杜永奎 陳靜怡

【摘要】為深入貫徹黨中央關(guān)于嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律的部署， 防范上市公司大規(guī)模財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生， 提升審計(jì)機(jī)構(gòu)的自律性、公正性和專業(yè)化水平， 引入法務(wù)會(huì)計(jì)參與審計(jì)監(jiān)督變得非常必要和可行。 本文通過(guò)探索金亞科技審計(jì)防控中“木桶效應(yīng)”的短板， 結(jié)合其投資者集體索賠糾紛案， 在梳理法務(wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)二者關(guān)系的基礎(chǔ)上， 對(duì)其舞弊手段與審計(jì)失敗成因進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析， 通過(guò)定位法務(wù)會(huì)計(jì)介入獨(dú)立審計(jì)的授權(quán)主體， 明確優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量的路徑， 以增加審計(jì)證據(jù)真實(shí)性， 提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)并彌合審計(jì)期望差距。 據(jù)此， 提出加大法律處罰力度、加強(qiáng)內(nèi)外部公司治理協(xié)同的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】法務(wù)會(huì)計(jì)；獨(dú)立審計(jì)；財(cái)務(wù)舞弊；權(quán)益保護(hù)；審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】D922.29? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）21-0079-7

一、引言

在中國(guó)證券市場(chǎng)蓬勃發(fā)展的30多年歷史中， 上市公司暴雷事件頻繁發(fā)生， 根據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰統(tǒng)計(jì)結(jié)果， 僅2010 ～ 2020年出現(xiàn)“財(cái)務(wù)舞弊”的上市企業(yè)就有131家， 其中因公司審計(jì)失敗被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)37家。 隨著這種巨大財(cái)務(wù)差錯(cuò)出現(xiàn)引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”， 社會(huì)公眾的注意力已紛紛跳過(guò)公司相應(yīng)責(zé)任， 徑直將矛頭指向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)——看似被認(rèn)作“最后一個(gè)看門人”的專業(yè)機(jī)構(gòu)， 也并沒(méi)有太大力量積極揭露公司的黑暗面， 中小投資者集體在網(wǎng)上維權(quán)的事件也持續(xù)不斷， 更加激發(fā)了中小投資者們對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量以及公司賬目可信度的疑慮。 習(xí)近平總書(shū)記在十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)上再次強(qiáng)調(diào)了行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等有機(jī)貫通、共同配合的重大意義， 為新形勢(shì)下財(cái)會(huì)監(jiān)督指明了方向。 只依靠一方面的監(jiān)管制度會(huì)存在制度漏洞， 而遵循法律形式的第三方監(jiān)管會(huì)更獨(dú)立， 減少舞弊行為需要擁有法律知識(shí)的人員參與審計(jì)監(jiān)管。

在當(dāng)前上市公司制度設(shè)定下， 外部審計(jì)參與在一定水平上減少了公司所有者和管理者之間的信息不對(duì)稱性， 并發(fā)揮相應(yīng)的監(jiān)督作用。 但顯然金亞科技財(cái)務(wù)造假丑聞中的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有履行這種職責(zé)。 那么為何會(huì)出現(xiàn)外部審計(jì)失??？ 是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德， 甚至與金亞科技進(jìn)行合謀造假？ 還是業(yè)務(wù)能力受到制約， 未能發(fā)現(xiàn)舞弊？ 法務(wù)會(huì)計(jì)介入又如何發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)存在的問(wèn)題？ 基于此， 本文通過(guò)探索金亞科技審計(jì)防控中“木桶效應(yīng)”的短板， 并對(duì)金亞科技投資者集體索賠糾紛案的案情進(jìn)行分析， 在梳理法務(wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)二者關(guān)系的基礎(chǔ)上， 提出了法務(wù)會(huì)計(jì)介入以優(yōu)化上市公司獨(dú)立審計(jì)的構(gòu)想： ①法務(wù)會(huì)計(jì)可以通過(guò)中小投資者授權(quán)介入獨(dú)立審計(jì)進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部， 修補(bǔ)錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系； ②在介入舞弊預(yù)警失效時(shí)， 法務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)調(diào)查與審計(jì)流程回溯為上市公司審計(jì)質(zhì)量提供保障； ③在舞弊發(fā)生后， 法務(wù)會(huì)計(jì)為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據(jù)， 提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)彌合審計(jì)期望差距。 本文的潛在貢獻(xiàn)是豐富了法務(wù)會(huì)計(jì)參與公司治理的研究， 并為法務(wù)會(huì)計(jì)提升獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量提供了路徑選擇。

二、文獻(xiàn)回顧與機(jī)理分析

（一）上市公司財(cái)務(wù)舞弊背景下獨(dú)立審計(jì)存在防控困境

1. 企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量較大程度地依賴獨(dú)立審計(jì)。 近年來(lái)， 上市公司出現(xiàn)了多起重大舞弊案件， 特別是2020年瑞幸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假案例， 使得社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息質(zhì)量愈發(fā)敏感。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、董事會(huì)建設(shè)， 以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著關(guān)鍵作用[1] ， 其中： 會(huì)計(jì)規(guī)范既包含會(huì)計(jì)工作規(guī)范， 也包含會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范[2] ； 建立董事會(huì)的重點(diǎn)是聘請(qǐng)具備會(huì)計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事， 以及設(shè)立全面的審計(jì)委員會(huì)制度[3] ； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量在于， 他們敢于如實(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)[4] 。 由此可見(jiàn)， 企業(yè)自身和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)關(guān)鍵主體， 而界定財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)鍵在于企業(yè)是否為獲得某些私利而進(jìn)行違背會(huì)計(jì)制度的信息披露， 獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要決定因素， 其真實(shí)性直接影響了財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值。

2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)失敗可以分為兩種形式： 審計(jì)過(guò)失和審計(jì)過(guò)錯(cuò)。 審計(jì)過(guò)失是指自身專業(yè)勝任能力不足、輕信被審計(jì)單位提供的內(nèi)容以及未對(duì)影響審計(jì)重要性水平的部分因素進(jìn)行探究； 審計(jì)過(guò)錯(cuò)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德出現(xiàn)問(wèn)題的主觀欺詐行為。 以獲得中國(guó)證監(jiān)會(huì)查處的上市公司為樣本， 按其違法表現(xiàn)形式主要包括有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象的企業(yè)和有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)違規(guī)披露現(xiàn)象的企業(yè)兩類[5] ， 企業(yè)審計(jì)失敗包括經(jīng)營(yíng)失敗和會(huì)計(jì)信息失真。 此方面歸屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方責(zé)任與會(huì)計(jì)方責(zé)任， 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)， 其不承擔(dān)連帶責(zé)任[6] 。 有學(xué)者通過(guò)實(shí)證模擬， 檢驗(yàn)了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)人員懲罰（注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未履行必要的審計(jì)程序而承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任）之間的相關(guān)性， 即如果審計(jì)人員不能識(shí)別和正確地報(bào)告被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊， 尤其是與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊， 其受懲罰的可能性會(huì)較大[7] 。

3. 公眾期望與審計(jì)業(yè)界期望間存在差距。 審計(jì)目標(biāo)差距， 即社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告目標(biāo)的普遍要求與當(dāng)前審計(jì)業(yè)界對(duì)審計(jì)目的的理解之間出現(xiàn)巨大差異， 且其作為一個(gè)社會(huì)客觀存在的認(rèn)識(shí)差距， 無(wú)法從根本上消除。 當(dāng)視角定位于社會(huì)公眾時(shí)， 他們會(huì)希望審計(jì)人員能夠通過(guò)自身實(shí)踐， 為財(cái)務(wù)報(bào)告提供絕對(duì)的保證。 一旦經(jīng)審計(jì)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假的信息， 社會(huì)公眾就會(huì)傾向于審計(jì)人員對(duì)相關(guān)結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任。 隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)， 審計(jì)期望差距的定義逐漸演進(jìn)， 成為財(cái)務(wù)報(bào)告中以財(cái)務(wù)信息使用者和監(jiān)管者為代表的相關(guān)方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的期望值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的承諾值之間的差異， 財(cái)務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊和錯(cuò)誤的絕對(duì)保證。 伴隨著社會(huì)公眾對(duì)這一期望需求的增多， 這也為法務(wù)會(huì)計(jì)的資源配置提供了可行性。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)在上市公司舞弊中的應(yīng)用

由會(huì)計(jì)與法律相結(jié)合的法務(wù)會(huì)計(jì)是一門邊緣學(xué)科或?qū)I(yè)技能。 通過(guò)總結(jié)學(xué)者們對(duì)舞弊問(wèn)題的研究和解決重點(diǎn)， 可以將其分為以下三種類型： 財(cái)務(wù)監(jiān)管方面， 研究企業(yè)如何監(jiān)管和維護(hù)會(huì)計(jì)人員的工作活動(dòng)， 或者利用金融和法律知識(shí)解決金融事實(shí)問(wèn)題與企業(yè)違法行為之間的關(guān)系[8] ； 法律會(huì)計(jì)方面， 其結(jié)合會(huì)計(jì)、審計(jì)和調(diào)查技術(shù)， 對(duì)經(jīng)濟(jì)案件或糾紛中的會(huì)計(jì)事實(shí)進(jìn)行計(jì)算、測(cè)試、分析和識(shí)別， 即以訴訟支持和調(diào)查會(huì)計(jì)為主要內(nèi)容[9] ； 法律會(huì)計(jì)雙問(wèn)題論， 主張利用法律會(huì)計(jì)研究和處理財(cái)務(wù)中的法律問(wèn)題， 即利用財(cái)務(wù)證據(jù)法庭作證， 研究和處理法律中的財(cái)務(wù)問(wèn)題， 使用法律追究賠償責(zé)任[10] 。 所以， 從當(dāng)前的實(shí)際情況和已有理論研究基礎(chǔ)出發(fā)， 法務(wù)審計(jì)人員在上市公司舞弊中注重于從下列兩個(gè)方面進(jìn)行開(kāi)展： 一方面， 防范、監(jiān)測(cè)與研究職業(yè)欺詐和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊； 另一方面， 提供訴訟幫助。

（三）法務(wù)會(huì)計(jì)介入獨(dú)立審計(jì)的機(jī)理分析

舞弊案件中獨(dú)立審計(jì)需要法務(wù)會(huì)計(jì)的介入來(lái)提供保障。 財(cái)務(wù)舞弊是一項(xiàng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 而審計(jì)是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的工具， 傳統(tǒng)審計(jì)卻在財(cái)務(wù)舞弊的檢查方面存在不足。 首先， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性[11] ， 因?yàn)閷徲?jì)工作受客戶（即企業(yè)）的控制， 企業(yè)本身就是一個(gè)影響因素， 無(wú)法確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取最真實(shí)的信息源。 其次， 由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的同時(shí)， 也必須顧及企業(yè)自身盈利性， 在惡性業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)壓力下， 審計(jì)人員很可能會(huì)減少審計(jì)時(shí)間從而減少審計(jì)成本， 進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。

在我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， 組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜， 一些企業(yè)出于自身利益， 通過(guò)各種欺詐手段惡意篡改財(cái)務(wù)報(bào)表， 利用審計(jì)漏洞， 通過(guò)多重環(huán)境耦合影響內(nèi)外部審計(jì)從而出具錯(cuò)誤結(jié)論， 最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。 社會(huì)各界關(guān)于反對(duì)企業(yè)舞弊的強(qiáng)烈要求， 也充分肯定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表所擔(dān)負(fù)的全部審核負(fù)責(zé)， 并自然而然地把它所擔(dān)當(dāng)?shù)膶?duì)外審核職責(zé)， 視作企業(yè)內(nèi)部反舞弊性防御的最后關(guān)隘， 也因此比其他防線承載著更多的社會(huì)期待。 而面對(duì)著獨(dú)立審計(jì)所存在的缺陷和存在的挑戰(zhàn)， 法務(wù)會(huì)計(jì)也成為了補(bǔ)充其缺陷的利器。 法務(wù)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的協(xié)同配合也是防范和檢驗(yàn)舞弊的最有效方式， 因?yàn)榉▌?wù)會(huì)計(jì)人員能為舞弊檢查提供重要的獨(dú)立審查技能， 比如， 收集并整合原始憑證、取樣、訪問(wèn)有關(guān)人員、檢查和分析有關(guān)的數(shù)據(jù)。 另外， 在獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中加入法務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)展專業(yè)輔助工作， 不僅可以監(jiān)督推進(jìn)獨(dú)立審計(jì)的可信度， 從法律角度約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為， 彌合審計(jì)質(zhì)量與公眾期望， 還可在訴訟階段減少授權(quán)主體的利益損失。 法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊案件中獨(dú)立審計(jì)的機(jī)理分析如圖1所示。

三、案例選擇與分析

（一）案例選擇依據(jù)

本文選擇金亞科技作為研究案例主要基于以下三個(gè)方面： 首先， 依據(jù)案例本身， 金亞科技舞弊手段多， 處罰金額大。 在大樣本數(shù)據(jù)領(lǐng)域， 這種巨額的欺詐和懲罰是罕見(jiàn)的， 對(duì)其進(jìn)行分析在實(shí)際中具有研究意義。 其次， 從本案代表性的角度來(lái)看， 由于金亞科技自身特征與行業(yè)特征高度吻合， 因此對(duì)金亞科技的分析具備行業(yè)典型性。 一是由于其投資需要量大、研究費(fèi)高昂， 其所投資的公司主要也集中在電腦以及其他電子制造業(yè)， 面臨的虧損問(wèn)題集中于未收到市場(chǎng)回報(bào)的高額研發(fā)費(fèi)。 二是公司規(guī)模較小， 面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)降低， 導(dǎo)致舞弊動(dòng)機(jī)與壓力產(chǎn)生。 三是內(nèi)部控制薄弱， 存在內(nèi)部審計(jì)職責(zé)缺失問(wèn)題， 符合行業(yè)特點(diǎn)。 四是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中， 審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施也存在問(wèn)題。 因此， 其舞弊全過(guò)程中暴露出的審計(jì)問(wèn)題較多， 比較全面地代表了上市公司存在的問(wèn)題。 最后， 上文法務(wù)會(huì)計(jì)的功能可以在該舞弊案例中進(jìn)行全面的運(yùn)用。

近年來(lái)， 我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊專項(xiàng)調(diào)查和司法訴訟等領(lǐng)域有所涉及。 本案例公司金亞科技所涉及的舞弊時(shí)間跨度長(zhǎng)達(dá)十多年， 由于財(cái)務(wù)欺詐事件頻發(fā)而且錯(cuò)綜復(fù)雜， 法務(wù)會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊處理中不同但又有互為補(bǔ)充的職能、方法和側(cè)重點(diǎn)， 二者的協(xié)同互補(bǔ)越來(lái)越被人們重視， 為處理財(cái)務(wù)欺詐中的法務(wù)會(huì)計(jì)介入提供了保證。

（二）金亞科技財(cái)務(wù)舞弊事件回顧

2009年10月， 金亞科技正式于深交所掛牌上市。 2014年末， 金亞科技已擁有九家全資控股公司， 主營(yíng)的業(yè)務(wù)線也由數(shù)字電視行業(yè)逐步拓展至家庭娛樂(lè)行業(yè)。

2015年6月， 因金亞科技大股東周旭輝違規(guī)挪用公司的流動(dòng)資金， 證監(jiān)會(huì)對(duì)金亞科技進(jìn)行立案調(diào)查。 隨后， 金亞科技完成了企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)， 在同年7月和2016年1月公布了2份自查報(bào)告， 其中貨幣資金、預(yù)付賬款、凈利潤(rùn)等所涉及的9個(gè)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)均表現(xiàn)出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造假， 調(diào)整資金總額約為12億元。 2016年5月17日， 深交所公布了《有關(guān)對(duì)金亞科技有限公司及關(guān)聯(lián)當(dāng)事人予以公示處分的通知》， 將金亞科技的舞弊行為界定為改變財(cái)務(wù)和非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目侵占企業(yè)資本。 2018年6月27日， 金亞科技被深交所退市； 2018年8月6日， 金亞科技及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)處罰， 證監(jiān)會(huì)指出， 金亞科技在2014年披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了虛假披露信息的情形， 且擔(dān)任金亞科技審計(jì)機(jī)構(gòu)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)人員均未能按照正常審核程序做出審計(jì)工作。 根據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰， 投資人將金亞科技告上法庭， 請(qǐng)求補(bǔ)償因其違法行為而給投資人所帶來(lái)的資金差額等經(jīng)濟(jì)損失， 并將立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所一同告上法院， 請(qǐng)求對(duì)其履行連帶賠償責(zé)任， 由法務(wù)會(huì)計(jì)介入案件審理。 2021年3月23日， 金亞科技接到由四川成都中級(jí)人民法院發(fā)來(lái)的《刑事判決書(shū)》。 人民法院對(duì)公司、周旭輝等人因涉嫌欺詐發(fā)售股票罪、違法披露信息罪等事項(xiàng)予以一審判決。 2021年11月， 人民法院終審判決立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)金亞科技負(fù)有連帶賠償責(zé)任并進(jìn)行了強(qiáng)制執(zhí)行。 自2008年IPO申報(bào)開(kāi)始至此， 金亞科技財(cái)務(wù)舞弊案件處理基本結(jié)束。

（三）金亞科技審計(jì)失敗原因

1. 股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)失敗。 如表1所示， 截止到2014年末（周旭輝于2015年6月離職）， 金亞科技實(shí)際控制人周旭輝直接持股27.8%， 遠(yuǎn)超其他股東。 此外， 第四大股東王仕榮與實(shí)際控制人周旭輝有著密切的家族關(guān)系， 兩人共持有28.82%的股份。 由此可以看出， 金亞科技是典型的股權(quán)集中型， 大股東持股比例高， 其他股東股權(quán)高度分散。

2012 ～ 2014年， 企業(yè)股權(quán)制衡度一直處在0.3 ～ 0.4之間， 這表明其他股東對(duì)大股東的制衡不足。 周旭輝在企業(yè)中擔(dān)任多個(gè)職務(wù)， 內(nèi)部審計(jì)離職后未再招聘， 內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)， 大股東集公司所有權(quán)、管理控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)于一體， 公司股東與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員相互之間也就不形成委托代理關(guān)系， 而在監(jiān)管部門與公司投資者的共同要求下， 公司仍有獨(dú)立第三方的審計(jì)需求。 內(nèi)部控制和審計(jì)不力無(wú)疑增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量和難度， 降低了工作效率。 同時(shí)， 也可能導(dǎo)致審計(jì)人員因錯(cuò)信公司的內(nèi)部控制制度而根據(jù)公司內(nèi)部控制結(jié)果發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)， 最終導(dǎo)致金亞科技審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2. 會(huì)計(jì)信息失真與審計(jì)過(guò)失。 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失職和外部管理失誤是金亞科技虛假披露財(cái)務(wù)信息導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要因素。 第一， 金亞科技謊報(bào)利潤(rùn)， 本案相關(guān)人員憑空捏造， 不僅偽造客戶、合同、材料和產(chǎn)品接收記錄， 還私自刻公章、偽造銀行文件和確認(rèn)書(shū)； 第二， 利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)， 擴(kuò)大與客戶的業(yè)務(wù)交易規(guī)模； 第三， 偽造虛假賬戶， 分離客戶的分支賬戶， 增加了審計(jì)和調(diào)查的難度。 虛假增加收入的類型主要是軟件產(chǎn)品， 因?yàn)檐浖矢咔译y以計(jì)算， 還可享受增值稅和所得稅優(yōu)惠。 而虛假客戶的類型主要是偏遠(yuǎn)地區(qū)企業(yè)， 由于難以審計(jì)賬目， 因此故意增加了辦案人員在審計(jì)核實(shí)、調(diào)查取證方面的難度。

從中也可發(fā)現(xiàn)在金亞科技獨(dú)立審計(jì)流程中存在的問(wèn)題： 其一， 在立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)金亞科技的整個(gè)流程中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未保持著應(yīng)有的職業(yè)懷疑， 未察覺(jué)金亞科技所虛列的2億元貨幣資金并認(rèn)證異常合同。 其二， 在審核流程中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行并不嚴(yán)格。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在產(chǎn)品購(gòu)買和支付環(huán)節(jié)未規(guī)范地履行詢證審核程序， 審計(jì)報(bào)告底稿中的發(fā)函清單記錄中46%的詢證出現(xiàn)了發(fā)函地址和已出具發(fā)票地址不相符的情形， 此外金亞科技與宏山建設(shè)的施工合同涉及金額7.75億元， 作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎， 減少了相應(yīng)的審計(jì)程序。 這充分表明， 在金亞科技審核中“三級(jí)六重”復(fù)審機(jī)制完全無(wú)效。 所以， 金亞科技財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告存在著直接聯(lián)系。

（四）法務(wù)會(huì)計(jì)介入確認(rèn)獨(dú)立審計(jì)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任

除金亞科技要承擔(dān)賠償責(zé)任外， 證監(jiān)會(huì)還處罰了2家中介機(jī)構(gòu)——立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與保薦券商華泰聯(lián)合證券。 其中， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施年報(bào)審核業(yè)務(wù)中未能勤勉盡職， 未能履行必要的審核程序， 未能取得足夠適當(dāng)?shù)膶徍艘罁?jù)。 2019年金亞科技財(cái)務(wù)造假民事索賠案涉案投資者多達(dá)130位， 依據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰， 投資者將立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法院， 要求其承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 由此下文將分析在金亞科技舞弊民事訴訟案中， 法務(wù)會(huì)計(jì)如何幫助法院確認(rèn)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此案中應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。

1. 調(diào)查取證， 并對(duì)復(fù)雜會(huì)計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析。 依據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)出的行政處罰， 法務(wù)會(huì)計(jì)人員收集股票交易記錄和審計(jì)報(bào)告， 對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了綜合分析， 對(duì)金亞科技相關(guān)證券賬戶進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)核算， 由此幫助受損失的中小投資者明確立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的違法違規(guī)行為： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)詢證函的發(fā)出保持控制； 未對(duì)詢證函的真實(shí)性給予關(guān)注； 對(duì)重大合同的異常情況未給予重視； 預(yù)付款3.1億元審計(jì)程序不當(dāng)。 因此， 法院參考法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)定分析， 判決立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中存在違法行為， 應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。

2. 損失計(jì)量。 《民法通則》規(guī)定， 對(duì)具有連帶索賠責(zé)任的各個(gè)債權(quán)人都承擔(dān)還清所有欠款的義務(wù)。 按照法庭裁決，債權(quán)人將不區(qū)分對(duì)象與數(shù)額、不區(qū)分先后順序，僅是按照勝訴投資人的要求履行索賠責(zé)任。 即只要投資人提出了索賠要求， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和金亞科技對(duì)判決為勝訴的所有投資者， 不能以超出了自身應(yīng)當(dāng)履行的責(zé)任部分為由而拒絕接受。 以2019年9月16日郭某訴金亞科技證券虛假陳述民事糾紛一案為例， 通過(guò)法務(wù)會(huì)計(jì)的系統(tǒng)損失測(cè)算， 法庭認(rèn)定：①金亞科技在創(chuàng)業(yè)板上市， 因此選擇創(chuàng)業(yè)板指數(shù)作為對(duì)比參照依據(jù)。 ②系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的扣除方式采用相對(duì)比例法進(jìn)行損失測(cè)算， 并將考察期間確定為虛假信息披露日至基準(zhǔn)日之間。 ③按照相對(duì)比例法， 應(yīng)扣除系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的87.71%（43.45%÷49.54%×100%）， 金亞科技的舞弊行為對(duì)郭某造成投資損失的比例認(rèn)定為12.29%， 金亞科技應(yīng)當(dāng)賠償因虛假陳述行為給原告郭某造成的投資損失28084.01元（228511.09×12.29%）， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與金亞科技共同承擔(dān)賠償。

四、法務(wù)會(huì)計(jì)介入獨(dú)立審計(jì)的機(jī)制構(gòu)想

金亞科技于2015年6月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查， 其審計(jì)失敗的主要原因是內(nèi)部控制失效、外部治理中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失職。 為解決今后創(chuàng)業(yè)板上市公司存在的同種內(nèi)外部困境， 切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管， 遏制企業(yè)財(cái)務(wù)造假， 本文借鑒金亞科技舞弊案件受理經(jīng)驗(yàn)， 遵循 “授權(quán)介入—事前預(yù)警—事中取證—事后舉證” 的基本邏輯， 嘗試建立法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化上市公司獨(dú)立審計(jì)機(jī)制。

（一）身份授權(quán)

根據(jù)2018年證監(jiān)會(huì)的處罰書(shū)來(lái)看， 金亞科技以及周旭輝、羅進(jìn)、張世杰、陳維亮等人都位于處罰行列。 在企業(yè)內(nèi)部視角下（見(jiàn)圖2）， 內(nèi)部人控制下的金亞科技股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)因利益聯(lián)結(jié)， 由管理層聘請(qǐng)并發(fā)放工資的獨(dú)立董事形如虛設(shè)； 在企業(yè)外部視角下， 金亞科技由于股權(quán)制衡失控， 導(dǎo)致立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受公司經(jīng)理的委托。 一方面， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入來(lái)自公司的經(jīng)營(yíng)者； 另一方面， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)， 并對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)狀況做出客觀公正的評(píng)價(jià)。 這意味著審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象是相同的。 這種錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系使注冊(cè)會(huì)計(jì)師角色定位模糊， 使其同時(shí)擔(dān)任著“參賽選手”與“裁判”的雙重角色。 造成的結(jié)果是投資方特別是中小投資方與被投資方的信息不對(duì)稱， 投資人權(quán)益被侵犯， 因此迫切地需要一個(gè)完全獨(dú)立的第三方監(jiān)督——法務(wù)會(huì)計(jì)的介入， 在此背景下法務(wù)會(huì)計(jì)的主要授權(quán)主體為： 缺少話語(yǔ)權(quán)和決定權(quán)的中小股東、獨(dú)立投資人以及證監(jiān)會(huì)和司法機(jī)關(guān)。 在具體實(shí)踐中， 法務(wù)會(huì)計(jì)一般由當(dāng)事人或監(jiān)管部門聘請(qǐng)機(jī)構(gòu)或人員， 合法干預(yù)公司的內(nèi)部審計(jì)和治理， 補(bǔ)充審計(jì)過(guò)程與底稿， 及時(shí)事前預(yù)警或于事中發(fā)現(xiàn)舞弊行為， 依法對(duì)外進(jìn)行信息披露， 并在事后證監(jiān)會(huì)、司法機(jī)關(guān)的立案審查中為中小投資者的集體訴訟提供支持。

（二）優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

1. 事前增強(qiáng)舞弊審計(jì)預(yù)警信號(hào)。 法務(wù)會(huì)計(jì)人員的舞弊調(diào)查并不具有任何提前報(bào)告的可能， 只要接到了懷疑公司舞弊的授權(quán)主體的約定書(shū)， 審計(jì)活動(dòng)就會(huì)及時(shí)進(jìn)行。 法務(wù)會(huì)計(jì)人員必須考察舞弊因子對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的可能影響， 而一旦發(fā)現(xiàn)舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了很大影響時(shí)， 就必須采取對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或追加會(huì)計(jì)項(xiàng)目的審查程序（發(fā)出預(yù)警信號(hào)）。 如果舞弊是由于內(nèi)部控制系統(tǒng)失靈所形成的， 法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重新考慮其過(guò)去對(duì)這一內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)估， 在必要情形下需要改變實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)限和范圍等， 由此法務(wù)會(huì)計(jì)的介入解決了“預(yù)防舞弊控制系統(tǒng)”的缺陷（錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系）。 獨(dú)立審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)所構(gòu)成的舞弊控制系統(tǒng)見(jiàn)圖3。

2. 審計(jì)回溯調(diào)查取證。 利用法務(wù)會(huì)計(jì)識(shí)別舞弊是一個(gè)有前景的發(fā)展方向。 當(dāng)舞弊發(fā)生后法務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)防變得無(wú)效， 其核實(shí)會(huì)計(jì)事實(shí)和確保法律實(shí)施的潛在能力也隨之顯現(xiàn)。 而法務(wù)會(huì)計(jì)師在事中介入企業(yè)對(duì)舞弊取證所承擔(dān)的主要工作重點(diǎn)包括： 調(diào)查企業(yè)管理人員如何準(zhǔn)確實(shí)施我國(guó)法律法規(guī)， 并對(duì)企業(yè)的重大業(yè)務(wù)決定提供法律咨詢； 審核企業(yè)重要的規(guī)章制度及涉及企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合同等； 受企業(yè)相關(guān)權(quán)益人的委派， 代理公司的民事訴訟和非訴訟經(jīng)營(yíng)活動(dòng)； 提供與企業(yè)相關(guān)的法律顧問(wèn)等。 由此可以看出， 引入法務(wù)會(huì)計(jì)參與決策可影響公司治理的完整流程， 法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)背景以及職責(zé)范圍決定了其在公司內(nèi)部審計(jì)的招投標(biāo)、合同管理、項(xiàng)目管理、內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面可以更大程度地發(fā)揮法務(wù)專業(yè)作用， 并且法務(wù)會(huì)計(jì)也可通過(guò)審計(jì)的方式尋找訴訟發(fā)生原因， 在結(jié)案報(bào)告之外通過(guò)審計(jì)建議與意見(jiàn)的方式， 堵塞公司管理漏洞。 法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化審計(jì)流程如圖4所示。

3. 庭審舉證， 彌合審計(jì)期望差距。 隨著金亞科技的退市， 大量的外部投資者蒙受了巨大損失， 2021年3月新《證券法》出臺(tái)后中小股東有了更多的維權(quán)機(jī)會(huì)， 同時(shí)也給予法務(wù)會(huì)計(jì)更廣闊的展示平臺(tái)。 2021年8月12日， 金亞科技投資者組團(tuán)起訴索賠已獲得法院立案受理， 如何減少損失成為投資者關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。 從錯(cuò)綜復(fù)雜的民事訴訟流程中， 可以洞察到： 為在民事訴訟中切實(shí)有效地維護(hù)自身權(quán)益， 不同的案件當(dāng)事人都不約而同地雇用了法律中介機(jī)構(gòu)中具有專業(yè)技術(shù)或具備法律職業(yè)資格的代理人。 在我國(guó)《民事訴訟法》中明確承認(rèn)了專家證人的存在， 并委托法律專門機(jī)構(gòu)對(duì)投資人損失做出測(cè)算， 也是目前中國(guó)人民法院審判上市公司虛假陳述民事索賠案件的通用方式， 而法務(wù)會(huì)計(jì)人員也往往可以成為專家證言或法律咨詢服務(wù)人， 運(yùn)用發(fā)現(xiàn)的舞弊證據(jù)活躍在訴辯、發(fā)現(xiàn)程序、審理、裁定、申訴五個(gè)環(huán)節(jié)。 在現(xiàn)代法治架構(gòu)下， 法務(wù)會(huì)計(jì)人員按照有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)規(guī)范對(duì)企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)事務(wù)的數(shù)量做出合理確定， 并利用有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)， 對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中未處理的具體事務(wù)做出深入調(diào)查、計(jì)量分析和定性判斷， 并依據(jù)嚴(yán)格的證據(jù)規(guī)則公開(kāi)特定范圍經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)論。 上市公司若涉嫌違法違規(guī)犯罪行為， 受損害的往往不是一個(gè)投資人的權(quán)益， 而是多個(gè)投資人的權(quán)益， 在眾多投資者的高關(guān)注度下， 法務(wù)會(huì)計(jì)為訴訟提供的支持增強(qiáng)了投資者對(duì)維護(hù)自身權(quán)益的信心， 這種信心在媒體關(guān)注的發(fā)酵效應(yīng)下又轉(zhuǎn)化為聲譽(yù)， 投資者更愿意聘用法務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)保護(hù)自身利益。 而法律加持下的審計(jì)證據(jù)也為彌合審計(jì)期望差提供了契機(jī)， 司法與會(huì)計(jì)的專業(yè)性資源整合中和了審計(jì)供給質(zhì)量缺陷， 提高了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。 法務(wù)會(huì)計(jì)在集體訴訟案中的作用如圖5所示。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

通過(guò)對(duì)金亞科技舞弊案件的梳理可知， 在公司內(nèi)部治理失效的情況下， 外部審計(jì)防控督導(dǎo)作用呈現(xiàn)薄弱狀態(tài)， 審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)合謀在于缺乏獨(dú)立性而非缺乏專業(yè)能力。 因此， 要想在“質(zhì)檢”面前真實(shí)反映， 就必須提高中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。 法務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)特的法律服務(wù)性質(zhì)彌補(bǔ)了審計(jì)獨(dú)立性的不足， 并且作為中介連接了上市公司、獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)及政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)三類參與者， 本文針對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量機(jī)制進(jìn)行系統(tǒng)探討， 總結(jié)得出以下三點(diǎn)結(jié)論： 一是在上市公司存在舞弊因子時(shí)， 法務(wù)會(huì)計(jì)可以通過(guò)中小投資者授權(quán)介入獨(dú)立審計(jì)從而進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部， 修補(bǔ)錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系。 二是在介入舞弊預(yù)警失效時(shí)， 法務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)調(diào)查與審計(jì)流程回溯為上市公司審計(jì)質(zhì)量提供保障。 三是在舞弊發(fā)生后， 法務(wù)會(huì)計(jì)為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據(jù)， 提高聲譽(yù)彌合審計(jì)期望差距。

（二）研究建議

1. 加大對(duì)上市公司及關(guān)聯(lián)審計(jì)違規(guī)情況的查處力度， 加強(qiáng)司法問(wèn)責(zé)。 在股權(quán)集中控制的股權(quán)結(jié)構(gòu)下， 審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事作為重要的治理機(jī)制， 受到大股東的控制， 其監(jiān)督職能會(huì)受到一定的約束。 大股東可以利用自身的信息優(yōu)勢(shì)掩蓋真實(shí)業(yè)績(jī)， 通過(guò)財(cái)務(wù)欺詐侵害小股東利益。 復(fù)雜的多重委托代理關(guān)系也提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀容忍彈性， 很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到與客戶的合作關(guān)系， 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)避重就輕地處理。 因此， 唯有加大對(duì)上市公司與相關(guān)審計(jì)違規(guī)行為的處罰力度， 使上市公司和獨(dú)立審計(jì)感知到財(cái)務(wù)舞弊下獲得的利益低于處罰所損失的成本， 才會(huì)降低舞弊因子出現(xiàn)的概率。 借鑒國(guó)外審計(jì)機(jī)構(gòu)失職時(shí)的賠償機(jī)制， 在舞弊發(fā)生后進(jìn)行法律追究， 使賠償風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金與責(zé)任程度相匹配。

2. 將法務(wù)會(huì)計(jì)引入中證中小投資者服務(wù)中心， 提供投資者可信任的權(quán)利救濟(jì)路徑。 隨著2021年11月康美藥業(yè)特別代表人訴訟一審判決， 首例中國(guó)式集體訴訟成功落幕， 投資者維權(quán)迎來(lái)了新的格局， 作為特別代表人的中證中小投資者服務(wù)中心（簡(jiǎn)稱“投服中心”）發(fā)揮了關(guān)鍵作用。 投服中心的背景、運(yùn)作方式和待解決的問(wèn)題與法務(wù)會(huì)計(jì)的功效高度吻合， 這也證實(shí)了法務(wù)會(huì)計(jì)有效維護(hù)投資者權(quán)益的可能性。 隨著我國(guó)《證券法》的不斷完善， 特別是在集體訴訟制度下對(duì)中小股東的保護(hù)力度加大， 投服中心可以聘用法務(wù)會(huì)計(jì)， 借助其在舞弊調(diào)查、訴訟支持、損失計(jì)量等專業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)使法務(wù)會(huì)計(jì)能夠參與公司治理， 維護(hù)中小投資者的合法權(quán)益， 協(xié)助中小投資者和司法機(jī)關(guān)參與欺詐調(diào)查和提起集體訴訟， 由此增進(jìn)訴訟進(jìn)程效率與可信度。

3. 建立公司治理內(nèi)外聯(lián)動(dòng)的保障機(jī)制， 防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。 上市公司防范財(cái)務(wù)舞弊， 需要建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制， 培養(yǎng)以職業(yè)道德為基礎(chǔ)的企業(yè)文化， 為獨(dú)立審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)提供堅(jiān)實(shí)的保障。 欺詐行為存在的最大誤區(qū)是： 許多上市公司為了追求高額利潤(rùn)都認(rèn)為自身需要削減開(kāi)支， 于是選擇減少內(nèi)部控制， 以降低成本。 因此， 企業(yè)要重視公司治理的內(nèi)外聯(lián)動(dòng)， 引進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)人員： 一方面， 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作治理舞弊； 另一方面， 配合企業(yè)管理層及各方協(xié)力， 尋找安全漏洞， 構(gòu)建安全網(wǎng)絡(luò)， 防范財(cái)務(wù)欺詐。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

［1］ 楊世忠，余壽喜，朱曉婷．企業(yè)會(huì)計(jì)信息相對(duì)質(zhì)量關(guān)鍵因素影響分析［ J］．經(jīng)濟(jì)與管理研究，2008（9）：61 ～ 68．

［2］ 曾月明，李路，林伊蕾．會(huì)計(jì)舞弊的宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)視閾解釋及技術(shù)治理［ J］．海南大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2020（1）： 89 ～ 98．

［3］ 吳清華，王平心，殷俊明．審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)特征與財(cái)務(wù)呈報(bào)質(zhì)量—— 一項(xiàng)基于中國(guó)證券市場(chǎng)的實(shí)證研究［ J］．管理評(píng)論，2006（7）：49 ～ 56+64．

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［7］ Maryam Seifzadeh，Raha Rajaeei，Arezao Allahbakhsh. The relationship between management entrenchment and financial statement fraud［ J］． Journal of Facilities Management，2021（1）：102 ～ 119．

［8］ 戴德明，周華．法務(wù)會(huì)計(jì)若干基本問(wèn)題研究［ J］．貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001（3）：1 ～ 5．

［9］ 蓋地．我國(guó)會(huì)計(jì)工作全面走向法制化的法律保障──學(xué)習(xí)1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》［ J］．會(huì)計(jì)研究，1999（12）：19 ～ 23．

［10］ 畢克如．法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查淺析［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2012（35）：60 ～ 61．

［11］ 黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡．2010～2019年中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊分析［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2020（14）：153 ～ 160．

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 劉鈺瑩? 羅萍）