蘭思元

摘 要：收入是衡量一個企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營狀況的重要參考依據(jù)，企業(yè)管理層主要以此作為參考因素來進(jìn)行內(nèi)部決策，大多數(shù)企業(yè)評價其業(yè)績和經(jīng)營成果也以此作為主要的一個依據(jù)。從收入確認(rèn)與計量的角度著手，著重分析新會計準(zhǔn)則對CRO企業(yè)收入確認(rèn)與計量產(chǎn)生的影響。此外，深入剖析CRO企業(yè)在運(yùn)用新會計準(zhǔn)則時在企業(yè)簽訂合同、收入計量、交付方式和交付成果等方面可能存在的問題，并針對性地提出對策建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;CRO企業(yè);收入確認(rèn)模式;風(fēng)險;對策

中圖分類號：F270? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）10-0013-03

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為使收入的會計處理更加規(guī)范，會計信息質(zhì)量提高，財政部以《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂。新修訂的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單項履約的概念，即按試驗(yàn)完工一次確認(rèn)收入法。文件中同時強(qiáng)調(diào)，不再執(zhí)行目前的完工百分比法。這次修訂，目的是解決之前不同企業(yè)因行業(yè)不同，收入準(zhǔn)則的實(shí)施方法也有所不同，從而收入確認(rèn)、計量、相關(guān)信息披露也不同而導(dǎo)致的會計可比性下降的問題。

一、新收入準(zhǔn)則對CRO企業(yè)的影響

（一）對財務(wù)管理目標(biāo)的影響

所有企業(yè)實(shí)施財務(wù)管理方法都把財務(wù)管理目標(biāo)作為重要依據(jù)，生物醫(yī)藥企業(yè)與其他類型的企業(yè)相比，具有高技術(shù)、高投資、高風(fēng)險、高收益的特點(diǎn)。此外，由于醫(yī)藥企業(yè)正常經(jīng)營運(yùn)行所需的資金的投資回報期比較長，企業(yè)為了盡快資金回籠，過度追求利潤最大化和股東財富最大化，很可能導(dǎo)致企業(yè)做出錯誤的財務(wù)管理決策，長此以往，不利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。新收入準(zhǔn)則修訂后，收入的確認(rèn)及有關(guān)的信息披露更加客觀，以往盲目追求的企業(yè)利潤最大化或股東財富最大化無法適應(yīng)當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。企業(yè)如果想實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理目標(biāo)，除了考慮企業(yè)自身的基礎(chǔ)，還應(yīng)在保證在其持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的最大化及相關(guān)者利益的最大化，并承擔(dān)起相應(yīng)的社會責(zé)任。

（二）對財務(wù)管理指標(biāo)的影響

企業(yè)財務(wù)管理指標(biāo)主要包括以下幾個部分：利潤、持續(xù)經(jīng)營情況、未來發(fā)展能力和可償債能力分析。具體的數(shù)據(jù)都會隨著企業(yè)收入的變化產(chǎn)生變動，所以收入在企業(yè)的整體運(yùn)行中所占的地位舉足輕重。新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，調(diào)整并完善了收入的確認(rèn)和計量方式，對于一些包含多項履約義務(wù)的合同，針對單項履約義務(wù)的確認(rèn)和交易價格的分?jǐn)?，之前在舊收入準(zhǔn)則下確認(rèn)為收入的部分，很可能會被確認(rèn)為負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)收入大幅下降，利潤減少，對于其他財務(wù)指標(biāo)的分析可能也會產(chǎn)生比較廣泛的影響。

（三）對財務(wù)管理理念的影響

在新收入準(zhǔn)則中，收入的確認(rèn)時點(diǎn)為每一個單項合同履約義務(wù)完成并交付給客戶之后，與舊收入準(zhǔn)則相比，收入確認(rèn)時點(diǎn)主觀性降低，無法在時間上控制收入、利潤等其他財務(wù)指標(biāo)。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)在開展各項業(yè)務(wù)的過程中需要更加重視資金和時間的價值。同時，由于收入確認(rèn)和計量的主觀性降低，財務(wù)管理的獨(dú)立性得到了保障。在這種情況下，企業(yè)財務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理更加一體化，企業(yè)管理更為客觀公正，也有利于在市場上競爭。

二、CRO行業(yè)項目特征及收入確認(rèn)模式

（一）CRO行業(yè)項目特征

CRO（Contract Research Organization），即合同研究組織，通過簽訂合同的形式，為制藥企業(yè)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、醫(yī)療器械等研發(fā)企業(yè)、政府基金等機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)醫(yī)學(xué)和臨床醫(yī)學(xué)研發(fā)過程中提供專業(yè)服務(wù)。對于CRO企業(yè)來說，它的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)是提供研發(fā)服務(wù)，所以研發(fā)服務(wù)就是其主營收入的來源。CRO行業(yè)項目的特點(diǎn)有以下幾個方面。

1.以客戶需求作為服務(wù)導(dǎo)向。CRO行業(yè)服務(wù)是以客戶的需求為基準(zhǔn)，客戶的需求決定了研發(fā)及服務(wù)的方向，而研發(fā)過程結(jié)果的不確定性會使客戶需求產(chǎn)生變化，客戶會對該項目是否需要進(jìn)行及如何進(jìn)展提出新的要求，而這些變化是影響服務(wù)收入的最直接因素，特別是對于CRO這種以合同金額來確認(rèn)收入的公司會帶來比較廣泛的影響。因此，CRO項目收入存在一定的不穩(wěn)定性。

2.對研發(fā)團(tuán)隊的依賴性較強(qiáng)。與一般的行業(yè)不同的是，CRO公司更多的是依賴研發(fā)團(tuán)隊的核心研發(fā)能力，因此CRO公司的主要成本是人力成本，是項目結(jié)算的重點(diǎn)。

3.對服務(wù)研發(fā)過程及規(guī)范有較高的要求。CRO外包在完成合同項目時，最終交付給客戶的大部分是以項目報告的形式，這一特征可能會導(dǎo)致根據(jù)交付時點(diǎn)不同，收入確認(rèn)也產(chǎn)生較大的差異。

（二）CRO行業(yè)收入確認(rèn)模式

CRO企業(yè)在和客戶簽訂研發(fā)服務(wù)合同后，根據(jù)客戶的需求，遵守行業(yè)規(guī)范來進(jìn)行研究試驗(yàn)，根據(jù)合同約定，將客戶確認(rèn)的研究成果和實(shí)驗(yàn)報告等資料交付給客戶。CRO的盈利方式通常是為客戶提供專業(yè)的新藥研發(fā)、試驗(yàn)等服務(wù)，并向客戶收取研究服務(wù)費(fèi)。由于CRO合同具有專業(yè)化和根據(jù)客戶需求定制的特點(diǎn)，所以CRO企業(yè)應(yīng)該更加重視合同管理，同時根據(jù)合同履約進(jìn)度，嚴(yán)格進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量。目前大部分CRO企業(yè)根據(jù)收入計量模式的不同，將合同分為FTE類和FFS類，分別采用不同的會計處理方法。

1.全時當(dāng)量服務(wù)（Full-Time Equivalent，F(xiàn)TE，又稱全職人力工時或全時當(dāng)），是以研發(fā)工時數(shù)統(tǒng)計來進(jìn)行收入計量的形式。公司按服務(wù)工時×合同約定工時費(fèi)率的方式計算并收取費(fèi)用，每月按提供服務(wù)所消耗的工時和與合同約定的工時率（完工百分比）進(jìn)行月度結(jié)算并確認(rèn)收入。

2.客戶定制服務(wù)（Fee-For-Service，F(xiàn)FS）是公司提供的CRO研發(fā)服務(wù)的另一種主要形式。客戶提出需求，委托CRO企業(yè)進(jìn)行研發(fā)服務(wù)，CRO企業(yè)根據(jù)具體需求進(jìn)行報價，然后根據(jù)單項履約義務(wù)的完成，交付服務(wù)成果并確認(rèn)的方式來進(jìn)行收入確認(rèn)。由于收入確認(rèn)的方式為在交付相關(guān)服務(wù)成果時客戶確認(rèn)工作結(jié)果和工作量，為了更準(zhǔn)確地確定工作量的完工進(jìn)度，使得進(jìn)度和收入計量更加準(zhǔn)確，按照服務(wù)合同方式的不同，這些定制服務(wù)合同可以分為單項合同和里程碑合同。320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D

三、CRO企業(yè)收入確認(rèn)計量中可能存在的風(fēng)險及建議

（一）里程碑節(jié)點(diǎn)缺乏證明

非 FTE 完工百分比收入確認(rèn)類型主要對應(yīng)原料藥研究、制劑研究、藥代動力學(xué)與安全性評價服務(wù)業(yè)務(wù)，上述業(yè)務(wù)項目收入確認(rèn)的里程碑節(jié)點(diǎn)，部分項目目前還缺乏有力的內(nèi)部證據(jù)或外部證據(jù)作為證明節(jié)點(diǎn)的支撐。各類依據(jù)實(shí)驗(yàn)工序細(xì)分的里程碑節(jié)點(diǎn)，涉及的里程碑節(jié)點(diǎn)研究內(nèi)容，可能存在僅僅與客戶溝通確定的節(jié)點(diǎn)，并未均基于申報要求進(jìn)行制定。即便存在證明文件，該證明文件的可靠性也可能存在一定風(fēng)險。

（二）收入確認(rèn)資料可能存在的風(fēng)險

每一個里程碑節(jié)點(diǎn)在實(shí)際完成后，由業(yè)務(wù)部門依據(jù)實(shí)驗(yàn)過程中獲取的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)、實(shí)驗(yàn)結(jié)果等編寫階段性研究報告，或根據(jù)合同約定的具體研究內(nèi)容，經(jīng)項目專題負(fù)責(zé)人制定實(shí)驗(yàn)方案。對于文件整理與提交節(jié)點(diǎn)，在最終申報資料整理編寫提交客戶后，以獲得的客戶簽收確認(rèn)單作為收入確認(rèn)證明，在項目開展過程中，專題負(fù)責(zé)人會及時與客戶溝通項目進(jìn)展，必要時通過郵件提供實(shí)驗(yàn)過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。實(shí)驗(yàn)結(jié)束后，企業(yè)專題負(fù)責(zé)人撰寫實(shí)驗(yàn)報告初稿，通過郵件發(fā)送給客戶，同時由質(zhì)量保證部審核，客戶確認(rèn)后形成終稿，并由客戶、專題負(fù)責(zé)人、質(zhì)量保證部、專題機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在終稿報告中簽字，企業(yè)以有客戶簽字的報告終稿作為收入確認(rèn)證明。而這些收入確認(rèn)證明的及時性，部分只能通過與客戶溝通，或簽字的時間節(jié)點(diǎn)作為證據(jù)，本身可能存在一定的滯后性。

業(yè)務(wù)人員依據(jù)項目研究計劃開展實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)過程中獲得的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)、實(shí)驗(yàn)結(jié)果、分析圖譜等填寫實(shí)驗(yàn)記錄。而這些記錄是否是最終確定的數(shù)據(jù)，項目人員據(jù)此編寫的階段性研究報告是否準(zhǔn)確，報告報送完畢后，是否會再被修改，這些因素都可能會影響收入確認(rèn)資料的真實(shí)性。

（三）合同實(shí)際研發(fā)進(jìn)度與合同約定進(jìn)度可能存在差異

由于新藥研發(fā)存在固有的技術(shù)難度，市場前景以及項目結(jié)果存在一定的不確定性，研發(fā)過程受客戶提供的起始物料、參比制劑、供試品客戶是否能及時提供，或調(diào)整研究計劃、未及時提供合適工藝交接場地等客戶因素的影響，或受項目研發(fā)難度、藥物性能未達(dá)預(yù)期等因素影響，導(dǎo)致項目研發(fā)進(jìn)度與合同約定進(jìn)度存在差異。

此外，CRO企業(yè)接受委托以后，可能存在終止合同或者無法完成合同內(nèi)容的風(fēng)險，導(dǎo)致合同終止，滯后或者無法完成的風(fēng)險主要包括：一是乙方自身原因，如技術(shù)風(fēng)險和人員投入不足管理不善的風(fēng)險;二是非乙方原因，如甲方提供的原材料不符合要求或研發(fā)戰(zhàn)略發(fā)生調(diào)整、國家審評政策發(fā)生變化及其他不可抗力因素等。

四、防范企業(yè)收入確認(rèn)計量中風(fēng)險的對策建議

（一）依據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)流程與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置里程碑節(jié)點(diǎn)的對應(yīng)證明文件

非 FTE 完工百分比類型項目里程碑節(jié)點(diǎn)均是根據(jù)項目實(shí)驗(yàn)流程中的階段工序制定。企業(yè)應(yīng)制定研發(fā)業(yè)務(wù)機(jī)制，并具體到每個項目中，在企業(yè)既定研發(fā)流程節(jié)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，針對具體研究內(nèi)容，在報價階段與客戶溝通，根據(jù)客戶的需求進(jìn)行細(xì)節(jié)調(diào)整。

（二）增強(qiáng)收入確認(rèn)證明所依據(jù)的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)生成的可靠性

業(yè)務(wù)人員依據(jù)項目研究計劃開展實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)過程中獲得的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)、實(shí)驗(yàn)結(jié)果、分析圖譜等填寫實(shí)驗(yàn)記錄，項目人員據(jù)此編寫階段性研究報告等。實(shí)驗(yàn)過程中使用的分析檢測儀器及數(shù)據(jù)采集管理軟件，在相關(guān)數(shù)據(jù)一經(jīng)生成即自動上傳至網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器上，生成的數(shù)據(jù)以及時間均自動留痕，不可篡改，而且軟件系統(tǒng)中留存稽查軌跡，保證了實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)的時效性、真實(shí)性、可溯源性，以及各階段性研究報告的可靠性。

（三）實(shí)施各個節(jié)點(diǎn)的內(nèi)部控制

1.建立逐級審核的內(nèi)部控制管理流程。應(yīng)建立小組審核—部門審核—獨(dú)立質(zhì)量保證部三級審核流程，每個里程碑節(jié)點(diǎn)實(shí)際完成后，由研究人員編寫階段性研究報告，并將實(shí)驗(yàn)記錄與研究報告交研究小組組長、部門主任逐級審核，審核內(nèi)容主要包括實(shí)驗(yàn)過程、實(shí)驗(yàn)記錄與實(shí)驗(yàn)報告的完整性、真實(shí)性、一致性等;部門審核完成后，將相關(guān)實(shí)驗(yàn)記錄及研究報告提交至質(zhì)量保證部，質(zhì)量保證部獨(dú)立于業(yè)務(wù)部門，對業(yè)務(wù)部門提交的每個里程碑節(jié)點(diǎn)資料及樣品等均進(jìn)行了獨(dú)立審核及檢測，質(zhì)量保證部主要審核研究報告的合法合規(guī)性，報告審核無誤后由經(jīng)辦人員、審核人員簽字。

2.與客戶的溝通貫穿于項目研究的全過程，每季度與客戶確認(rèn)研發(fā)進(jìn)度。在研究開展過程中會和客戶約定進(jìn)展匯報形式，比如定期發(fā)送雙周報或周報、實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)或?qū)嶒?yàn)圖譜等，在郵件、雙周報或周報中會體現(xiàn)每個周期的研究工作和試驗(yàn)過程中獲得的試驗(yàn)數(shù)據(jù)，便于客戶及時了解實(shí)際研究狀態(tài)和項目進(jìn)展情況，必要時會組織電話會議進(jìn)行討論。此外，到達(dá)特定節(jié)點(diǎn)時，會根據(jù)客戶需求發(fā)送階段性研究報告，比如路線篩選報告、處方工藝研究報告、中試生產(chǎn)報告、實(shí)驗(yàn)方案、實(shí)驗(yàn)報告初稿等。最后，每季度由項目管理部向客戶寄送項目進(jìn)度確認(rèn)函，由客戶確認(rèn)項目的具體研究進(jìn)度。企業(yè)按照里程碑節(jié)點(diǎn)證明文件進(jìn)行收入確認(rèn)，同時每季度發(fā)送項目進(jìn)度確認(rèn)函對收入確認(rèn)進(jìn)行復(fù)核。企業(yè)在收到客戶季度確認(rèn)函回函時，針對差異回函與客戶溝通確定差異具體原因，確因項目進(jìn)度存在較大差異的，根據(jù)實(shí)際進(jìn)度調(diào)整對應(yīng)項目當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)收入金額。報告期各期，企業(yè)季度確認(rèn)函回函中，未發(fā)生較大差異的情形，未發(fā)生調(diào)整項目當(dāng)期收入的情況。

3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)不定期現(xiàn)場檢查。CRO企業(yè)非 FTE 完工百分比確認(rèn)的項目主要為申報類項目，需不定期接受相關(guān)監(jiān)管審核部門進(jìn)行現(xiàn)場檢查。報告期內(nèi)，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)監(jiān)管審核部門的要求，以保證其研究過程的合規(guī)性，全套申報資料真實(shí)性、一致性和數(shù)據(jù)可靠性。在上述環(huán)節(jié)的控制下，C企業(yè)可以合理保證收入確認(rèn)所涉及的內(nèi)外部證據(jù)具有及時性、真實(shí)性、可追溯性和可靠性。

4.控制外部確認(rèn)證明時間不得早于里程碑完工。每個收入確認(rèn)的里程碑節(jié)點(diǎn)均是在實(shí)際完成并獲得可靠的證明文件后確認(rèn)完成。在項目合同簽訂后，業(yè)務(wù)部門根據(jù)合同約定的服務(wù)內(nèi)容制訂具體的研究計劃，并相關(guān)的實(shí)驗(yàn)方案或研究計劃等發(fā)與客戶確認(rèn)，客戶同意后，業(yè)務(wù)部門開展項目。每完成一個里程碑節(jié)點(diǎn)，業(yè)務(wù)部門將對應(yīng)的階段性研究報告、實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)或?qū)嶒?yàn)結(jié)果交由質(zhì)量保證部審核。同時，業(yè)務(wù)部門或項目管理部將階段性研究報告、質(zhì)量檢測報告單、實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)或?qū)嶒?yàn)結(jié)果等通過郵件等形式發(fā)送給客戶，待質(zhì)量保證部審核通過且客戶無異議后，業(yè)務(wù)部門將相關(guān)的節(jié)點(diǎn)資料、與客戶溝通的郵件、項目進(jìn)展報告等提交項目管理部，由項目管理部在項目管理系統(tǒng)中更新項目完工進(jìn)度及項目進(jìn)展跟蹤情況。每月月末，財務(wù)部相關(guān)人員根據(jù)項目管理部提供的項目進(jìn)度證明文件，與項目管理系統(tǒng)進(jìn)行進(jìn)度核對，根據(jù)當(dāng)期實(shí)際完成的項目里程碑節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入。

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[責(zé)任編輯 毛 羽]320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D