一步降低政府性基金收入和社保金費率，減輕企業(yè)的隱性負(fù)擔(dān)

我國微觀主體稅負(fù)負(fù)擔(dān)較大、企業(yè)稅收痛感大的主要原因在于過高的社會保障基金繳納比例與政府性基金收入。從這個角度來看，單純地減稅并不能有效地減輕微觀主體的稅負(fù)壓力。因此，在繼續(xù)減輕企業(yè)稅負(fù)的同時，還應(yīng)該注意加快推進對社會保障基金繳納制度與土地出讓金制度的改革，深化對稅費制度改革和社會保障繳費制度改革的研究。

一是要大力清理不合理的政府性基金。清理不合理的政府性基金的重點在于清理整頓各種行政事業(yè)性收費與政府性基金。特別是對于地方政府設(shè)立的一些不合理的收費項目與政府性基金項目應(yīng)予以取消;對于具有明顯稅收特點的行政事業(yè)性收費與政府性基金收入應(yīng)盡快通過實行稅改納入稅收范疇，比如礦產(chǎn)資源補償費、農(nóng)網(wǎng)還貸基金等;此外，對于非行政事業(yè)性收費，如一些涉企收費等，也應(yīng)清理規(guī)范，納入法律軌道，實現(xiàn)收費法定，對于已達到預(yù)定征收金額、年限的政府性基金，到期就應(yīng)當(dāng)停止。

二是降低社保繳費比率。社保費率過高的重要原因在于我國的社會保險制度還不夠完善，特別是各項社會保險在不同地區(qū)、不同保險項目以及企業(yè)之間的統(tǒng)籌失調(diào)。需要通過精簡、歸并不合理的社保項目、下調(diào)部分險種繳費比率等方式，來降低企業(yè)社保費繳納的總成本，使企業(yè)能夠在經(jīng)濟周期內(nèi)合理分?jǐn)偢＠杀?。具體的措施包括：應(yīng)該進一步降低養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險的繳費率，社?；鹂偭坎蛔愕牟糠謶?yīng)由國有資本注入充實，或者通過出售一部分具有市場充分競爭性的國有企業(yè)資本進行補充;要加快健康風(fēng)險保障類險種“合并同類項”;加快推動職工養(yǎng)老保險基礎(chǔ)養(yǎng)老金全國統(tǒng)籌;提高社保征收覆蓋面和效率等（閆坤等，2020）。

（三）拓寬政府收入來源，為減稅降費提供政策空間

一系列減稅降費措施在減輕企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)的同時，也將削減政府財政收入能力和水平。在現(xiàn)行財政體制下，地方政府通常會通過擴大土地出讓收入、增加行政收費等方式來彌補減稅降費帶來的收支缺口。為避免陷入這非良性的循環(huán)，可考慮通過規(guī)范的渠道擴大政府收入來源。

一是通過擴大國債發(fā)行規(guī)模為政府支出融資。當(dāng)前，中國政府債務(wù)，特別是中央政府債務(wù)，占GDP的比重在國際上仍處于較低水平。截至2018年底，我國中央政府債務(wù)占GDP的比重僅為16.5%（張曉晶，2019），同時中央政府還具有較高的信用與較低的發(fā)債成本?？梢哉f，在當(dāng)前和今后一個較長時期內(nèi)，中央政府仍有較大的舉債空間，可以通過合理擴大中央政府的國債發(fā)行規(guī)模，為促進形成合理的宏觀稅負(fù)體制，為實施減稅降費政策，為進一步培育和壯大微觀主體的市場活力，提供更充足的空間。

二是有序推進產(chǎn)權(quán)制度改革擴大潛在稅源。在努力降低宏觀稅負(fù)的同時，為了支撐政府促進社會發(fā)展、提供公共服務(wù)、加強宏觀調(diào)控的支出增長需求，還需要探索采取有效的政策、措施和激勵機制，來培養(yǎng)新稅源、擴大稅基，以抵消宏觀稅負(fù)比率調(diào)整帶來的負(fù)面沖擊。為此，要考慮進一步深入推進產(chǎn)權(quán)制度改革，以深化產(chǎn)權(quán)制度改革推動稅制改革。產(chǎn)權(quán)是稅源的基礎(chǔ)，“新經(jīng)濟、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)”這些能夠促進新稅源產(chǎn)生的組織形態(tài)，其背后的推動力就是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的形成、變化（楊白冰等，2019）。因此，從長期來看，培養(yǎng)與保護新業(yè)態(tài)將對稅收總額的提高有很大的促進作用。可考慮通過盡快完善相應(yīng)的法律法規(guī)，明確界定各方產(chǎn)權(quán)，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，增加新的稅源和擴大稅收征收渠道，保證形成中口徑條件下合理的宏觀財政收入比重，保持長期穩(wěn)定合理的稅收與財政收入增長。

參考文獻：

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5.張曉晶：《解剖中國債務(wù)灰犀?！罚吨袊侣勚芸?，總第890期。

6.楊白冰、王溪薇：《我國宏觀稅負(fù)合理水平及區(qū)域差異問題研究》，《中國物價》，2019年第7期。

責(zé)任編輯：李 蕊