| 張軍 路舒航 王媛琪

研究表明，政府會(huì)計(jì)可以發(fā)揮治理功能。本文選取法國、英國、美國等歐美國家進(jìn)行分析，總結(jié)出不同國家政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，提出對(duì)完善我國政府會(huì)計(jì)改革及其治理功能的建議。

一、法國的政府會(huì)計(jì)改革

（一）法國政府會(huì)計(jì)改革及功能分析

法國是歐盟的主要國家之一，歷史上一直屬于中央集權(quán)特點(diǎn)較為明顯的大陸型國家，在國家治理模式、權(quán)力運(yùn)行機(jī)制、法律特點(diǎn)等方面，與我國有很多相似之處。其政府會(huì)計(jì)的形成最早可以追溯到法國大革命時(shí)期，最初僅作為規(guī)范公務(wù)人員職業(yè)規(guī)范的手段。時(shí)至今日，在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化以及國際環(huán)境的共同影響下，法國政府會(huì)計(jì)發(fā)展為基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，三套會(huì)計(jì)體系并行，并有完善的法律規(guī)范為基礎(chǔ)、周密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為支撐，可以全面反映公共預(yù)算的編制和執(zhí)行情況并為政府決策提供量化數(shù)據(jù)支持的信息化系統(tǒng)。

法國政府會(huì)計(jì)的發(fā)展變遷分為三個(gè)階段：萌芽階段（1789年大革命至19世紀(jì)末），形成階段（20世紀(jì)初至70年代）和發(fā)展階段（20世紀(jì)80年代至今）。20世紀(jì)80年代，新公共管理改革逐步興起。公共服務(wù)的成本、公共管理的效率、經(jīng)濟(jì)政策的績效等問題成為社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。但傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)是基于收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)金會(huì)計(jì)，只記錄現(xiàn)金收支，無法全面衡量政府的運(yùn)營情況，也無法有效記錄經(jīng)濟(jì)政策發(fā)揮作用的全過程。這些局限性使得當(dāng)時(shí)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)很難計(jì)算出一項(xiàng)公共服務(wù)的成本，也無法反應(yīng)公共服務(wù)的效率情況，因而無法支持有效的公共管理。另外，法國議會(huì)也開始尋求在政府公共支出的預(yù)算形成和執(zhí)行中的控制力。受到新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，法國政府開展了以“績效”為基礎(chǔ)的預(yù)算改革，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理模式從投入導(dǎo)向向產(chǎn)出導(dǎo)向或結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。

在經(jīng)濟(jì)全球化和新公共管理的沖擊和影響下，法國政府在《財(cái)政法組織法》框架下，不斷推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，先后成立了數(shù)個(gè)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)服務(wù)于政府會(huì)計(jì)的改革，并開發(fā)了chorus系統(tǒng)為改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供支持。這一時(shí)期，法國的政府會(huì)計(jì)在綜合評(píng)價(jià)政府運(yùn)用資源成果、公共政策的成本、提供公共服務(wù)的績效以及履行受托責(zé)任等方面均發(fā)揮了重要作用。

（二）法國政府會(huì)計(jì)改革的主要措施

早在《財(cái)政法組織法》發(fā)布之前，法國政府就開始為政府改革做準(zhǔn)備工作，包括法律規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、過渡辦法等在內(nèi)的一系列措施有條不紊的逐項(xiàng)開展（見表1）。

表1 法國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革關(guān)鍵事件

1.通過立法為預(yù)算和會(huì)計(jì)改革提供法律保障?！敦?cái)政法組織法》是法國政府會(huì)計(jì)改革最重要的法律基礎(chǔ)，它規(guī)定了法國政府會(huì)計(jì)改革的方向，明確了改革的原則，制定了改革的具體步驟，指定了改革的參與機(jī)構(gòu)等，是法國政府會(huì)計(jì)改革的基石?！敦?cái)政法組織法》一經(jīng)發(fā)布就開始在政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域發(fā)揮重要作用，不僅掃清了各種政策障礙，而且為各項(xiàng)政策措施的推行提供合理性依據(jù)。

2.建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)體系。法國是傳統(tǒng)的中央集權(quán)制國家，中央政府對(duì)地方政府實(shí)行高度集權(quán)的統(tǒng)治和管理，因此法國的預(yù)算管理體制也呈現(xiàn)出極強(qiáng)的集權(quán)式管理特點(diǎn)。公共預(yù)算一經(jīng)批準(zhǔn)，政府行政部門對(duì)預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督等方面的控制力要明顯強(qiáng)于議會(huì)，行政部門也握有政府會(huì)計(jì)管理的主導(dǎo)權(quán)。因此，中央政府得以對(duì)各級(jí)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一管理，設(shè)置統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)規(guī)范，實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)體系。

3.由專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)、推動(dòng)和協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革。法國的預(yù)算編制、執(zhí)行及監(jiān)督均由經(jīng)濟(jì)財(cái)政工業(yè)部（以下簡稱“財(cái)政部”）負(fù)責(zé)。財(cái)政部下設(shè)預(yù)算司和公共會(huì)計(jì)總局，中央政府預(yù)算編制及年度預(yù)算草案的形成由預(yù)算司負(fù)責(zé)，預(yù)算的執(zhí)行和監(jiān)督、政府會(huì)計(jì)管理由公共會(huì)計(jì)總局負(fù)責(zé)。此外，政府會(huì)計(jì)改革也由公共會(huì)計(jì)總局牽頭負(fù)責(zé)。為了推動(dòng)、監(jiān)督預(yù)算和政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)展，法國中央政府還成立了數(shù)個(gè)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，在各部委之間發(fā)揮協(xié)調(diào)與監(jiān)督的作用，包括一個(gè)部際委員會(huì)和財(cái)政部內(nèi)部的協(xié)調(diào)委員會(huì)（中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司）。其中，部際委員會(huì)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)中央政府各部委之間的政府會(huì)計(jì)關(guān)系，中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)財(cái)政部內(nèi)部的改革工作。2005年，法國組建國家財(cái)政信息署，開發(fā)了一套專門用于收集、整理、保存和處理政府會(huì)計(jì)信息的Chorus系統(tǒng)，提高了法國政府會(huì)計(jì)的信息化水平，并為會(huì)計(jì)信息在各部門之間的共享提供便利。至此，法國政府形成了由執(zhí)行機(jī)構(gòu)、協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)和輔助機(jī)構(gòu)構(gòu)成的完善的政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，各機(jī)構(gòu)之間分工明確，各司其職，共同推動(dòng)和完善法國的政府會(huì)計(jì)改革工作。

4.建立三種會(huì)計(jì)體系并行的過渡辦法。為了建立現(xiàn)代化公共財(cái)政管理的框架，為議會(huì)和公眾提供更加透明的預(yù)算和會(huì)計(jì)信息，法國政府建立了三種會(huì)計(jì)體系并行的過渡辦法：即預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)并立并行。預(yù)算會(huì)計(jì)與預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行保持一致，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金會(huì)計(jì)，主要用于控制預(yù)算的執(zhí)行，但也兼顧一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的特征；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)是改革的重點(diǎn)，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算政府部門的財(cái)務(wù)狀況，全面、準(zhǔn)確展示政府的資產(chǎn)負(fù)債情況；成本會(huì)計(jì)則具體衡量公共政策的成本和效果，對(duì)公共支出績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。在實(shí)踐中，法國的政府會(huì)計(jì)體系中的兩種會(huì)計(jì)原則并行，實(shí)行雙軌制。

5.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。改革以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，具體準(zhǔn)則包括財(cái)務(wù)報(bào)告、費(fèi)用等13個(gè)實(shí)施細(xì)則。詳細(xì)闡述了政府的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等方面的核算辦法，規(guī)定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告及附注的編制方法與規(guī)范，實(shí)施細(xì)則還包括了政府的現(xiàn)金狀況、資本負(fù)債和金融衍生工具的使用情況。上述實(shí)施細(xì)則共同構(gòu)筑了法國政府會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則體系，為改革提供制度保障。準(zhǔn)則的制定充分考慮了歐盟發(fā)布和要求執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及法國政府在私人部門執(zhí)行的《統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)計(jì)劃》，在準(zhǔn)則理念、實(shí)施方案和執(zhí)行方式上都有較大進(jìn)步。

二、英國的政府會(huì)計(jì)改革

（一）英國政府會(huì)計(jì)改革及功能分析

英國是奉行君主立憲制的單一制國家，地方政府受中央管轄，在接受中央規(guī)范和監(jiān)管的同時(shí),地方政權(quán)又保持了自主與靈活。對(duì)于英國政府會(huì)計(jì)而言，其改革與發(fā)展具有截然不同的歷程。

英國中央政府會(huì)計(jì)變革過程主要包括三個(gè)階段：一是在《支出和審計(jì)部門法案 1921》中率先提出，在中央政府進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)需實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算，成為權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的基礎(chǔ)，是英國中央政府逐步將權(quán)責(zé)發(fā)生制融入會(huì)計(jì)與核算的開端。此后英國的政府會(huì)計(jì)核算形成兩種局面，中央政府逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但從事其他職能相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)仍采用現(xiàn)金收付制。二是于1973年至1988年間，中央政府實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的范圍逐步擴(kuò)展，部分單位在設(shè)立之初就按照英國公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（UK，GAAP）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括貿(mào)易基金、非政府部門的公共單位以及執(zhí)行機(jī)構(gòu)三種類型的公共單位。1994 年英國財(cái)政部發(fā)布綠皮書《更好地核算納稅人的錢—— 政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算》成為英國中央政府會(huì)計(jì)改革的代表性實(shí)例，明文規(guī)定中央政府會(huì)計(jì)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。三是2000年后，英國中央政府全面建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算。2000 年 7 月議會(huì)通過并正式頒布了 《政府資源與會(huì)計(jì)法案2000》，為進(jìn)一步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定了法律依據(jù)；同年，各政府部門未經(jīng)審核的財(cái)務(wù)報(bào)表首次向議會(huì)提交，成為第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

英國的地方政府改革與中央政府強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)改革方式有所不同，中央政府會(huì)計(jì)改革是直接實(shí)現(xiàn)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)改革，實(shí)施效能高；而英國地方政府會(huì)計(jì)變革則采用循序漸進(jìn)的方式，由傳統(tǒng)現(xiàn)金收付制逐步轉(zhuǎn)變到經(jīng)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，再到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國地方政府會(huì)計(jì)改革是依靠會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體推動(dòng)的，自下而上不斷演變，逐步擴(kuò)展權(quán)責(zé)制應(yīng)用范圍，緩慢完成了政府會(huì)計(jì)變革。

（二）英國政府會(huì)計(jì)改革的主要措施

1.資源會(huì)計(jì)與預(yù)算改革。在新公共管理的背景下，西方各國財(cái)政赤字大幅擴(kuò)張，新一輪的社會(huì)與政治問題由此引發(fā)，推動(dòng)了各國政府進(jìn)行改革。預(yù)算管理改革的主線是加強(qiáng)預(yù)算管理體系中以結(jié)果作為衡量政府會(huì)計(jì)工作成效的主要依據(jù)，從注重預(yù)算投入資源到關(guān)注預(yù)算投入目標(biāo)與結(jié)果。與此相一致的是，對(duì)傳統(tǒng)模式中合規(guī)性的關(guān)注也轉(zhuǎn)移到對(duì)資源與預(yù)算管理所要求的其他目標(biāo)的關(guān)注上，例如為控制總量而嚴(yán)格實(shí)施的財(cái)政紀(jì)律、根據(jù)國家政策的優(yōu)先次序確定預(yù)算優(yōu)先次序、通過績效評(píng)價(jià)提高支出部門的運(yùn)營效率等。

2.建立發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)。無論是地方政府或是中央政府，英國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)中都采用了相對(duì)完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)COINS (the Combined Online Information System)，其將三個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)GEMS ( General Expenditure Monitoring System) 、PES ( Public Expenditure Survey)和 GOLD ( Government On-Line Data)進(jìn)行整合，能夠應(yīng)用于電子系統(tǒng)中，靈活且精細(xì)地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)記錄的處理及會(huì)計(jì)信息的傳遞，利用多維度的數(shù)據(jù)庫基礎(chǔ)來收集整合政府會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)預(yù)算信息，并通過該系統(tǒng)按照相關(guān)方不同的需求提供不同視角、不同內(nèi)容的會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告。該網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)既充分完成了數(shù)據(jù)互通、資源共享，又較好地維系了數(shù)據(jù)的一致性，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革與治理提供了有效的數(shù)據(jù)支撐與技術(shù)支持。

3.全面采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為適應(yīng)世界財(cái)經(jīng)領(lǐng)域國際化的重大發(fā)展趨勢(shì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)浪潮，加強(qiáng)爭取國際信貸的競爭力，英國政府竭力將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)協(xié)同統(tǒng)一。2007年英國政府頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算報(bào)告》，要求所有政府部門及其他公共部門均按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表，中央政府與英國國際醫(yī)療服務(wù)體系率先運(yùn)用，而地方政府在政府會(huì)計(jì)的管理上具有一定的多樣性與復(fù)雜性，實(shí)施相對(duì)滯后。英國政府充分分析與規(guī)劃準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換所需承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及技術(shù)與資源的豐沛度能否滿足重述財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，針對(duì)復(fù)雜交易關(guān)系對(duì)人員與資源進(jìn)行培訓(xùn)與升級(jí)，來支持在執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的過度管理。

三、美國的政府會(huì)計(jì)改革

（一）美國政府會(huì)計(jì)改革及功能分析

美國是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府和州政府之間相對(duì)獨(dú)立，決定了美國沒有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)規(guī)范，也未采取立法形式制定會(huì)計(jì)規(guī)范。美國政府會(huì)計(jì)改革分為美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革和地方政府的會(huì)計(jì)改革兩個(gè)層次，兩級(jí)政府執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不同。聯(lián)邦政府執(zhí)行聯(lián)邦咨詢委員會(huì)（FASAB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，州和地方政府執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（見表2）。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和州、地方政府會(huì)計(jì)經(jīng)歷了各自發(fā)展到逐步趨同的過程，均以務(wù)實(shí)的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為改革的基礎(chǔ)，并且建立了一套較為完善的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

表2 GASB與FASAB的比較

陳立齊（2003）總結(jié)了美國政府會(huì)計(jì)改革前后的變化：一是政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告受到重視，基金作為美國預(yù)算編制的基本單元，在會(huì)計(jì)核算中也備受重視，政府會(huì)計(jì)改革之后，匯總的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告取代了基金在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的地位，成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。二是政府行為的長期影響受到重視，由于收付實(shí)現(xiàn)制無法提供政府資金運(yùn)動(dòng)的長期效應(yīng)和存量信息，改革中對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債狀況的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對(duì)政府資金收支情況的關(guān)注程度，尤其是對(duì)長期債務(wù)的關(guān)注上升到了前所未有的高度。三是權(quán)責(zé)發(fā)生制受到重視，人們希望應(yīng)計(jì)制的改革能夠更科學(xué)、全面地反映政府財(cái)務(wù)信息。四是政府績效受到重視，相比于過去關(guān)注政府提供了什么樣的公共服務(wù)，改革以后，各方更關(guān)心公共服務(wù)的成本與效率。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同存在的一個(gè)機(jī)構(gòu)，GASB重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)決策有用性和受托責(zé)任。20世紀(jì)80年代中后期，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)可了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。1990年，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）成立，專門為聯(lián)邦政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很快被聯(lián)邦政府采用，并取得了法律授權(quán)，與GASB長期共存。

目前，美國各級(jí)政府已經(jīng)在準(zhǔn)則概念上消除了宏觀方面的差異，GASB準(zhǔn)則和FASAB準(zhǔn)則都要求出具政府層面的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要求承擔(dān)受托責(zé)任，披露管理討論和分析的內(nèi)容使得使用者更容易理解財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)披露資產(chǎn)負(fù)債表，要求充分公允的公開程序。政府會(huì)計(jì)改革涉及面廣，需要法律為政府會(huì)計(jì)改革提供重要依據(jù)和權(quán)威保障。美國的政府會(huì)計(jì)歷次變革都具有濃厚的法律背景，例如，美國《反赤字法》將超預(yù)算的支出和債務(wù)明確為非法，并將預(yù)算會(huì)計(jì)核算置于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)的核心地位。美國1996年的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理促進(jìn)法》為推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革提供了有力的法律支持。

（二）美國政府會(huì)計(jì)改革的主要措施

1.建立完全獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。美國在上世紀(jì)末建立起來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系完全獨(dú)立于原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系，在功能上與預(yù)算會(huì)計(jì)相互補(bǔ)充和支持。這一舉措是在新公共管理背景下，為強(qiáng)化政府的受托責(zé)任而制定實(shí)施的，美國政府希望財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的建立可以幫助控制政府的運(yùn)營成本，改善績效、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。美國預(yù)算會(huì)計(jì)與預(yù)算的聯(lián)系非常緊密，管理和預(yù)算辦公室（OMB）負(fù)責(zé)編制和管理預(yù)算，財(cái)政部負(fù)責(zé)編制和發(fā)布預(yù)算執(zhí)行報(bào)告（包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告），而預(yù)算會(huì)計(jì)是重要的工具之一，預(yù)算會(huì)計(jì)通過收入、支出、盈余/赤字三要素來實(shí)現(xiàn)記錄和控制預(yù)算的功能。美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一套相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng)，不與預(yù)算掛鉤，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素核算政府財(cái)務(wù)行為，提供政府的會(huì)計(jì)信息。上述政府會(huì)計(jì)體系中的兩個(gè)子系統(tǒng)相互獨(dú)立，各自實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)平衡，分別從兩個(gè)方面反映政府的行為結(jié)果（見表3）。

表3 美國聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)異同

2.建立專門的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并提高其獨(dú)立性。FASAB成立以后，一直致力于提高自身的獨(dú)立性。FASAB的發(fā)起機(jī)構(gòu)包括財(cái)政部、管理與預(yù)算辦公室(OMB)和政府責(zé)任署(GAO)，其中，財(cái)政部和管理預(yù)算辦公室屬于行政機(jī)構(gòu)，審計(jì)署則是立法機(jī)構(gòu)。FASAB先是通過改進(jìn)自身治理結(jié)構(gòu)，使其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到業(yè)界認(rèn)可。之后，降低聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在理事會(huì)中的席位比例，使FASAB的獨(dú)立性進(jìn)一步提升，在制度上保障了其制定準(zhǔn)則的客觀性和公允性。

3.建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及其審計(jì)制度。美國聯(lián)邦政府從1975年起編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，從1997年開始接受GAO的審計(jì)，之后的財(cái)務(wù)報(bào)告只有經(jīng)過審計(jì)才會(huì)公開發(fā)布。其政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基本流程是聯(lián)邦政府各部門首先編制自身的財(cái)務(wù)報(bào)告，該財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過審計(jì)后，報(bào)送美國財(cái)政部，財(cái)政部進(jìn)行匯總和編輯，編制出整個(gè)美國聯(lián)邦政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，再由GAO進(jìn)行審計(jì)后公開發(fā)布。從上述流程可以看到，美國在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告方面已經(jīng)建立了一套完善的制度。最終發(fā)布的報(bào)告先后經(jīng)過兩次審計(jì)，有效提高了報(bào)告的信息質(zhì)量。兩次匯總的編制流程也提高了報(bào)告編制的效率，由聯(lián)邦政府各部門自行合并本部門的財(cái)務(wù)報(bào)表有效保證了會(huì)計(jì)信息的完整性，降低了重要會(huì)計(jì)信息丟失的風(fēng)險(xiǎn)。

四、歐美主要國家政府會(huì)計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)及借鑒意義

1.滿足投資者基本的信息需求。政府會(huì)計(jì)發(fā)揮治理功能的一個(gè)重要方面是成為政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制最基礎(chǔ)的技術(shù)工具。美國次貸危機(jī)后，我國采取了一系列措施，成功應(yīng)對(duì)，避免了經(jīng)濟(jì)下滑，但是擴(kuò)大投資帶來的財(cái)政支出使得地方政府債務(wù)快速增加。由于地方政府通過多種方式舉債，規(guī)避中央政府監(jiān)管，導(dǎo)致地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)凸顯。地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)危及財(cái)政、金融安全，與中央地方財(cái)權(quán)事權(quán)劃分不科學(xué)存在密切關(guān)系。防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要首先掌握地方政府信息，這就需要一個(gè)良好的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)財(cái)政負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出科學(xué)合理的規(guī)定并提供與其相關(guān)的真實(shí)信息。對(duì)政府負(fù)債信息而言，不同的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，政府負(fù)債信息的類別、范圍和信息的質(zhì)量特征都存在較大差異，從而對(duì)政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制產(chǎn)生不同的影響。現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在著隱形債務(wù)不能確認(rèn)、收入與負(fù)債概念模糊等問題，地方政府債務(wù)信息不完整，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范和管理。為此，需要在完善政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，推進(jìn)財(cái)權(quán)事權(quán)明晰，為政府資產(chǎn)和負(fù)債準(zhǔn)確核算奠定基礎(chǔ)。只有這樣，才能全面準(zhǔn)確反映地方政府債務(wù)，有效遏制地方政府舉債沖動(dòng)。

2.統(tǒng)籌考慮風(fēng)險(xiǎn)防范。為了有效控制地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，黨中央、國務(wù)院高度重視，出臺(tái)了一系列政策，但是信息不對(duì)稱導(dǎo)致的地方政府隱匿債務(wù)行為較為普遍且難以防范。因此，中央政府掌握相應(yīng)的信息是至關(guān)重要的。地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)存在區(qū)別，債務(wù)的范圍更大。在風(fēng)險(xiǎn)矩陣中，從法律責(zé)任和道義責(zé)任的角度將政府負(fù)債劃分為“顯性負(fù)債”和“隱形負(fù)債”，從債務(wù)責(zé)任確定性和非確定性的角度將政府負(fù)債劃分為“直接負(fù)債”和“間接負(fù)債”。這里的債務(wù)是廣義的概念，更多是對(duì)政府的社會(huì)責(zé)任和義務(wù)以及由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考察。這就需要全面、準(zhǔn)確反映地方政府負(fù)債的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、期限、付息債務(wù)的成本等，包括或有債務(wù)。在資產(chǎn)方面，需要政府會(huì)計(jì)能夠全面反映地方政府資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、變現(xiàn)能力、流動(dòng)性等。

3.提高財(cái)政透明度等信息支持。提高財(cái)政透明度，及時(shí)公布各種預(yù)算信息，對(duì)于調(diào)動(dòng)民眾參與治理的積極性、提高問責(zé)水平、提高政府治理能力具有重要意義。通過信息披露行為，將地方政府對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的預(yù)期傳遞給投資者、本地居民以及其他利益相關(guān)者，從而實(shí)現(xiàn)地方政府的長期規(guī)劃，改善信息不對(duì)稱狀況，降低道德風(fēng)險(xiǎn)，防止逆向選擇。發(fā)達(dá)國家相對(duì)成熟的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)后發(fā)國家具有借鑒意義。但我國是新興市場經(jīng)濟(jì)體，治理機(jī)制等與西方國家存在較大差異，因此必須謹(jǐn)慎選擇政府會(huì)計(jì)改革路徑。