劉彥鍇

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)行消費稅制存在著許多問題，如何解決這些問題是進一步完善消費稅制度的關鍵所在。通過探討經(jīng)濟快速發(fā)展背景下消費稅立法的不足以及缺陷和解決辦法，以期使得消費稅制度與當前的經(jīng)濟社會發(fā)展水平相適應。消費稅的改革意義重大，不僅有利于完善我國稅收征收管理體系，增加財政收入，保證國家預算資金充足，更能起到縮小社會貧富差距，引導合理消費的目的。

消費稅制度的現(xiàn)狀

一、采取暫行條例形式

我國現(xiàn)行消費稅是在新中國成立初期開征的貨物稅和特種消費稅的基礎上形成的，但是消費稅的正式設立要追溯到1994年，1994年我國正式開征了消費稅這一新的流轉稅種。而后歷經(jīng)多方發(fā)展，消費稅經(jīng)過多次改革，儼然已經(jīng)成為我國主體稅種的一部分。但是我國目前實行的消費稅制度采取的仍然是暫行條例形式，我國開征消費稅至今已近30年，但它依舊只是一個行政條例。其間雖然經(jīng)歷了幾次制度調整和完善，包括2006年消費稅制度改革、2008年成品油稅費改革等，但是始終是一個暫行條例，并沒有上升到立法層面，也沒有體現(xiàn)稅收法定原則。

二、稅收收入全部歸屬于中央政府

我國分稅制財政管理體制將稅收收入劃分為中央政府固定收入、地方政府固定收入和中央政府與地方政府共享收入。消費稅作為我國僅次于增值稅的第二大流轉稅種，其取得的稅收收入全部歸屬于中央政府，地方政府參與消費稅的征收，付出了相應的人力、物力、財力，卻不享受分成比例，這在一定程度上也導致了地方財政資金的持續(xù)吃緊。自2008年國務院對消費稅暫行條例的修訂過后，消費稅稅收收入近年來保持持續(xù)增長的態(tài)勢，并占據(jù)我國中央政府稅收收入總額的7%—8%。

三、針對特定稅目征收

根據(jù)征收范圍的大小，消費稅可以分為一般消費稅和特別消費稅，前者是針對所有的消費品和消費行為普遍征收的一種做法，而后者是有選擇性地針對部分消費品和消費行為進行征收的一種方式。世界上大多數(shù)國家都采用特別消費稅，我國亦是如此，為發(fā)揮消費稅特定的調節(jié)作用，我國選擇了15類稅目除了在普遍征收增值稅的基礎上再加征消費稅，這15類稅目大致上可以分為五種類型。第一類是某些消費過多或者使用過多會對人體健康、生態(tài)發(fā)展等方面產生危害而且需求量較大的商品，例如：煙、酒、鞭炮等物品。第二類是普通老百姓不會輕易購買或者不購買的高檔奢侈品，這部分商品的購買者多是一些高收入階層，由于這些商品并不屬于生活必需品，是人們?yōu)榱藵M足自己一定程度上的虛榮心而購買的商品，國家本著引導合理消費的觀念和縮小貧富差距的目的對這些商品征收消費稅，如高檔化妝品、超豪華小汽車、高爾夫球具等。第三類是高能耗及高檔消費品，包括小汽車、摩托車。第四類是不利于國家環(huán)保政策以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的商品，如木質一次性筷子、電池。第五類是以成品油為例的不可再生能源。

四、大多在生產進口環(huán)節(jié)進行征收

我國現(xiàn)行消費稅的征收大多采用一個環(huán)節(jié)一次征收的模式，除了金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環(huán)節(jié)征收和超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征一道消費稅以及卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)也加征一道消費稅外，其余稅目消費稅的征收都集中于生產和進口環(huán)節(jié)，消費稅的征收環(huán)節(jié)單一且靠前，這樣雖然會大幅降低稅收征管成本，但是從企業(yè)發(fā)展的角度而言，生產企業(yè)的稅收負擔會在很長一段時間內難以轉嫁到消費品的實際購買者身上，阻礙了企業(yè)內部更新發(fā)展的資金鏈的有效供應，是不利于企業(yè)的發(fā)展的。

消費稅制度存在的問題

一、暫未上升到立法層面

我國現(xiàn)行消費稅的征收管理辦法仍是以全國人民代表大會及其常務委員會授權國務院為基礎，由國務院和國家稅務總局出臺相關實施細則來確定的，并未走入立法程序。2019年12月3日，財政部、國家稅務總局發(fā)布《消費稅法（征求意見稿）》向廣大學者專家征求改革意見，其中就有將消費稅立法作為其改革趨向中的一個部分。但時至今日，消費稅的具體立法工作仍未付諸實行。我國消費稅制度的制定與修訂仍然是以政府為主體的行政機關來確立的，這顯然與我國法制化的要求不契合。消費稅作為我國三大流轉稅之一，針對特定消費品與消費行為征稅，十分貼近居民生活，也能切實有效地發(fā)揮其對經(jīng)濟的調節(jié)作用，但是不能僅僅因為政府的制度和修改便捷高效、能免去許多成本就一直延續(xù)這種非實際意義上的法治行為。

二、稅收收入歸屬過于集中

目前我國的消費稅稅收收入全部歸屬于中央政府，自2019年國家實行了大規(guī)模的減稅降費政策以來，稅收收入已經(jīng)顯著下降，尤其對于依靠中央財政轉移支付的地方政府而言，財政資金的匱乏在這種情況下被放大，地方政府財政資金缺口持續(xù)加大。2019年，我國地方一般公共財政收入與地方一般公共財政支出的差額已經(jīng)達到了10萬億元，地方財政資金不足的問題已經(jīng)迫在眉睫。而消費稅作為我國僅次于增值稅的第二大流轉稅種，其取得的稅收收入并不在少數(shù)，卻毫無保留地劃分給中央財政，消費稅的征收需要各個地方政府的積極參與，才能保證稅收收入及時足額穩(wěn)定的取得，過于單一的分配形式會降低地方政府進行稅收征收管理的積極性，看起來更像是中央政府對于地方政府的一種稅收剝削。2019年國務院印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調整中央與地方劃分改革推進方案》中也明確表示實行中央與地方共享稅收收入的模式，但具體的實施細則并未在方案中進行詳細的說明。

三、稅制要素有待更新

我國自1994年正式開征消費稅起，時至今日已經(jīng)走過29個年頭，其間除了2006年對我國當時的發(fā)展國情和產業(yè)政策以及調控目的方面的要求對消費稅進行了比較大的調整和2008年對消費稅的實施細則做了一些修訂外，其他時候并沒有對消費稅再進行一些實質性的修訂。尤其近10年來，我國經(jīng)濟發(fā)展迅猛，經(jīng)濟總量較10年前相比已經(jīng)翻了三番，即便是在新冠病毒暴發(fā)的2020年，我國GDP總量仍逆勢增長2.3%，是主要經(jīng)濟體中唯一實現(xiàn)正增長的國家，這更說明了我國居民的生活水平和社會經(jīng)濟的發(fā)展水平同過去相比已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，過去的產業(yè)政策與調控目的下誕生的稅目以及與之相對應的稅率，有的已經(jīng)不再適宜，亟待更新?lián)Q代，比如所謂的高檔化妝品，以前被認為是高檔消費品的化妝品在如今幾乎遍布各大女性手中，甚至有不少男性也在使用化妝品來進行保養(yǎng)，這是一種大眾審美要求的提高，更是社會文明進步的表現(xiàn)，如此說來再將普通化妝品作為應稅消費品進行征稅就有些不合時宜了。再者，稅率的設置在如今看來也不夠科學，如在現(xiàn)今大力保護森林資源的背景下，對木質一次性筷子的課稅仍是九牛一毛，為了更好地抑制對生態(tài)環(huán)境的破壞，應大幅提高稅率，才能真正地讓人們望而生畏。

四、征收范圍未及時調整

我國現(xiàn)行消費稅的征收集中在生產環(huán)節(jié)，雖然名義上的消費稅是對生產、進口、委托加工、批發(fā)、零售環(huán)節(jié)中的任何一個環(huán)節(jié)征收，但90%的應稅消費品的征收都被牢牢地限定在生產環(huán)節(jié)。這樣做的直接后果就是導致生產企業(yè)的納稅負擔過重，不利于生產企業(yè)的發(fā)展，而在我國目前大力倡導供給側結構性改革背景下，生產企業(yè)身處改革潮流中，需要提高自我創(chuàng)新能力，如果后移消費稅征收環(huán)節(jié)，將會大大降低生產企業(yè)的納稅負擔，也會刺激地方政府對一些生產企業(yè)追加投資，擴大生產規(guī)模，振興本土經(jīng)濟，從而提高總體稅收收入規(guī)模。

現(xiàn)行消費稅制度的改革建議

一、推進消費稅的立法進程

上文已經(jīng)說到，我國消費稅自正式開征起，時至今日仍使用《中華人民共和國消費稅暫行條例》，該條例并不是真正意義上的法律，我國現(xiàn)行的稅收制度中，18個稅種里已經(jīng)有12個稅種完成了立法工作，而消費稅作為我國的主體稅種之一，在稅收體制中發(fā)揮著不可小覷的作用，我國是一個法制化國家，落實稅收法定原則是稅種建設和完善中必不可少的一點，而落實稅收法定原則很關鍵的一條就是推進各個稅種的立法，財政部和國家稅務總局在2019年12月聯(lián)合面向社會公眾發(fā)布的《消費稅法（征求意見稿）》中也明確提到了關于加快消費稅立法的規(guī)定，但是缺乏立法目的明確性的規(guī)定，可謂是“出師無名”，建議在加快消費稅立法的過程中，要統(tǒng)籌考慮立法目的，尤其注意消費稅的立法目的要主次分明，在不同的時代稅種發(fā)揮的作用也不盡相同。消費稅在1994年開征之初，其征收意圖在于增加財政收入，為中央政府籌集更多的稅收收入。而放眼當下，消費稅作為一個兼具籌集組織財政資金和調節(jié)性功能的稅種，面對居民消費水平不斷提高和居民消費觀念不斷變化的情形，推進消費稅立法更多的是在落實稅收法定原則的基礎上讓消費稅更好地發(fā)揮其引導合理的消費行為、改善消費觀念和兼顧綠色稅收作用的目的性。

二、建立合理的消費稅收入分配機制

消費稅作為一個具有較強收益性和地域性特點的流轉稅種，現(xiàn)行大多數(shù)采用生產、進口環(huán)節(jié)的征收模式，體現(xiàn)的是生產地原則；而改革熱議的后移至零售環(huán)節(jié)的征收模式，體現(xiàn)的是消費地原則，此種模式下，消費稅收入必然與地方資源稟賦緊密相連。在各個地方政府財政收支缺口逐步加大的情況下，消費稅作為符合地方受益原則的稅種，建議改變現(xiàn)行消費稅稅收收入全部歸屬中央政府的模式，建立一種合理的收入分配機制，將消費稅稅收收入在中央政府和地方政府之間合理分配。具體做法是：根據(jù)全國各地消費稅收入的多少與地方財政收支差異的情況，分別制定各個省份不同的收入分配比例，建議將消費稅稅收收入中的存量部分全部歸屬中央政府，而增量部分視各地財政與發(fā)展規(guī)劃需求在中央與地方之間進行分配，這樣一來，存量部分既能夠保證中央政府穩(wěn)定的財政收入，也能通過增量分享機制動態(tài)地在一定程度上緩解地方政府財政收支失衡的程度。

三、優(yōu)化消費稅稅制要素

1.簡化消費稅的計稅依據(jù)

消費稅目前的計稅模式有三種：從價計征、從量計征、復合計征。這就決定了消費稅的計稅依據(jù)除了商品的價格之外，還有重量、個數(shù)等其他計稅依據(jù)。以商品價格作為計稅依據(jù)體現(xiàn)在從價計征的計稅模式中，除價格之外的其他計稅依據(jù)體現(xiàn)在從量計征和復合計征之中，從價計征和復合計征都能較好地體現(xiàn)與價格相關聯(lián)的計稅機制，尤其對于高奢侈性商品而言，其價格越高，承擔的稅負越重，但從量計征的模式卻脫離了價格而獨立計稅，一方面納稅負擔較輕，另一方面，從量計征計稅模式也脫離了市場價格，并不能夠很好地發(fā)揮消費稅寓禁于征的效果。

2.優(yōu)化消費稅的稅率結構

面對我國現(xiàn)行消費稅錯綜復雜的情形，伴隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，有的稅目所適用的稅率并不能充分發(fā)揮消費稅“寓禁于征”的功效，因此建議提高部分稅目的稅率，首先應該提高各種稀缺資源、污染性商品的稅率，這是落實“綠水青山就是金山銀山”的重要體現(xiàn)；其次，提高高奢侈性商品稅率，對這些商品提高消費稅稅率主要是為了通過加大稅負來間接縮小貧富差距，促進共同富裕；最后，應對一些飲用過多會對人體有害的商品提高稅率，如酒、煙等。與此同時，還應該針對同一稅目下不同種類產品稅率差異性較弱的情形，根據(jù)各個稅目下產品質量材質的特性來設置差異性稅率，更好地發(fā)揮對個別稅目的調控作用。

四、逐步后移消費稅的征收環(huán)節(jié)

在我國現(xiàn)行的15類消費稅稅目中，有13類稅目是在生產流通環(huán)節(jié)進行征收，可見除了金銀鉑鉆和超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征一道消費稅以外，其他稅目消費稅的征收都幾乎被限定在了生產環(huán)節(jié)，如此一來，雖然局限于生產環(huán)節(jié)的征收模式給稅收的征收管理工作帶來了方便，但生產企業(yè)卻可能通過故意壓低生產價格，提高零售價格的方式獲取超額利潤，而減少應納稅額，對國家稅基造成侵蝕。為此，建議將消費稅的征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，一方面可以擴大消費稅稅基，獲取更多財政收入，另一方面可以避免生產企業(yè)侵蝕稅基現(xiàn)象的發(fā)生。但是，并不是現(xiàn)行所有的稅目都適合后移至零售環(huán)節(jié)進行征收，如果只是一味地尋求改革效應，而不從每個消費稅稅目特定及市場征管情況本身加以考量，可能會出現(xiàn)征管不利這樣適得其反的情形，依據(jù)是否具備在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收條件，選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費稅類目，中國現(xiàn)行15 類消費稅稅目可以分為已具備征收環(huán)節(jié)后移改革條件和尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件兩類，其中煙、小汽車和成品油認為是已具備征收環(huán)節(jié)后移條件的稅目。（作者單位：河北經(jīng)貿大學）