摘要：基于醫(yī)院成本管理視域，根據(jù)醫(yī)院成本管理需求構(gòu)建作業(yè)成本模式，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)成本管理方法，提高成本管理效率。本次研究中，根據(jù)A醫(yī)院實(shí)際情況，細(xì)分A醫(yī)院某科室的作業(yè)成本，提出作業(yè)成本法的核算步驟。通過研究，解決了傳統(tǒng)醫(yī)院成本核算管理的問題，驗(yàn)證了作業(yè)成本核算在醫(yī)院實(shí)施的可行性，希望為醫(yī)院中更多科室的作業(yè)成本法成本管理提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院;成本管理;作業(yè)成本法

0 引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理內(nèi)外環(huán)境發(fā)生較大變化，日常成本項(xiàng)目類型不斷增多。如何加強(qiáng)成本控制，兼顧醫(yī)院的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)與成本利用率，是需要重點(diǎn)思考的問題?；诖耍芯孔鳂I(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用，以A醫(yī)院X科室為案例，分析作業(yè)車本核算在A醫(yī)院X科室的實(shí)施步驟和方法，深入分析醫(yī)院成本管理需求，完成成本核算、預(yù)算、控制的優(yōu)化，全方位加強(qiáng)A醫(yī)院X科室的成本管控成果。通過對(duì)A醫(yī)院X科室的成本管理應(yīng)用分析，驗(yàn)證了作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理法的價(jià)值，為今后從醫(yī)院整體角度應(yīng)用作業(yè)成本法提供依據(jù)。

1 作業(yè)成本法的定義和基本原理

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為核心的、將間接費(fèi)用與直接費(fèi)用根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)劃分到作業(yè)、產(chǎn)品、生產(chǎn)過程中，從而提高核算精準(zhǔn)性與可靠性的成本管理方法^[1]。相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法在間接成本的分?jǐn)偡矫娓蛹?xì)致，基本原理體現(xiàn)為：根據(jù)醫(yī)院醫(yī)療活動(dòng)過程中產(chǎn)生的直接成本、間接成本，通過資源動(dòng)因分析和分配標(biāo)準(zhǔn)確定分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本，然后通過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到各服務(wù)項(xiàng)目。

2 傳統(tǒng)醫(yī)院成本核算管理的問題分析

根據(jù)醫(yī)院的成本核算管理實(shí)際情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算管理模式在實(shí)際實(shí)施過程中存在一定問題，具體體現(xiàn)為：

第一，成本管控意識(shí)薄弱。在醫(yī)院不斷發(fā)展的過程中，成本管控范圍逐漸呈現(xiàn)出局限性，主要關(guān)注醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目實(shí)施過程所產(chǎn)生的成本，缺乏對(duì)其他間接成本的管理，導(dǎo)致成本管控水平較低，無法通過成本管控輔助醫(yī)院提升經(jīng)濟(jì)效益。

第二，成本費(fèi)用控制方法較為簡(jiǎn)單?，F(xiàn)如今，仍然有醫(yī)院采用傳統(tǒng)成本計(jì)算與核算方法，從整個(gè)醫(yī)院的醫(yī)療活動(dòng)層面入手，匯總醫(yī)院各項(xiàng)醫(yī)療費(fèi)用的成本費(fèi)用，包括直接費(fèi)用與間接費(fèi)用。這種籠統(tǒng)的成本計(jì)算模式很容易導(dǎo)致醫(yī)院的預(yù)算支持不準(zhǔn)確，降低醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目合理利潤(rùn)，影響醫(yī)院管理水平的提升^[2]。

3 作業(yè)成本核算在醫(yī)院實(shí)施的核算步驟

3.1 劃分作業(yè)及作業(yè)中心，確定作業(yè)代表動(dòng)因

在醫(yī)院成本管理中運(yùn)用成本作業(yè)法，需要選擇合適的成本核算對(duì)象。為更好地驗(yàn)證作業(yè)成本法的可操作性與應(yīng)用價(jià)值，一般可先以個(gè)別醫(yī)療項(xiàng)目或科室作為作業(yè)成本法的應(yīng)用試點(diǎn)，成功后再推廣至全醫(yī)院?；诖?，本研究選取A醫(yī)院X科室作為作業(yè)成本核算在醫(yī)院實(shí)施的作業(yè)中心。

在劃分作業(yè)之前，工作人員需完成準(zhǔn)備工作，全面了解醫(yī)院科室的醫(yī)療服務(wù)和日常管理流程，把握醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制，了解醫(yī)院的實(shí)際情況與成本費(fèi)用項(xiàng)目。之后根據(jù)調(diào)查結(jié)果對(duì)不同作業(yè)進(jìn)行分類，并劃分到不同作業(yè)中心，分析各個(gè)作業(yè)分類的成本控制需求和代表動(dòng)因^[3]。

3.2 歸集資源費(fèi)到作業(yè)

確定作業(yè)中心之后，工作人員整合醫(yī)院內(nèi)成本資源，將資源分配到作業(yè)中心。分?jǐn)偝杀举Y源環(huán)節(jié)，若某一項(xiàng)資源專屬于某一項(xiàng)作業(yè)，且具有可追溯性，則可以將這一資源的最終歸屬看作這一項(xiàng)作業(yè)的成本;若某成本資源可以同時(shí)服務(wù)于多個(gè)作業(yè)項(xiàng)目，則將這一成本資源分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)項(xiàng)目中。

3.3 分?jǐn)傋鳂I(yè)成本

分?jǐn)傋鳂I(yè)成本需要先確定作業(yè)成本動(dòng)因，之后計(jì)算作業(yè)產(chǎn)品成本。在A醫(yī)院X科室的作業(yè)成本分?jǐn)傊校浞挚紤]作業(yè)成本動(dòng)因，盡可能選擇成本更低、更真實(shí)的成本動(dòng)因^[4]。之后計(jì)算產(chǎn)品成本，根據(jù)是否直接運(yùn)用到產(chǎn)品中，分別計(jì)算直接成本與間接成本，其中間接成本計(jì)算是作業(yè)成本率與產(chǎn)品消耗作業(yè)成本量的乘積。

3.4 計(jì)算各個(gè)成本標(biāo)的作業(yè)總成本和單位成本

在完成作業(yè)成本分?jǐn)傊?，根?jù)A醫(yī)院X科室中產(chǎn)品的作業(yè)消耗原理，識(shí)別作業(yè)流程，制定作業(yè)消耗資源標(biāo)準(zhǔn)，確定資源的價(jià)值，計(jì)算作業(yè)成本的單位成本。將各單位成本整合形成A醫(yī)院X科室的總體成本，將成本計(jì)算結(jié)果作為成本管理與核算的主要依據(jù)。

4 作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用案例

A醫(yī)院成立于20世紀(jì)中期，是一所擁有先進(jìn)醫(yī)學(xué)技術(shù)、現(xiàn)代化設(shè)備與較強(qiáng)醫(yī)學(xué)衛(wèi)生服務(wù)能力的?？漆t(yī)院，醫(yī)院為所在市及周邊地區(qū)群眾提供精神科、心理疾病的預(yù)防與治療，并開展教育、醫(yī)療研究、社會(huì)咨詢等相關(guān)工作。A醫(yī)院占地面積約4萬平方米，內(nèi)部設(shè)置7個(gè)精神科、8個(gè)臨床心理科、1個(gè)中西醫(yī)結(jié)合精神科、1個(gè)中西醫(yī)結(jié)合心理科、1個(gè)中老年病房、10個(gè)輔助科室。自2018年開始，醫(yī)院陸續(xù)引入大量先進(jìn)醫(yī)療設(shè)備，包括心理掃描儀、ECT裝置、脊柱和顱骨磁療儀、腦CT設(shè)備、高壓分析儀等，進(jìn)一步增強(qiáng)了醫(yī)院的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)能力。

A醫(yī)院在2019年的總經(jīng)營(yíng)成本約23 671.2萬元，較2018年增長(zhǎng)0.31%;經(jīng)營(yíng)總收入約36 652.58萬元，相2018年增長(zhǎng)3.48%;利潤(rùn)約12 981.31萬元。從成本利潤(rùn)率角度分析，A醫(yī)院的成本利潤(rùn)率逐漸下降，盈利能力不如以往，且醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)收入增長(zhǎng)緩慢，不利于醫(yī)院今后長(zhǎng)久發(fā)展。A醫(yī)院的成本包括醫(yī)療成本、費(fèi)用成本、其他支出，其中醫(yī)療成本包括臨床服務(wù)費(fèi)用、醫(yī)療技術(shù)費(fèi)用、醫(yī)療輔助費(fèi)用、藥品成本、衛(wèi)生材料成本等;管理費(fèi)用包括醫(yī)院各科室人員的薪資費(fèi)用、醫(yī)院經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的各種辦公用品的費(fèi)用、日常消毒與設(shè)備折舊費(fèi)用等^[5]。

A醫(yī)院利用作業(yè)成本法開展成本管理與核算的具體流程如下分5個(gè)步驟：

（1）根據(jù)A醫(yī)院情況劃分作業(yè)類別。經(jīng)過對(duì)A醫(yī)院進(jìn)行實(shí)際調(diào)查，可以將A醫(yī)院的作業(yè)成本細(xì)化分為主要作業(yè)與次要作業(yè)。主要作業(yè)指醫(yī)院為患者提供的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，包括臨床醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)作業(yè)、輔助作業(yè)等，如心理藥物治療、心理咨詢治療、X光、超聲檢查、醫(yī)療康復(fù)訓(xùn)練、儀器治療等;次要作業(yè)指醫(yī)療服務(wù)中的輔助活動(dòng)，包括門診掛號(hào)、后勤管理、設(shè)備的維修養(yǎng)護(hù)、醫(yī)院內(nèi)的日常消毒、醫(yī)院行政管理、醫(yī)院的健康碼通行管理等。

（2）確定資源動(dòng)因，構(gòu)建醫(yī)院資源成本庫(kù)。根據(jù)A醫(yī)院實(shí)際情況，成本包括直接成本與間接成本，前者是包括醫(yī)療人員在內(nèi)的人員成本、藥品成本與材料費(fèi)用成本，核算直接成本需將這些資源分配到各個(gè)科室;后者是醫(yī)院內(nèi)的設(shè)備折舊費(fèi)用、房屋折舊費(fèi)用等，核算間接成本需將成本資源分?jǐn)偟礁鱾€(gè)科室，具體情況見表1。

（3）將成本資源分配到作業(yè)。根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況，提出契合A醫(yī)院的資源動(dòng)因分配標(biāo)準(zhǔn)，包括科室人數(shù)、房屋面積等;確定各作業(yè)中心的資源動(dòng)因量數(shù)據(jù)，如臨床作業(yè)中心，人數(shù)為552人，收入為15 876.93萬元，占地面積為25 585.83平方米;再如醫(yī)療技術(shù)作業(yè)中心，人數(shù)為203人，收入為13 679.94萬元，占地面積為5 665.22平方米。采用這樣的方式將資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)項(xiàng)目中，合理分配直接成本與間接成本。

（4）明確作業(yè)成本動(dòng)因，歸集科室成本。將A醫(yī)院的次要成本費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)主要作業(yè)中。在了解醫(yī)院各科室的實(shí)際情況與醫(yī)療人員日常醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)情況之后，可以分析次要作業(yè)的動(dòng)因，包括：①門診掛號(hào)動(dòng)因?yàn)閽焯?hào)數(shù)量;②行政管理動(dòng)因?yàn)榭剖胰藬?shù);③后勤管理動(dòng)因?yàn)榉课菝娣e;④日常消毒動(dòng)因?yàn)橄久娣e;⑤設(shè)備維修養(yǎng)護(hù)動(dòng)因?yàn)榭剖以O(shè)備數(shù)量;⑥房屋修繕動(dòng)因?yàn)榉课菝娣e;⑦其他作業(yè)動(dòng)因?yàn)榭剖胰藬?shù)。確定作業(yè)動(dòng)因之后，將醫(yī)院的次要作業(yè)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)主要作業(yè)環(huán)節(jié)中，如將門診掛號(hào)計(jì)入臨床作業(yè)中，將行政管理、后勤管理、日常消毒等幾項(xiàng)作業(yè)的成本細(xì)化到各個(gè)主要作業(yè)中。這樣的分?jǐn)偡椒ù偈钩杀痉謹(jǐn)偢泳?、科學(xué)，能夠更客觀、具體地體現(xiàn)各科室的直接成本與間接成本^[6]。

（5）分配作業(yè)成本到醫(yī)療項(xiàng)目，歸總醫(yī)院作業(yè)成本。根據(jù)上述對(duì)A醫(yī)院的作業(yè)成本劃分與分?jǐn)偳闆r，結(jié)合本醫(yī)院的5項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，對(duì)5項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本動(dòng)因進(jìn)行劃分，劃分對(duì)象包括患者登記、檢查掃描、報(bào)告作業(yè)、審核作業(yè)等。由于A醫(yī)院的科室較多，作業(yè)成本項(xiàng)目數(shù)量較大，本次提取A醫(yī)院的X可視化作為項(xiàng)目成本核算與管理對(duì)象。在X科室的成本分?jǐn)傊?，可以得到科室各?xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、各項(xiàng)項(xiàng)目消耗費(fèi)用資源、成本分?jǐn)偟慕Y(jié)果^[7]。在作業(yè)成本法的核算之下，計(jì)算本科室的各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，形成成本匯總表。之后，按照這一流程，依次完成醫(yī)院內(nèi)其他科室的成本核算與歸集。得到的醫(yī)院作業(yè)成本歸集結(jié)果可作為醫(yī)院開展成本管理的重要依據(jù)，直觀分析每一項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本增加的原因，從而提出針對(duì)性解決措施，以便更好地完成成本管理與控制工作，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本管理。

5 結(jié)果討論

5.1 作業(yè)成本法的實(shí)施意義分析

根據(jù)本次案例分析與研究可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法能夠?yàn)獒t(yī)院的醫(yī)療價(jià)格制定提供精準(zhǔn)參考資料，能夠作為醫(yī)院調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的重要依據(jù)，有助于提升醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的科學(xué)性合理性。在保證醫(yī)療質(zhì)量的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步整合院內(nèi)有限的成本資源，充分發(fā)揮資源利用價(jià)值^[8]。這既滿足了政府提出的“以低廉費(fèi)用提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)”的要求，又可以為患者提供高性價(jià)比的醫(yī)療服務(wù)，對(duì)醫(yī)院的長(zhǎng)久發(fā)展有重要意義。

5.2 作業(yè)成本法的實(shí)施條件分析

根據(jù)A醫(yī)院的作業(yè)成本法利用情況來看，A醫(yī)院具備在醫(yī)院內(nèi)部實(shí)施作業(yè)成本法的一些基本條件，包括：①符合政府政策指導(dǎo)要求;②充分考慮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)因素，考慮作業(yè)成本受到市場(chǎng)環(huán)境變動(dòng)的影響;③醫(yī)院醫(yī)學(xué)技術(shù)水平較高，醫(yī)院管理模式良好;④醫(yī)院整體規(guī)模較大、成本費(fèi)用較高，具備成本控制的潛力;⑤醫(yī)院內(nèi)各科室工作流程、業(yè)務(wù)情況、科室管理水平等均契合作業(yè)成本管理的實(shí)施需求^[9]。

5.3 作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用分析

通過案例分析發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法應(yīng)用效果顯著，但在實(shí)際實(shí)施的過程中會(huì)遇到更多問題，如科室病種多、醫(yī)療服務(wù)過程較復(fù)雜;病種差異較大、病種本身的成本核算不確定性因素較多 ^[10]等。因此，在作業(yè)成本法的推廣中，需要根據(jù)各個(gè)醫(yī)院、科室的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整與優(yōu)化，保證作業(yè)成本的劃分符合醫(yī)院規(guī)模，確保資源庫(kù)的構(gòu)建和資源分?jǐn)偡厢t(yī)院的醫(yī)療活動(dòng)復(fù)雜程度。只有這樣，才能充分發(fā)揮作業(yè)成本法的推廣價(jià)值。

6 結(jié)語

綜上所述，作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中具有明顯應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，能夠有效強(qiáng)化成本控制成果，輔助提高成本利用率。在今后的成醫(yī)院成本管理中，建議立足醫(yī)院科室實(shí)際情況，從醫(yī)院整體角度入手，結(jié)合具體科室的成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容，構(gòu)建作業(yè)體系，分析作業(yè)動(dòng)因，分?jǐn)偢鱾€(gè)項(xiàng)目的作業(yè)成本，之后精準(zhǔn)計(jì)算得到單位成本，以此為依據(jù)開展成本控制。在實(shí)際實(shí)施的過程中，需要始終結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，不斷調(diào)整作業(yè)成本模式，促使作業(yè)成本法的應(yīng)用契合醫(yī)院成本管理需求，為醫(yī)院的高效、長(zhǎng)久發(fā)展提供有力保障。

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收稿日期：2022-02-08

作者簡(jiǎn)介：

尹丹妮，女，1989年生，本科，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：成本管理。