林 琳

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，交易事項(xiàng)越來越復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨的問題日漸增多，創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下收入的確認(rèn)變得更加復(fù)雜。各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)情況及自身需求采用總額法和凈額法這兩種不同口徑的收入確認(rèn)方法，使同行業(yè)的會計(jì)信息失去可比性。這從客觀上要求對原準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量原則予以重新審視，切實(shí)解決實(shí)務(wù)問題。2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），以企業(yè)是否為主要責(zé)任人為依據(jù)，對企業(yè)采用總額法或凈額法確認(rèn)收入進(jìn)行了規(guī)定。本文以一家房地產(chǎn)企業(yè)開展美居業(yè)務(wù)為例，研究收入確認(rèn)時(shí)總額法和凈額法的判斷及注意事項(xiàng)。

一、新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法確認(rèn)概述

（一）總額法和凈額法的含義

2017年7月5日，財(cái)政部頒布具體區(qū)分總額法和凈額法確認(rèn)收入等事項(xiàng)的新收入準(zhǔn)則，用于指導(dǎo)企業(yè)對不同類型的收入確認(rèn)進(jìn)行區(qū)分?？傤~法是指公司按照其自身向客戶提供商品或服務(wù)而有權(quán)收取的對價(jià)總額確認(rèn)收入；凈額法是指公司按照其安排他人向客戶提供特定商品而有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額可能是按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額扣除應(yīng)支付給提供該商品或服務(wù)的其他方價(jià)款或費(fèi)用后的凈額確定。

（二）新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法確認(rèn)的重要性

1.規(guī)范確認(rèn)方法、減少企業(yè)操作空間

收入確認(rèn)適用總額法還是凈額法，對于企業(yè)的營業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額有著較大影響，但是對于企業(yè)的利潤而言沒有太大區(qū)別。部分公司管理層會根據(jù)報(bào)表需求來選擇性地確定收入確定方法。對營收規(guī)模有追求或業(yè)績指標(biāo)為營業(yè)收入的企業(yè)，會選擇用總額法確認(rèn)收入；對高毛利、高成長有業(yè)績需求的企業(yè)，會選擇凈額法確認(rèn)收入。滬深交易所近期對多項(xiàng)退市規(guī)則進(jìn)行修訂，其中新增“扣非前后凈利潤孰低者為負(fù)值且營業(yè)收入低于1億元”的組合型退市指標(biāo)，增加了企業(yè)做大收入的動(dòng)機(jī)。新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了收入確認(rèn)的方法，減少了企業(yè)操縱收入的空間。

2.增強(qiáng)同行業(yè)會計(jì)信息可比性

新收入準(zhǔn)則對總額法和凈額法的指引，進(jìn)一步強(qiáng)化同行業(yè)會計(jì)信息的可比性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容來做出合理合規(guī)的判斷，而不是按企業(yè)需求任意選擇，避免會計(jì)信息失真。

二、新收入準(zhǔn)則下總額法或凈額法確認(rèn)收入的判斷

（一）R公司及其美居業(yè)務(wù)簡介

R公司成立于2004年，企業(yè)專注房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)業(yè)，具備房地產(chǎn)開發(fā)一級資質(zhì)，注冊資本50億元，現(xiàn)管理子公司28家。Y公司為R公司的全資子公司，主營房地產(chǎn)銷售代理業(yè)務(wù)，系R公司的營銷公司。Y公司設(shè)置新業(yè)務(wù)部主要負(fù)責(zé)美居業(yè)務(wù)的開展，延伸包含但不限于家電類（以購房家電包）、軟裝配飾類（以提供客戶居家需求軟裝包）、硬裝類（以匹配軟裝為客戶提供硬裝服務(wù)及微改造服務(wù)）等其他業(yè)務(wù)。新業(yè)務(wù)以美居業(yè)務(wù)為核心，涉及家裝、家具配飾、家電、智能居家設(shè)備、系統(tǒng)及軟裝設(shè)計(jì)服務(wù)等業(yè)務(wù)。由于Y公司不具備專業(yè)的人力資源及設(shè)施設(shè)備，且不具備相關(guān)行業(yè)資質(zhì)資格，特以公開招投標(biāo)方式引入硬裝、軟裝、設(shè)計(jì)公司、電器類、商品類公司等機(jī)構(gòu)成為供應(yīng)商協(xié)同開展業(yè)務(wù)。

（二）美居業(yè)務(wù)家電類模式

1.批發(fā)轉(zhuǎn)批發(fā)業(yè)務(wù)

Y公司與GM電器有限公司簽署戰(zhàn)略框架協(xié)議，內(nèi)容涉及其與公司或關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行美居家裝業(yè)務(wù)領(lǐng)域的合作，具體操作模式：由M商貿(mào)公司向Y公司提出采購商品并簽署銷售合同，先款后貨；Y公司向GM電器提交采購訂單并收取發(fā)票支付費(fèi)用，合同中約定涉及所采購商品統(tǒng)一折扣率為98.8%，先款后貨；Y公司委托GM電器將所購買產(chǎn)品送至Y公司指定地址及收貨人（M商貿(mào)公司），M商貿(mào)公司收到貨物后出具收貨通知單，雙方進(jìn)行貨物驗(yàn)收，M商貿(mào)公司出具貨物驗(yàn)收單。若出現(xiàn)退換貨，由于Y公司開具發(fā)票給M商貿(mào)公司，所以M商貿(mào)公司將向Y公司提出訴求，Y公司進(jìn)行相關(guān)退換貨流程，再向上游公司GM電器進(jìn)行提出退換貨訴求。

2.批發(fā)轉(zhuǎn)零售業(yè)務(wù)

Y公司通過向GM電器集中采購形成家電包直面購房客戶進(jìn)行銷售。由Y公司制定家電包方案與產(chǎn)品構(gòu)成，然后向GM電器集中采購，GM電器將產(chǎn)品送至Y公司家電倉庫，雙方驗(yàn)收入庫。Y公司與客戶簽訂銷售合同，與客戶依據(jù)合同約定價(jià)格或市場行情價(jià)格協(xié)商確認(rèn)結(jié)算價(jià)，由Y公司直接委托物流公司發(fā)貨至客戶指定驗(yàn)收地點(diǎn)。若出現(xiàn)退換貨，客戶向Y公司提出訴求并將商品退回至Y公司倉庫，Y公司根據(jù)商品質(zhì)量情況決定再次銷售或者向GM電器提出退換貨訴求。

三、新收入準(zhǔn)則下總額法或凈額法確認(rèn)收入的判斷依據(jù)

以銷定采、零存貨是現(xiàn)在很多公司的內(nèi)部管理手段，也是當(dāng)前技術(shù)條件下企業(yè)降低成本的先進(jìn)管理方法，不能將其作為判斷總額法和凈額法的依據(jù)，也很難僅依據(jù)毛利較低、購貨合同和銷貨合同數(shù)量相同、與客戶和供應(yīng)商交割時(shí)間幾乎一致去判斷用哪種方法確認(rèn)收入?；诖耍袛嗫傤~法和凈額法的關(guān)鍵在于，公司應(yīng)當(dāng)在交易中根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)，即承諾的性質(zhì)，首先判斷公司是代理人還是主要責(zé)任人，是否能夠控制該商品。一般情況下，公司承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；公司承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。除上述主要特征外，還應(yīng)當(dāng)綜合分析所有事實(shí)和情況，綜合考慮以下因素的影響：公司跟上下游合同條款是如何約定的、公司是否對存貨有控制權(quán)、該控制是否是暫時(shí)性控制、是否可以自行決定售價(jià)、是否承擔(dān)商品交易的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬等。

對Y公司在上述兩種交易模式中是主要責(zé)任人還是代理人、合同主要條款的約定、定價(jià)自主權(quán)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)等交易要素進(jìn)行分析，并根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和解釋做出職業(yè)判斷，從下面這些因素來進(jìn)行總額法和凈額法的判斷。

（一）批發(fā)轉(zhuǎn)批發(fā)業(yè)務(wù)

第一，公司是否是首要義務(wù)人，負(fù)有向客戶銷售商品或提供勞務(wù)的主要責(zé)任。在Y公司整個(gè)銷售過程中，Y公司在確定客戶訂單并收取貨款后向GM電器進(jìn)行采購，支付貨款。GM電器將所購買產(chǎn)品送達(dá)至Y公司指定地址及收貨人進(jìn)行驗(yàn)收，若出現(xiàn)退換貨，客戶先退給Y公司，Y公司再向上游公司GM電器進(jìn)行提出退換貨。上述業(yè)務(wù)模式表明，Y公司就像一個(gè)中間商，不承擔(dān)上游供應(yīng)商的數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)格、交貨等風(fēng)險(xiǎn)。上述風(fēng)險(xiǎn)由下游客戶承擔(dān)，Y公司僅僅負(fù)責(zé)安排下游客戶所訂購商品的運(yùn)輸與中間協(xié)調(diào)等問題，由此可見，Y公司不是首要義務(wù)人。

第二，公司是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。存貨風(fēng)險(xiǎn)，是指無法獲得補(bǔ)償?shù)拇尕涳L(fēng)險(xiǎn)。因此，需要考慮企業(yè)和供應(yīng)商之間的協(xié)議安排是否降低了企業(yè)所面臨或承擔(dān)的存貨風(fēng)險(xiǎn)水平。在銷售過程中，Y公司沒有能控制的自有倉庫，商品直接從GM電器發(fā)貨至M商貿(mào)公司，因此Y公司在向客戶銷售之前未購得該商品，Y公司并不能隨時(shí)主導(dǎo)該商品并從中獲益，這也表明了Y公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前未能夠控制該商品。Y公司也未承擔(dān)諸如再售價(jià)格變動(dòng)、過時(shí)陳舊、自然損耗等風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)合同中關(guān)于商品退換貨的約定：GM電器接受無理由退貨退款，客戶先退給Y公司，Y公司再向上游公司GM電器提出退換貨。Y公司未承擔(dān)因客戶執(zhí)行退貨權(quán)而接受所退回存貨的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上消除了商品交易過程中所交易商品或服務(wù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，由此可見，Y公司未承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。

第三，公司是否有自主定價(jià)權(quán)。企業(yè)有權(quán)自行決定該商品的銷售價(jià)格，表明企業(yè)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)合同中關(guān)于價(jià)格及政策優(yōu)惠的約定，Y公司從GM電器以固定的折扣拿貨后，以微利的價(jià)格售出，利潤空間很可能只有1- 98.8%=1.2%。如果定價(jià)過高，客戶很可能在這種商品價(jià)格顯著過高的情況下選擇從其他更優(yōu)惠的渠道拿貨。雖然對外銷售價(jià)格是Y公司自行定價(jià)，從商業(yè)實(shí)質(zhì)上來看，Y公司定價(jià)空間非常有限，很可能僅僅只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的傭金或手續(xù)費(fèi)而已，實(shí)際上并不能自主決定向客戶所提供商品的交易價(jià)格，說明Y公司能夠從此類商品中獲得的利益是很有限的。

第四，公司是否承擔(dān)產(chǎn)品銷售和服務(wù)有關(guān)的主要信用風(fēng)險(xiǎn)。在銷售過程中，Y公司先全額收取客戶貨款再向GM電器進(jìn)行采購，這種客戶預(yù)先進(jìn)行支付實(shí)質(zhì)上消除了商品交易過程中源自下游的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此Y公司與GM電器均不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合上述批發(fā)轉(zhuǎn)批發(fā)業(yè)務(wù)的交易特征，雖然Y公司分別與供應(yīng)商和客戶簽署購銷合同，但Y公司與供應(yīng)商之間的交易實(shí)質(zhì)上并不獨(dú)立于GM電器和客戶之間的交易。相關(guān)商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，Y公司并未取得該商品的控制權(quán)，未承擔(dān)真正的存貨風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上無自主定價(jià)權(quán)，也未承擔(dān)源自下游的信用風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)收入準(zhǔn)則的判斷原則，Y公司在該交易中的承諾僅為安排供應(yīng)商向客戶提供特定商品，身份是代理人，按照有限的比例賺取價(jià)差，應(yīng)以凈額法確認(rèn)收入。若使用總額法，則虛增了收入，使相關(guān)收入和毛利率指標(biāo)與同行業(yè)企業(yè)不具可比性，違背了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

（二）批發(fā)轉(zhuǎn)零售業(yè)務(wù)

在Y公司批發(fā)轉(zhuǎn)零售業(yè)務(wù)中，在確定Y公司是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，除了需考慮其承諾的性質(zhì)，以及其在控制轉(zhuǎn)移給客戶之前是否控制該商品外，同時(shí)還需考慮下列因素：

第一，Y公司對合同的履行承擔(dān)主要責(zé)任，即Y公司首先取得了商品的控制權(quán)，再將商品發(fā)貨給最終客戶。第二，Y公司承擔(dān)了存貨風(fēng)險(xiǎn)。Y公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從GM電器購入了商品，并將商品作為存貨納入自己的倉庫進(jìn)行直接管理。因此，Y公司對該商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)讓給客戶之前就已經(jīng)存在，Y公司要承擔(dān)存貨商品價(jià)格變動(dòng)、損毀、滯銷積壓的風(fēng)險(xiǎn)。第三，Y公司具有與客戶確定設(shè)備售價(jià)的自主定價(jià)權(quán)，Y公司從GM電器購得商品之后，可以自行決定商品的用途，即是否用于對外銷售，以何種價(jià)格以及向哪些客戶銷售等，Y公司獲取的對價(jià)并非以傭金的形式。第四，Y公司就交付商品而應(yīng)收客戶的金額承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此可以得出結(jié)論，Y公司在交易中是主要責(zé)任人，并且應(yīng)按交付特定商品而有權(quán)向客戶收取的對價(jià)總額確認(rèn)收入。

四、新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法確認(rèn)存在的問題

新收入準(zhǔn)則下因企業(yè)角色、業(yè)務(wù)運(yùn)營方式的不同，會導(dǎo)致總額法和凈額法的收入確認(rèn)出現(xiàn)判斷標(biāo)準(zhǔn)矛盾、虛增收入的情況。

（一）判斷標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)矛盾

在實(shí)務(wù)中，在判斷企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，上述所列因素有時(shí)并不能同時(shí)滿足，往往會出現(xiàn)不同因素得出相互矛盾的結(jié)論，如對一部分因素的考慮指向主要責(zé)任人，而對另一部分因素的考慮指向代理人的情況。

（二）修改合同條款虛增收入

在實(shí)務(wù)中，部分公司管理層為了滿足公司的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，通過修改合同條款，刻意滿足上述總額法所列因素，將本應(yīng)凈額法確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)以總額法確認(rèn)，虛增收入，使企業(yè)會計(jì)報(bào)表信息失真，失去可比性。

五、新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法確認(rèn)的對策

針對新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法確認(rèn)中存在的問題，通過綜合權(quán)衡判斷、完善收入確認(rèn)的方式，能夠更準(zhǔn)確合理的實(shí)現(xiàn)企業(yè)收入的確認(rèn)。

（一）綜合權(quán)衡判斷

按照一般的理解，企業(yè)在判斷時(shí)通常參考三個(gè)主要因素：第一，企業(yè)是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的主要履約責(zé)任；第二，在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后，企業(yè)是否均承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)；第三，企業(yè)是否有權(quán)自行決定所銷售商品或服務(wù)的價(jià)格。除上述三個(gè)因素外，還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注企業(yè)在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品。以上三個(gè)跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。這些事實(shí)和情況應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況綜合進(jìn)行判斷，如綜合考慮相關(guān)合同條款的約定、商品的性質(zhì)以及其他相關(guān)信息。相對而言，對“主要履約責(zé)任”和“主要存貨風(fēng)險(xiǎn)”的考慮，其權(quán)重應(yīng)當(dāng)大于對“商品或服務(wù)的自主定價(jià)權(quán)”的考慮，“企業(yè)是否承擔(dān)來源于客戶或供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)”這一因素的考慮相對較為次要。代理人承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)的例子也較為多見，尤其是對一些同時(shí)向上下游提供融資服務(wù)的代理人，此時(shí)承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)來源于融資服務(wù)（通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)），因而就融資服務(wù)承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)不能作為在商品銷售交易中屬于主要責(zé)任人的證據(jù)?？傤~法和凈額法的判斷主要在于對企業(yè)是否為主要責(zé)任人的認(rèn)定。主要責(zé)任人和代理人的履約義務(wù)是不同的。主要責(zé)任人在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶之前是控制該商品或服務(wù)，故主要責(zé)任人的履約義務(wù)是向客戶轉(zhuǎn)讓這些商品或服務(wù)。企業(yè)在判斷總額法和凈額法時(shí)，不應(yīng)局限于合同條款，而應(yīng)本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，基于對控制權(quán)的理解來判斷收入的確認(rèn)方法。

（二）完善收入確認(rèn)方法

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)流程和內(nèi)部控制，升級相關(guān)IT系統(tǒng)，以便從源頭獲取涉及估計(jì)和判斷的更為及時(shí)、準(zhǔn)確的相關(guān)信息，進(jìn)一步完善和提升企業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量方式方法，并加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

六、結(jié)束語

本文通過對R房地產(chǎn)公司開展美居業(yè)務(wù)的兩種業(yè)務(wù)模式進(jìn)行分析可以看出，新收入準(zhǔn)則是基于對控制權(quán)的理解來判斷收入確認(rèn)用總額法還是凈額法的。企業(yè)對商品或服務(wù)擁有控制權(quán)體現(xiàn)在是否為合同首要義務(wù)人、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否自行決定售價(jià)、是否承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)等方面，如果企業(yè)具有對商品或服務(wù)的控制權(quán)，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。