摘 要：根據(jù)滬深交易所的數(shù)據(jù)顯示，截止2020年12月31日，A股市場共有4140家上市公司，與2019年年底數(shù)據(jù)比較新增了396家。除了上市公司外，非上市公司數(shù)量在2020年也增長明顯。在資本市場的強(qiáng)大發(fā)展趨勢下，企業(yè)數(shù)量的顯著增加意味著會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)數(shù)量增加，業(yè)務(wù)種類愈發(fā)多樣化，注冊會計(jì)師行業(yè)在市場中的地位也進(jìn)一步提升。但2011年以來，審計(jì)失敗的案例不斷增加，部分會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量堪憂。中小會計(jì)師事務(wù)所作為注冊會計(jì)師行業(yè)中不可或缺的部分，卻對于相關(guān)的內(nèi)部治理漏洞缺乏一套合理有效的解決和優(yōu)化策略，這種情況下可能對我國事務(wù)所改進(jìn)治理方法、優(yōu)化經(jīng)營管理模式存在著許多阻礙。因此，中小事務(wù)所需要積極通過審計(jì)失敗案例反思自身治理機(jī)制，尋找內(nèi)部治理過程中的缺陷，進(jìn)而促進(jìn)中小會計(jì)師事務(wù)所在資本市場中得以可持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;中小會計(jì)師事務(wù)所;內(nèi)部治理

每年中注協(xié)都會根據(jù)上一年度會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況做出通告，通告反映了上一年度中注協(xié)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的規(guī)模、事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中存在的重大問題和處理結(jié)果等。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師協(xié)會會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第二十號）》（以下簡稱：《通告》），2019年各級注協(xié)檢查事務(wù)所1296家，抽查業(yè)務(wù)項(xiàng)目8521個。最終給予26家事務(wù)所公開譴責(zé)處罰;對于幾十家事務(wù)所進(jìn)行了通報(bào)批評和訓(xùn)誡，251名注冊會計(jì)師受到不同程度的處罰。

此外，財(cái)政部和證監(jiān)會充分發(fā)揮外部監(jiān)管作用。例如，證監(jiān)會于2016年12月和2017年1月對瑞華會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）執(zhí)行審計(jì)工作時未做到勤勉盡責(zé)進(jìn)行處罰;2017年2月，財(cái)政部發(fā)布通知責(zé)令瑞華會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整改。2019年財(cái)政部修改《會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》，在會計(jì)師事務(wù)所獲批執(zhí)業(yè)、承接業(yè)務(wù)、執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)等方面構(gòu)造了更為嚴(yán)格和完善的管理體系。

由此可見，注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部和外部對于事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求不斷提升。中小會計(jì)師事務(wù)所在數(shù)量上占有絕對優(yōu)勢，在資本市場中的地位不可或缺。但是根據(jù)中注協(xié)《通告》的反映，中小會計(jì)師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)質(zhì)量通常較低，業(yè)務(wù)范圍狹窄，在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中針對重要交易賬戶、余額和列報(bào)沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)從而形成不公允、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，部分中小會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)不適當(dāng)或未得到有效執(zhí)行……綜上，中小會計(jì)師事務(wù)所雖然數(shù)量眾多但是質(zhì)量整體不高，改善中小會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理體系，完善內(nèi)部控制機(jī)制有助于優(yōu)化注冊會計(jì)師行業(yè)環(huán)境，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

一、中小會計(jì)師事務(wù)所的定義及其內(nèi)部治理現(xiàn)狀

根據(jù)現(xiàn)有的文獻(xiàn)和網(wǎng)站資料，尚未發(fā)現(xiàn)對中小會計(jì)師事務(wù)所的官方統(tǒng)一定義。學(xué)者通常將“中小會計(jì)師事務(wù)所”定義為“服務(wù)對象為各種類型中小企業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所”或者“除國際四大所和本土八大所以外的所有事務(wù)所”。但是目前有很多非“四大”、“八大”的事務(wù)所已經(jīng)承接證券業(yè)務(wù)且服務(wù)對象已經(jīng)突破中小企業(yè)的范圍，這一類事務(wù)所歸屬于大所還是中小所還需要商榷，目前學(xué)者們對中小會計(jì)師事務(wù)所的定義也存在一定分歧。本文根據(jù)中注協(xié)2021年發(fā)布的《2020年度會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)百家排名信息》，發(fā)現(xiàn)綜合評分排名前100名的會計(jì)師事務(wù)所組織形式均為特殊普通合伙制，其中最低業(yè)務(wù)收入為3664.94萬元，且從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所有70%以上被納入了綜合排名百強(qiáng)的名單中。因此本文將“中小會計(jì)師事務(wù)所”定義為：除2019年財(cái)政部、證監(jiān)會公布的可從事證券業(yè)務(wù)的70家會計(jì)師事務(wù)所或年業(yè)務(wù)收入大于3664.94萬元的170家事務(wù)所外的所有會計(jì)師事務(wù)所。

截至2020年12月31日，我國共有會計(jì)師事務(wù)所9800家（含分所），因此我國中小會計(jì)師事務(wù)所占所有事務(wù)所的比例高達(dá)98%;2020年，我國會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額達(dá)到1108億元，其中中注協(xié)收入排名前100名的會計(jì)師事務(wù)所總收入達(dá)到523.8億元。由此可見，中小會計(jì)師事務(wù)所明顯存在數(shù)量多、收入少的困境，主要原因歸結(jié)于以下幾類：（1）業(yè)務(wù)質(zhì)量把控不到位。承接業(yè)務(wù)時，中小會計(jì)師事務(wù)所往往只能承接基本的鑒證業(yè)務(wù)和代理記賬、涉稅咨詢等基礎(chǔ)的非鑒證業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)范圍和難度的限制導(dǎo)致中小會計(jì)師事務(wù)所的收入無法顯著提升。此外中小會計(jì)師事務(wù)所還存在為了提高業(yè)務(wù)量而刻意降低業(yè)務(wù)收入的“價(jià)格戰(zhàn)”現(xiàn)象，審計(jì)成本一定的情況下降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，無疑削弱了中小事務(wù)所的造血功能。（2）執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。中注協(xié)每年的《通告》都會批評部分事務(wù)所沒有遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則，缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，針對重大的交易賬戶、余額和列報(bào)沒有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序應(yīng)對存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，部分審計(jì)工作者缺乏識別財(cái)報(bào)特別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)，對財(cái)報(bào)異常信息不敏感。中小會計(jì)師事務(wù)所由于自身執(zhí)業(yè)能力低于大型事務(wù)所，上述問題在中小會計(jì)師事務(wù)所中體現(xiàn)尤為明顯。（3）事務(wù)所人員考評機(jī)制存在明顯缺陷。中小會計(jì)師事務(wù)所員工激勵機(jī)制、考核機(jī)制、工作分配機(jī)制相對大所不完善的現(xiàn)狀和事務(wù)所人員薪資增長訴求的矛盾往往導(dǎo)致中小事務(wù)所的人員流失嚴(yán)重。（4）中小會計(jì)師事務(wù)所治理體系老化嚴(yán)重。目前各大企業(yè)已經(jīng)充分利用5G信息、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等技術(shù)幫助其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營便利化，但是中小事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時仍然使用原有的信息系統(tǒng)，對基于審計(jì)流程的機(jī)器人技術(shù)（RPA技術(shù)）的概念還很陌生。

二、審計(jì)失敗的定義和近年資本市場審計(jì)失敗的案例統(tǒng)計(jì)

審計(jì)失敗指注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)經(jīng)營活動的處理和披露中所存在錯誤或舞弊情況，尚未通過系統(tǒng)、規(guī)范化的審計(jì)程序評價(jià)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營等活動，從而發(fā)表不公允的審計(jì)意見。

根據(jù)證監(jiān)會2014年至2020年關(guān)于審計(jì)和評估機(jī)構(gòu)監(jiān)管的公開文件可知，2020年審計(jì)失敗涉及9家會計(jì)師事務(wù)所，2019年發(fā)布了3次審計(jì)失敗處罰決定，2018年發(fā)布了5次，其余年份發(fā)布了至少2次審計(jì)失敗處罰決定。由于處罰決定的對象為眾華、立信、瑞華、利安達(dá)等有從事證券業(yè)務(wù)資格的代表性會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，且本身具有該資格的事務(wù)所為數(shù)不多;另外，審計(jì)失敗的處罰決定通常滯后于審計(jì)失敗的發(fā)生，且每個處罰決定通常披露會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對同一對象多個年度的執(zhí)業(yè)不當(dāng)行為。綜上，審計(jì)失敗對于注冊會計(jì)師行業(yè)具有重大不利影響，需要其他事務(wù)所反思自身質(zhì)量管理體系。

三、審計(jì)失敗的原因

導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因可以劃分為客觀因素和主觀因素?？陀^因素往往源自于被審計(jì)單位本身：首先被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)本身復(fù)雜，例如長期股權(quán)投資、復(fù)雜關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理和披露問題等;此外，部分被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)舞弊行為，或管理層限制注冊會計(jì)師獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);注冊會計(jì)師在合理的時間和成本的要求之下完成審計(jì)工作也可能成為審計(jì)工作的固有限制，成為導(dǎo)致審計(jì)失敗的要素。

主觀因素可以細(xì)分為注冊會計(jì)師失誤和舞弊。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作中的失誤通常導(dǎo)致審計(jì)工作中的檢查風(fēng)險(xiǎn)升高：注冊會計(jì)師未能在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，或者由于自身專業(yè)勝任能力較弱，很難作出合理的職業(yè)判斷、忽視關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)、不恰當(dāng)?shù)囟x財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、盲目執(zhí)行審計(jì)程序等，從而出具不公允、不合理的審計(jì)意見;而注冊會計(jì)師舞弊則意味著其存在故意違背職業(yè)道德，與被審計(jì)單位存在某種不當(dāng)利益關(guān)系、喪失獨(dú)立性的行為。例如會計(jì)師事務(wù)所有意委派某位在被審計(jì)單位擁有重大股東分紅的關(guān)鍵審計(jì)合伙人參與項(xiàng)目、向被審計(jì)單位售賣審計(jì)意見等行為。

四、審計(jì)失敗的案例探究

2020年，證監(jiān)會對A公司和B會計(jì)師事務(wù)所出具了行政處罰決定。A公司早在1990年在深交所掛牌上市，而B事務(wù)所是本土綜合排名遙遙領(lǐng)先的會計(jì)師事務(wù)所，該行政處罰對注冊會計(jì)師行業(yè)影響重大，并又一次引發(fā)了審計(jì)人員如何提升審計(jì)質(zhì)量、會計(jì)師事務(wù)所如何提升質(zhì)量管理的熱議。

為解決應(yīng)收賬款賬目長期掛賬問題、減少信用減值損失對于經(jīng)營成果的影響，A公司決定與某資產(chǎn)管理公司及某證券公司串通。2016年3月，由其中一家資產(chǎn)管理公司以2015年12月31日為基準(zhǔn)日原價(jià)受讓A公司及其子公司對客戶應(yīng)收賬款合計(jì)大于5400萬元，并與資產(chǎn)管理公司簽訂了應(yīng)收賬款收益權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。另外由A公司出資5500萬元，購買證券公司的理財(cái)產(chǎn)品。證券公司收到A公司的資金后匯入資產(chǎn)管理的賬戶。

2016年期間，A公司通過上述方法虛假轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款，從而解決了應(yīng)收賬款長期掛賬問題，減少信用減值損失并達(dá)到高估利潤的目的，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了大范圍的粉飾。

B事務(wù)所進(jìn)場執(zhí)行審計(jì)工作時，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境階段并沒有充分了解A公司的內(nèi)部控制，缺乏了解相關(guān)控制環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估過程等工作，對于大額的應(yīng)收賬款項(xiàng)目形成和收回沒有進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇┬袦y試。風(fēng)險(xiǎn)評估階段，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為大額應(yīng)收款項(xiàng)和短期投資的理財(cái)產(chǎn)品的存在，完整性，計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，甚至需要將應(yīng)收賬款評估為特別風(fēng)險(xiǎn)。此外，針對應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓和收回應(yīng)收賬款的時間幾乎一致的現(xiàn)象，B事務(wù)所也沒有對其保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，同樣沒有引起注冊會計(jì)師對應(yīng)收賬款、理財(cái)產(chǎn)品項(xiàng)目和信用減值損失的關(guān)注。

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段，B事務(wù)所應(yīng)當(dāng)針對形成和轉(zhuǎn)回大額應(yīng)收賬款事項(xiàng)采用實(shí)質(zhì)性方案，特別需要對相關(guān)客戶、證券公司、資產(chǎn)管理公司以及開戶行執(zhí)行函證程序，針對存在的重大關(guān)聯(lián)方交易還應(yīng)當(dāng)評價(jià)應(yīng)收賬款大額變動是否具備合理的商業(yè)理由，并檢查相關(guān)交易合同。另外，針對應(yīng)收賬款和理財(cái)顧問費(fèi)用披露的準(zhǔn)確性，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)核對與資產(chǎn)管理公司和證券公司的對賬單并進(jìn)行重新計(jì)算。針對壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回問題，B事務(wù)所沒有對A公司異常信用減值損失進(jìn)行重新計(jì)算，對應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)、分?jǐn)傉J(rèn)定和信用減值損失的準(zhǔn)確性認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

B事務(wù)所注冊會計(jì)師僅僅通過詢問A公司負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)相關(guān)人員有關(guān)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的原因、相關(guān)內(nèi)控運(yùn)行原理等內(nèi)容后認(rèn)為應(yīng)收賬款信息記錄合理，相關(guān)會計(jì)處理和披露恰當(dāng)。顯然的，僅僅通過詢問獲得的證據(jù)無法證明A公司是否存在應(yīng)收賬款舞弊的行為。

綜上，B事務(wù)所在執(zhí)行對A公司的審計(jì)工作時，并沒有做到專業(yè)勝任和勤勉盡責(zé)，未堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則，忽視了關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，不恰當(dāng)應(yīng)用審計(jì)程序，從而導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

五、中小會計(jì)師事務(wù)所從審計(jì)失敗中獲取內(nèi)部治理機(jī)制的優(yōu)化方向

根據(jù)近年來審計(jì)失敗案例，不難發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平、職業(yè)道德遵守程度息息相關(guān)，而提升審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平需要依賴事務(wù)所高質(zhì)量的內(nèi)部治理機(jī)制。中小會計(jì)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)承接、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、資源、信息技術(shù)等方面都很難與大型事務(wù)所相媲美，因此中小會計(jì)師事務(wù)所存在審計(jì)失敗的高風(fēng)險(xiǎn)。如何優(yōu)化內(nèi)部治理機(jī)制，完善質(zhì)量管理體系，從而降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)是中小會計(jì)師事務(wù)所需要反思的問題。

（一）提升承接業(yè)務(wù)質(zhì)量管理把控水平

中小會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍相對于大所狹窄很多，提供的業(yè)務(wù)限于基礎(chǔ)的鑒證業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)，主要的服務(wù)對象為中小企業(yè)。由于中小企業(yè)的資本不如大公司雄厚，因此中小事務(wù)所通常面臨業(yè)務(wù)種類少、收入有限的困境。隨著中小事務(wù)所的數(shù)量不斷增長導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的市場飽和度增加。此外，中小會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)同質(zhì)化日趨嚴(yán)重，這些情況都導(dǎo)致中小會計(jì)師事務(wù)所的生存空間越發(fā)狹小。

在激烈的競爭環(huán)境中，中小會計(jì)師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù)很有可能采用壓低業(yè)務(wù)價(jià)格的方式，從而形成中小事務(wù)所之間的“價(jià)格戰(zhàn)”?！皟r(jià)格戰(zhàn)”雖然在短期內(nèi)能夠幫助事務(wù)所提升審計(jì)收費(fèi)，但是終不是長久之計(jì)，長期的壓價(jià)競爭往往形成惡性競爭：首先，刻意壓低審計(jì)收費(fèi)不能保證審計(jì)質(zhì)量，過低的回報(bào)可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師消極執(zhí)業(yè)，很難保證獲取的審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)、合理運(yùn)用審計(jì)程序，從而出具不合理審計(jì)意見。其次，事務(wù)所之間的“價(jià)格戰(zhàn)”必然違背了資本市場的發(fā)展規(guī)律，破壞市場理性競爭的行為將受到監(jiān)管部門的責(zé)罰，收入有限和官方責(zé)罰的雙重壓力將對中小會計(jì)師事務(wù)所長期健康發(fā)展產(chǎn)生重大不利影響。

財(cái)政部于2019年修改了《會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財(cái)政部令第97號），要求普通合伙和特殊普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所可以從事證券服務(wù)，且會計(jì)師事務(wù)所不得承辦與自身規(guī)模、執(zhí)業(yè)能力、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力不匹配的業(yè)務(wù)。因此，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)明確自身的業(yè)務(wù)范圍，對于實(shí)力較強(qiáng)的中小事務(wù)所可以借鑒大所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量體系，優(yōu)化自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，在資金能力、執(zhí)業(yè)能力和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力允許的條件下逐步擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，甚至可以考慮承接證券類業(yè)務(wù)。對于實(shí)力較弱的中小會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍的可行性不高，但是可以精準(zhǔn)定位中小企業(yè)服務(wù)群體，滿足中小企業(yè)的記賬、審計(jì)等基本需求，將目前可提供的業(yè)務(wù)做實(shí)做精。此外，實(shí)力較弱的事務(wù)所可以投入一定的營銷成本，提升社會聲譽(yù)。

（二）優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理體系

《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》實(shí)施以來，大型會計(jì)師事務(wù)所建立了相對完善的質(zhì)量管理體系。最新的質(zhì)量管理體系要求會計(jì)師事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人對于質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任，質(zhì)量管理合伙人下設(shè)質(zhì)量管理各個具體方面的責(zé)任合伙人對質(zhì)量管理體系特定方面的運(yùn)行負(fù)責(zé)。中小會計(jì)師事務(wù)所由于其執(zhí)業(yè)質(zhì)量整體不高，審計(jì)工作復(fù)核可能不到位，反映出其質(zhì)量管理體系可能存在漏洞。因此，中小會計(jì)師事務(wù)所需要建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性的質(zhì)量管理體系。

1. 建立合理的工作安排機(jī)制

中小會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分了解員工的專長。例如將有執(zhí)行審計(jì)工作專業(yè)勝任能力且性格謹(jǐn)慎的員工成為審計(jì)項(xiàng)目組成員。在其執(zhí)行審計(jì)工作時，其他合伙人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人可以為注冊會計(jì)師提供答疑、咨詢等必要的幫助。在審計(jì)工作完成階段，必要時要求與項(xiàng)目合伙人能力相當(dāng)?shù)捻?xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員對審計(jì)工作中的重大職業(yè)判斷、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告等事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核審查。此外，安排專門的信息技術(shù)人員對審計(jì)工作系統(tǒng)進(jìn)行必要的維護(hù)和升級。

2. 建立全所范圍內(nèi)統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

中注協(xié)發(fā)布的《通告》，指出了審計(jì)執(zhí)業(yè)的典型問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和事務(wù)所質(zhì)量管理體系的完善程度存在重大關(guān)聯(lián)。中小會計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)失敗的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，執(zhí)業(yè)質(zhì)量亟待提升。中小會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在全所范圍內(nèi)對于各項(xiàng)審計(jì)程序的使用按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，對于涉及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的領(lǐng)域則需要項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員進(jìn)行檢查并評價(jià)職業(yè)判斷的合理性。此外事務(wù)所層面應(yīng)當(dāng)對審計(jì)項(xiàng)目整體執(zhí)行情況在出具報(bào)告前進(jìn)行檢查、復(fù)核和評價(jià)。

3. 提高對質(zhì)量管理體系和審計(jì)項(xiàng)目合伙人的檢查的不可預(yù)見性

目前，會計(jì)師事務(wù)所需要每年對質(zhì)量管理體系進(jìn)行定期檢查;對審計(jì)項(xiàng)目合伙人的工作需要每三年至少選擇一項(xiàng)檢查。事務(wù)所質(zhì)量檢查時點(diǎn)相對固定的情況可能導(dǎo)致部分人員為了應(yīng)付檢查而對自身工作弄虛作假，事務(wù)所很可能忽略部分質(zhì)量管理體系的漏洞。因此中小會計(jì)師事務(wù)所可以在不改變或者提高檢查頻率的情況下，增加檢查時點(diǎn)、檢查方法的不可預(yù)見性，突擊式檢查往往可以幫助事務(wù)所的執(zhí)業(yè)問題被直觀反映。

（三）完善事務(wù)所人員管理機(jī)制

中小會計(jì)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)收入有限、服務(wù)范圍有限、執(zhí)業(yè)質(zhì)量較低等問題通常導(dǎo)致無法吸納優(yōu)質(zhì)人員和人才流失。缺乏優(yōu)質(zhì)的員工將導(dǎo)致事務(wù)所失去血液，從而影響到事務(wù)所的經(jīng)營狀況。因此，事務(wù)所完善人員管理機(jī)制是保證經(jīng)營、促進(jìn)發(fā)展的必要措施。

1. 人才引進(jìn)方面，中小會計(jì)師事務(wù)所很難充分吸引重點(diǎn)高校、研究所的財(cái)務(wù)人才，社會招聘中所吸納的人員普遍質(zhì)量不高。鑒于此，中小會計(jì)師事務(wù)所可以充分和職業(yè)技術(shù)院校和普通高校進(jìn)行校企合作，以定向培養(yǎng)的方式吸納適合中小會計(jì)師事務(wù)所的生源。人才引進(jìn)時，事務(wù)所需要充分了解應(yīng)聘人員是否具備應(yīng)有的職業(yè)道德和必要的財(cái)務(wù)知識，考核的方式可以是傳統(tǒng)的筆試、面試，也可以是試用期考核制度?？傊?，中小會計(jì)師事務(wù)所需要建立人才引進(jìn)的考評機(jī)制，適當(dāng)?shù)靥岣邷?zhǔn)入門檻。值得注意的是，在信息處理手段越發(fā)先進(jìn)的背景下，中小會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)考慮引入信息化人才，對事務(wù)所的工作系統(tǒng)進(jìn)行開發(fā)、升級和維護(hù)，從而達(dá)到提高工作效率的目的。

2. 人才考核和培養(yǎng)方面，中小會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為導(dǎo)向的考評機(jī)制，強(qiáng)調(diào)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師作為第三方應(yīng)具備獨(dú)立性。中小會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)狀況進(jìn)行不定期的評估，對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量不佳或未充分遵守職業(yè)道德的審計(jì)人員將影響其晉升和薪酬，甚至可能要求其退出事務(wù)所。此外，事務(wù)所需要注重對員工的繼續(xù)教育，要求員工學(xué)習(xí)最新的財(cái)務(wù)會計(jì)知識、審計(jì)準(zhǔn)則，同時培養(yǎng)員工的信息處理能力。

3. 薪酬激勵方面，中小會計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)建立員工薪資統(tǒng)一化、格式化的機(jī)制。中小會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮運(yùn)用薪酬激勵政策，例如對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量高和充分遵守職業(yè)道德的人員給予股權(quán)激勵，不僅有利于激發(fā)員工的工作動力，還可以鼓勵有能力的員工參與到事務(wù)所的經(jīng)營和管理工作中。

（四）充分利用基于審計(jì)過程的機(jī)器人技術(shù)（RPA技術(shù)）

近年來，企業(yè)和大型會計(jì)師事務(wù)所越發(fā)頻繁地利用5G、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，有力提升了工作效率。從2017年開始，國際四大會計(jì)師事務(wù)所相繼推出了財(cái)務(wù)機(jī)器人，并提供機(jī)器人流程自動化（Robotics Process Automation，簡稱RPA）的相關(guān)服務(wù)。并且“四大”明確，將在未來大規(guī)模在內(nèi)外部審計(jì)場景中應(yīng)用RPA技術(shù)。雖然中小會計(jì)師事務(wù)所還達(dá)不到研發(fā)審計(jì)機(jī)器人的水平，但審計(jì)工作自動化的意識需要滲透進(jìn)事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制中，這要求中小會計(jì)師事務(wù)所必須及時對現(xiàn)有的審計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)和升級，必要時融入新的大數(shù)據(jù)處理工具。先進(jìn)的自動化審計(jì)工具有助于降低執(zhí)行審計(jì)程序中的人為疏忽，例如對于金額超過某一水平的所有財(cái)報(bào)項(xiàng)目自動發(fā)出函證請求、審計(jì)抽樣時對于樣本有相對精確的篩選等?？傊?，有條件的中小會計(jì)師事務(wù)所可以一定程度上開始搭建RPA技術(shù)體系，將審計(jì)機(jī)器人運(yùn)用到部分審計(jì)程序中，其他中小會計(jì)師事務(wù)所需要以RPA技術(shù)為審計(jì)信息系統(tǒng)的優(yōu)化方向，合理應(yīng)用信息技術(shù)有助于減少執(zhí)業(yè)過程中的失誤，從而降低審計(jì)失敗的可能性。

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作者簡介：練森源（1997- ），女，四川宜賓人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)镃PA金融審計(jì)。