| 左家飛

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購(gòu)買(mǎi)租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金。在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。租期屆滿，租金支付完畢且承租人根據(jù)融資租賃合同履行全部義務(wù)后，標(biāo)的物一般歸承租人所有。為規(guī)范融資租賃核算，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》及應(yīng)用指南，但只在不考慮稅收的情況下明確了如何處理，沒(méi)有考慮到涉稅處理及業(yè)務(wù)變更對(duì)稅收的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)教材中的相關(guān)章節(jié)也沒(méi)有涉及稅收核算。而在實(shí)際中，上述業(yè)務(wù)均涉及稅收處理，致使租賃業(yè)務(wù)涉稅核算各不相同。營(yíng)改增后，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”）對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)有明確的稅收規(guī)定，融資性售后回租按金融服務(wù)中的貸款服務(wù)繳納增值稅，而融資租賃中的直租業(yè)務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)務(wù)繳納增值稅，且車(chē)輛融資租賃業(yè)務(wù)還有專(zhuān)門(mén)的稅收政策。本文主要通過(guò)出租人的車(chē)輛融資租賃業(yè)務(wù)舉例，探討融資租賃業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理。

一、融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策

36號(hào)文對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策有以下專(zhuān)項(xiàng)規(guī)定：（1）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。（2）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額。

二、相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理

（一）車(chē)輛融資租賃中的直租業(yè)務(wù)

1.只對(duì)車(chē)輛購(gòu)置款進(jìn)行融資

例1：20＊1年1月1日，A融資租賃公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“A公司”）與客戶甲就融資租賃一款轎車(chē)達(dá)成協(xié)議，協(xié)議約定，A公司按客戶甲指定的一款轎車(chē)到4S店購(gòu)買(mǎi)后，交付客戶甲使用，車(chē)輛購(gòu)置價(jià)為150,000元（含稅，稅率為13%），車(chē)輛購(gòu)置稅和保險(xiǎn)由客戶甲自行承擔(dān)，客戶甲首付30%即45,000元，租期為36個(gè)月，每月25號(hào)為還款日，月還款額為3,487.50元，到期后車(chē)輛無(wú)償歸客戶甲所有。

分析：本例為直租業(yè)務(wù)，A公司每月開(kāi)具租金發(fā)票的稅率為13%；A公司應(yīng)在應(yīng)收融資租賃款下分設(shè)“租賃收款額”、“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等科目進(jìn)行相關(guān)事項(xiàng)核算。

各期還款及收入、稅金見(jiàn)表1。

表1 客戶還款及租金收入明細(xì)表

相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A公司購(gòu)買(mǎi)轎車(chē)

借：融資租賃資產(chǎn) 132,743.36

應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅 17,256.64

貸：銀行存款 150,000

（2）將車(chē)輛交付客戶

借：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額170,550

貸：融資租賃資產(chǎn) 132,743.36

應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 19,620.91

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 18,185.73

（3）收到客戶首付款

借：銀行存款 45,000

貸： 應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 45,000

借： 應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 5,176.99

貸： 應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅5,176.99

（4）收到客戶第1期租金

借：銀行存款 3,487.50

貸： 應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 3,487.50

借： 應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 401.22

貸：應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅401.22

借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 929.20

貸：租賃收入 929.20

以后各期收取租金均同上處理。

實(shí)踐中，關(guān)于“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”的金額在哪個(gè)科目核算沒(méi)有明確的規(guī)定，有的企業(yè)通過(guò)“應(yīng)交增值稅”科目核算，這樣會(huì)造成應(yīng)交增值稅當(dāng)期賬面余額與當(dāng)期增值稅申報(bào)表金額差異較大，也有的客戶通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算，每月將當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”。筆者認(rèn)為在“應(yīng)收融資租賃款”下設(shè)二級(jí)科目，與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”一樣，作為租金抵減項(xiàng)在報(bào)表中列示，這樣報(bào)表中應(yīng)收融資租賃款的金額即表示期末融資租賃業(yè)務(wù)不含稅的本金余額。

2.對(duì)車(chē)輛購(gòu)置款和購(gòu)置稅進(jìn)行融資租賃

若客戶要求將車(chē)輛購(gòu)置稅也一并打包進(jìn)行融資租賃，則會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)考慮到購(gòu)置稅可抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅。

例2：20＊1年1月1日， A公司與客戶甲就融資租賃一款轎車(chē)達(dá)成協(xié)議，協(xié)議約定，A公司按客戶甲指定的一款轎車(chē)到4S店購(gòu)買(mǎi)后，交付客戶甲使用，車(chē)輛購(gòu)置價(jià)150,000元（含稅，稅率為13%），車(chē)輛購(gòu)置稅15,000元由A公司承擔(dān)，車(chē)輛保險(xiǎn)由客戶甲承擔(dān)，客戶甲首付30%即49,500元，租期為36個(gè)月，每月25號(hào)為還款日，月還款額為3,836.25元，到期后車(chē)輛無(wú)償歸甲所有。

分析：本例仍為直租業(yè)務(wù)，A公司每月開(kāi)具租金發(fā)票的稅率也為13%，根據(jù)稅收政策，購(gòu)置稅13%抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅。

（1）A公司購(gòu)買(mǎi)轎車(chē)

借：融資租賃資產(chǎn) 146,017.70

應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅 17,256.64

應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減1,725.66

貸：銀行存款 165,000

（2）其他會(huì)計(jì)處理參見(jiàn)例1。

3.對(duì)車(chē)輛購(gòu)置款、購(gòu)置稅和首期保險(xiǎn)及車(chē)船稅進(jìn)行融資租賃

例3： 20＊1年1月1日， A公司與客戶甲就融資租賃一款轎車(chē)達(dá)成協(xié)議，協(xié)議約定，A公司按客戶甲指定的一款轎車(chē)到4S店購(gòu)買(mǎi)后，交付客戶甲使用，車(chē)輛購(gòu)置價(jià)150,000元（含稅，稅率為13%），車(chē)輛購(gòu)置稅15000元、首期保險(xiǎn)5000元，車(chē)船稅400元，也一并由A公司承擔(dān)，客戶甲按全部金額170,400元首付30%即51,120元，租期為36個(gè)月，每月25號(hào)為還款日，月還款額為3,961.80元，到期后車(chē)輛無(wú)償歸客戶甲所有。

分析：根據(jù)稅收政策，購(gòu)置稅13%抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅，保險(xiǎn)稅率為6%。

各期還款及收入、稅金見(jiàn)表2。

（1）A公司購(gòu)買(mǎi)轎車(chē)

借：融資租賃資產(chǎn) 151,134.68

應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅(13%)17,256.64

應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅(6%) 283.02

應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減1,725.66

貸：銀行存款 170,400

（2）將車(chē)輛交付客戶

借：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額193,744.80

貸：融資租賃資產(chǎn) 151,134.68

應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 22,289.14

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 20,320.98

注意：此處未實(shí)現(xiàn)融資收益為20,320.98元，而表2中不含稅未實(shí)現(xiàn)收益為20,659.13元，兩者差異為338.15元，是由于進(jìn)項(xiàng)稅的部分稅率與銷(xiāo)項(xiàng)稅不一致產(chǎn)生的。本例中保險(xiǎn)費(fèi)5,000元，按6%的進(jìn)項(xiàng)稅為283.02元，按13%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅為575.22元，差異292.20元。車(chē)船稅無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅，按13%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅為46.02元，差異為46.02元，兩者差異合計(jì)為338.22元，與收益差異數(shù)相差0.07元，為各期收益四舍五入的產(chǎn)生尾差。對(duì)于該差異，如果金額較小，建議在產(chǎn)生時(shí)，直接調(diào)整當(dāng)期損益，以后各期按“客戶還款及租金收入明細(xì)表”中的相應(yīng)的數(shù)據(jù)核算，有利于日常會(huì)計(jì)核算。如果差額較大，則差異應(yīng)在租賃期間按比例分?jǐn)?，調(diào)整各期收入。

本例中采用簡(jiǎn)化處理。

（3）調(diào)整稅率差引起的收益差額

借：租賃收入 338.15

貸：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 338.15

通過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，將未實(shí)現(xiàn)融資收益調(diào)整為賬表一致，租賃期內(nèi)各期按表2的不含稅收入確認(rèn)收益。

表2 客戶還款及租金收入明細(xì)表

其他會(huì)計(jì)處理同上。

4.客戶提前結(jié)清余款

例4：接例3，客戶甲在還款20期時(shí)，與A公司達(dá)到協(xié)議，對(duì)剩余租金提前結(jié)清，雙方約定客戶一次性支付60,000元，車(chē)輛過(guò)戶給客戶甲。

分析：由于客戶提前結(jié)清，相應(yīng)減少后期資金的成本，結(jié)清還款金額一般會(huì)少于賬面應(yīng)收租賃款金額，會(huì)造成收入和稅金的變動(dòng)。如本例20期還款后，賬上應(yīng)收租金為63,388.80元（后16期租金），未實(shí)現(xiàn)的融資收益為4,495.06元,待確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅為7,292.48元,結(jié)清時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅=60,000/1.13＊0.13=6,902.65元,結(jié)清收益=［(60,000-58,309.39(剩余本金)］/1.13=1,496.09元。

結(jié)清時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 60,000.00

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 4,495.06

應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 7,292.48

貸： 應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 63,388.80

應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅 6902.65

租賃收入 1496.09

實(shí)踐中，還有一種情況，就是客戶在還款過(guò)程中出現(xiàn)違約，融資租賃公司要求提前結(jié)清，并在結(jié)清時(shí)加收違約金，這種情況下會(huì)出現(xiàn)結(jié)清收益大于正常還款收益，但會(huì)計(jì)處理思路同上，不再贅述。

5.增值稅率調(diào)整

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，因國(guó)家稅收政策調(diào)整，稅率發(fā)生變動(dòng)，會(huì)影響到融資租賃業(yè)務(wù)收益與稅金的相應(yīng)變動(dòng)，出現(xiàn)這種情況，應(yīng)在稅率變動(dòng)當(dāng)月，對(duì)剩余期間內(nèi)的收益和稅金進(jìn)行一次性調(diào)整，保持以后各期金額賬表一致。

例5：接例3，假定自20＊2年1月1日（即13期起），直租業(yè)務(wù)的增值稅稅率由13%調(diào)整到12%，其他不變。

分析：由于稅率調(diào)整，將企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅減少，相應(yīng)的租金收入增加，經(jīng)計(jì)算，使待確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅減少=(3,961.80/1.13＊0.13-3,961.80/1.12＊0.12)＊24= 751.20元，其中：由于稅率變化導(dǎo)致利息部分的不含稅收入增加為9,750.97-9664.66=86.31元，由于稅率調(diào)整導(dǎo)致原本金少交增值稅為（84,162.15/1.13＊0.13-84,162.15/1.12＊0.12）=665（合計(jì)差異0.11元，為各期四舍五入產(chǎn)生的差異），對(duì)于上述因稅率變動(dòng)導(dǎo)致銷(xiāo)項(xiàng)稅減少的應(yīng)調(diào)整待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅，因稅率變動(dòng)導(dǎo)致不含稅利息收入增加部分應(yīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)融資收益，因稅率變動(dòng)導(dǎo)致本金部分稅金減少應(yīng)調(diào)整當(dāng)期收益，同時(shí)更新客戶還款及租金收入明細(xì)表，見(jiàn)表3。

表3 客戶還款及租金收入明細(xì)表

借：應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 751.20

貸：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 86.31

營(yíng)業(yè)外收入-稅率變動(dòng)收益664.89（按差額調(diào)整）

6.銀行貸款利息抵稅

36號(hào)文明確規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)以扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額，其支付的貸款利息可以抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅。

例6：A公司為從事融資租業(yè)務(wù)，從銀行貸款1000萬(wàn)元，本月支付銀行貸款利息108,750元。上述貸款全部用于融資租賃直租業(yè)務(wù)。

借：營(yíng)業(yè)成本-利息支出96,238.94

應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減12,511.06

貸：銀行存款 108,750

上述利息金額在增值稅申報(bào)表附表一中作為銷(xiāo)售額抵減項(xiàng)填列申報(bào)，需要說(shuō)明的是，如果企業(yè)既有直租業(yè)務(wù)，也有售后回租業(yè)務(wù)，應(yīng)按兩種業(yè)務(wù)使用的貸款資金金額分?jǐn)偫⒅Ц叮酆蠡刈鈽I(yè)務(wù)使用的資金按6%抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅。如果企業(yè)的貸款資金一部分用于融資租賃業(yè)務(wù)，一部分用于其他支出，應(yīng)按融資租賃業(yè)務(wù)使用的資金對(duì)應(yīng)的利息部分抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅。

（二）汽車(chē)融資租賃中的售后回租業(yè)務(wù)

7.售后回租業(yè)務(wù)處理

由于售后回租業(yè)務(wù)只對(duì)差額部分繳納增值稅，相關(guān)會(huì)計(jì)處理與直租業(yè)務(wù)存在一定的差異。

例7：20＊1年1月1日，A公司與客戶甲就其擁有的一款轎車(chē)達(dá)成售后回租融資租賃協(xié)議，協(xié)議約定，客戶甲將其擁有的一款轎車(chē)作價(jià)150000元出售給A公司，同時(shí)從A公司租回該公司，客戶甲首付車(chē)款的30%即45,000元，租期為36個(gè)月，每月25號(hào)為還款日，月還款額為3,487.50元，到期后車(chē)輛無(wú)償歸甲所有。

分析：本例屬于典型的售后回租業(yè)務(wù)，A公司對(duì)利息收入部分按6%繳納增值稅。

各期還款及收入、稅金如下表4。

表4 客戶還款及租金收入明細(xì)

（1）A公司購(gòu)買(mǎi)轎車(chē)

借：融資租賃資產(chǎn) 150,000

貸：銀行存款 150,000

（2）將車(chē)輛交付客戶

借：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額170,550.00

貸：融資租賃資產(chǎn) 150,000

應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 1,163.20

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 19,386.80

（3）收到客戶首付款

借：銀行存款 45,000

貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 45,000

（4）收到客戶第1期租金

借：銀行存款 3,487.50

貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 3,487.50

借：應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 59.43

貸：應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅 59.43

借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 990.57

貸：租賃收入 990.57

以后各期收取租金均同上處理。

8.售后回租提前結(jié)清

例8：接例7，客戶甲還款20期后，向A公司申請(qǐng)?zhí)崆敖Y(jié)清剩余租金。經(jīng)雙方協(xié)調(diào)確定，客戶一次性支付剩余租金53,000元。租金結(jié)清后，車(chē)輛無(wú)償歸客戶甲所有。

分析：和上面的直租業(yè)務(wù)提前結(jié)清類(lèi)似，由于客戶提前結(jié)清，后期還款金額一般會(huì)少于賬面金額，會(huì)造成收入和稅金的變動(dòng)。如本例20期還款后，賬上應(yīng)收租金為55,800.00元(16期租金)，未實(shí)現(xiàn)的融資收益為4,218.23元,待確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅為253.09元,結(jié)清時(shí)的收益=［53000-51,328.68 (剩余本金)］/1.06=1,576.72元，結(jié)清時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅為［53000- 51,328.68 (剩余本金)］/1.06＊0.06= 94.60元。

結(jié)清時(shí)會(huì)計(jì)處理為

借：銀行存款 53,000

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 4,218.23

應(yīng)收融資租賃款-待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 253.09

貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 55,800

應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅 94.60

租賃收入 1,576.72

通過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，以保證融資租賃業(yè)務(wù)賬實(shí)相符，賬表一致。