【摘要】全面推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 需要政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的相互協(xié)作， 政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的過程中分別扮演著不同的角色。 本文沿著“理論溯源——現(xiàn)實(shí)需求——模式選擇”的思路， 首先綜合運(yùn)用審計(jì)基礎(chǔ)理論、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論、協(xié)同理論、交易成本理論等理論， 剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)在邏輯; 然后， 立足于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角， 分別探討兩類審計(jì)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求。 在此基礎(chǔ)上， 以政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)為邏輯線索， 提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的兩種可能方式， 即政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)和政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);注冊(cè)會(huì)計(jì)師;政府審計(jì);審計(jì)主體

【中圖分類號(hào)】F239.6? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）19-0098-6

一、引言

審計(jì)署于2020年9月發(fā)布了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》， 對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作做出框架性安排， 邁出了全面推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的堅(jiān)實(shí)一步。 在實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)成為剛性需求的情境下， 探討如何高質(zhì)量地推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 成為擺在理論研究者和實(shí)務(wù)工作者面前的一項(xiàng)重要課題。 隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的持續(xù)深入， 會(huì)計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域掀起了關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題的研究熱潮， 并且取得了較為豐碩的研究成果。 總體而言， 已有文獻(xiàn)主要圍繞國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)與實(shí)施經(jīng)驗(yàn)[1-4] 、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制構(gòu)建[5，6] 、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度設(shè)計(jì)與實(shí)施[7] 、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較[8] 、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的界定與選擇[9，10] 等方面展開探討， 產(chǎn)生了一系列具有代表性的觀點(diǎn)， 夯實(shí)了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)研究的基礎(chǔ)， 對(duì)該領(lǐng)域的后續(xù)研究具有較高的參考價(jià)值。

全面推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 需要政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的相互協(xié)作， 政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的過程中分別扮演著不同的角色。 在國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施層面， 雖然政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作由政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)， 但注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一種普遍現(xiàn)象[11] ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不可或缺的補(bǔ)充力量。 針對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 雖然個(gè)別文獻(xiàn)的研究?jī)?nèi)容涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的問題[11-13] ， 并且已經(jīng)認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的重要性， 但對(duì)這一問題的分析還較為淺顯， 僅僅停留在初步構(gòu)思或政策探討層面， 并未形成體系化的研究成果， 這也使得相關(guān)研究對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐工作的指導(dǎo)性不強(qiáng)。 基于已有研究， 本文沿著“理論溯源——現(xiàn)實(shí)需求——模式選擇”的思路， 嘗試對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行系統(tǒng)探析。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論溯源

厘清注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論依據(jù)， 有助于從理論層面深化對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的認(rèn)知， 進(jìn)而為高質(zhì)量推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐工作提供指導(dǎo)。 因此， 本文嘗試綜合運(yùn)用審計(jì)基礎(chǔ)理論、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論、協(xié)同理論、交易成本理論等理論， 剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)在邏輯， 以夯實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論基礎(chǔ)。

（一）審計(jì)基礎(chǔ)理論

審計(jì)基礎(chǔ)理論的目的在于揭示審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律， 反映審計(jì)活動(dòng)共有的特征。 作為審計(jì)體系的組成部分， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)受審計(jì)基礎(chǔ)理論的指導(dǎo)。 結(jié)合政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特性， 下文從審計(jì)主體和審計(jì)獨(dú)立性兩個(gè)維度， 梳理注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的可能線索。

1. 審計(jì)主體。 審計(jì)主體是審計(jì)理論體系中的重要內(nèi)容， 它是審計(jì)關(guān)系的一個(gè)基本構(gòu)成要素。 基本的審計(jì)關(guān)系涉及審計(jì)委托人、審計(jì)主體（也稱“審計(jì)人”）、被審計(jì)人。 其中， 審計(jì)主體是指“由誰來審計(jì)”， 也即執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員。 確定審計(jì)主體是開展審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)和前提。

從審計(jì)組織體系來看， 審計(jì)主體分為政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)， 三類審計(jì)主體各有特點(diǎn)且不可相互替代。 限于內(nèi)部審計(jì)的定位與特征， 其不便于開展獨(dú)立性較強(qiáng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 否則就會(huì)產(chǎn)生“自我審計(jì)”的悖論。 與內(nèi)部審計(jì)相比， 政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)均處于外部審計(jì)的位置[14] 。 相對(duì)于作為被審計(jì)人的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制者而言， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上是獨(dú)立的第三方， 均可以對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。 就審計(jì)關(guān)系來看， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均可以作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)主體。 現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度論證了政府審計(jì)機(jī)關(guān)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的可行性[9] ， 雖然在學(xué)術(shù)觀點(diǎn)上存在著政府審計(jì)機(jī)關(guān)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師由誰來主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的爭(zhēng)論， 甚至存在著兩種相互“對(duì)立”的觀點(diǎn)， 但其本質(zhì)在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的“審計(jì)主導(dǎo)權(quán)”之爭(zhēng)， 兩種觀點(diǎn)均未否定政府審計(jì)機(jī)關(guān)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的可行性。 實(shí)際上， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論是作為輔助力量實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 還是作為實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的主導(dǎo)者， 都顯示出其可以作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的實(shí)施者。

2. 審計(jì)獨(dú)立性。 審計(jì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的監(jiān)督活動(dòng)。 獨(dú)立性是審計(jì)行為的約束條件， 它是形成客觀公正審計(jì)意見或?qū)徲?jì)結(jié)論的保證。 審計(jì)主體以第三方的中立身份存在， 獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人， 不受外來力量的控制或支配， 這是保障審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)。 獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂所在， 甚至可以說， 審計(jì)主體保持獨(dú)立性比遵循審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)規(guī)范更為重要[15] 。

獨(dú)立性可以分為形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立， 其中形式獨(dú)立是達(dá)到實(shí)質(zhì)獨(dú)立的前提。 從形式上講， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為不同的外部審計(jì)類型， 兩者均能夠獨(dú)立于本級(jí)政府及其部門（被審計(jì)人）。 然而， 按照我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)管理體制， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是行政管理體系中的一個(gè)職能部門， 對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)， 在性質(zhì)上是本級(jí)政府的“內(nèi)審”部門， 并且政府審計(jì)機(jī)關(guān)與本級(jí)政府的其他部門具有同一隸屬關(guān)系和共同的利益[16] 。 雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)在形式上獨(dú)立于被審計(jì)人， 但容易受到利益沖突方面的壓力和影響（如部門經(jīng)費(fèi)、人員編制等）， 從而會(huì)削弱政府審計(jì)機(jī)關(guān)所做出審計(jì)判斷或提出審計(jì)結(jié)論的客觀性， 因此很難在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)完全獨(dú)立。 相對(duì)而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師受獨(dú)立性威脅的影響要小于政府審計(jì)機(jī)關(guān)， 使得其在形式上和實(shí)質(zhì)上均能夠獨(dú)立于被審計(jì)人。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體具有天然的獨(dú)立性， 這就使得其在實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的過程中更容易保持中立和做出客觀判斷， 進(jìn)而提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告潛在錯(cuò)弊被揭示的概率， 促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的高質(zhì)量開展。

（二）競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論

競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)泛指企業(yè)相對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的有利條件和戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)[17] 。 競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源自于企業(yè)、組織或個(gè)人所擁有的稀缺、獨(dú)特的資源或能力， 這種資源的多少或能力的強(qiáng)弱在很大程度上決定了企業(yè)、組織或個(gè)人競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的大小。 充分發(fā)揮自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 有利于為主體創(chuàng)造更多的價(jià)值， 這其實(shí)也是企業(yè)、組織或個(gè)人相對(duì)于其他競(jìng)爭(zhēng)者更容易取得成功的關(guān)鍵所在。 競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論具有廣泛的適用性， 它能夠?yàn)榉治鲎?cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題提供理論支撐。

從審計(jì)業(yè)務(wù)類型上看， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于典型的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基本任務(wù)， 這與一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有內(nèi)在一致性[4] 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 相對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有明顯的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 雖然企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與政府財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容、格式等方面存在諸多差異， 但兩者在本質(zhì)上都是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行結(jié)果的綜合性信息載體， 因此在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中已經(jīng)被證明的成熟審計(jì)程序、技術(shù)和方法， 同樣可以運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域[8] 。 從競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論的角度看， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以更好的技術(shù)完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 那么就具有了相對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 在這一意義上， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 將有利于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面的優(yōu)勢(shì)， 進(jìn)而提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效率。

（三）協(xié)同理論

協(xié)同學(xué)是20世紀(jì)70年代發(fā)展起來的一門交叉學(xué)科。 協(xié)同具有“協(xié)作、合作”的含義， 其基本邏輯在于： 兩個(gè)或兩個(gè)以上相互關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)， 通過協(xié)同將可能產(chǎn)生大于單個(gè)系統(tǒng)功能之和的整體效應(yīng)。 雖然協(xié)同理論最初發(fā)端于自然科學(xué)領(lǐng)域， 但在社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域也得到了廣泛應(yīng)用。 協(xié)同理論的普適性特征使其能夠?yàn)樘接懽?cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題提供有益的線索。

從邏輯上講， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)施者， 其中： 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是本行政區(qū)、本級(jí)政府的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任主體， 是實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主導(dǎo)者; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師則能夠?yàn)槿鎸?shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供必要補(bǔ)充。 由于職責(zé)分工不同， 在審計(jì)實(shí)踐中政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成了各自的審計(jì)專長(zhǎng)， 其中： 財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)較為擅長(zhǎng)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域， 而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要業(yè)務(wù)范疇。 作為財(cái)政資金運(yùn)行情況和結(jié)果的綜合反映， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的對(duì)象; 此外， 由于財(cái)務(wù)報(bào)表是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成內(nèi)容， 因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是典型的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。 不難看出， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兼具財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的“雙重”特征， 這也為政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)創(chuàng)造了基礎(chǔ)條件。 概言之， 政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特點(diǎn)和功能各有不同， 由政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 將有助于優(yōu)化審計(jì)資源配置、形成審計(jì)合力， 產(chǎn)生“1+1>2”的整體效應(yīng)。

（四）交易成本理論

“交易成本”的概念及理論由科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中提出， 之后經(jīng)過阿羅、威廉姆森等人的傳承和發(fā)展， 成為新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心理論和重要分析工具。 交易成本理論認(rèn)為， 交易成本最小化是其核心[18] ， 組織向外部購(gòu)買商品或服務(wù)是降低交易成本的主要方式[19] 。 交易成本理論的強(qiáng)大解釋力使其成為政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的重要理論依據(jù)， 其基本邏輯在于： 當(dāng)政府自行提供某項(xiàng)服務(wù)的成本超過由社會(huì)組織提供服務(wù)的成本時(shí)， 政府可以通過購(gòu)買服務(wù)的方式讓社會(huì)組織來承接該項(xiàng)服務(wù)， 從而降低服務(wù)成本、提高服務(wù)效率。 按照這一邏輯， 如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)自行提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的成本， 大于向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的成本， 那么政府審計(jì)機(jī)關(guān)將會(huì)做出向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的決策; 反之， 則政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)。

一般來說， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和專業(yè)化經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)， 在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠以相對(duì)較低的價(jià)格提供同等質(zhì)量甚至更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。 實(shí)際上， 交易成本是政府審計(jì)機(jī)關(guān)做出是否向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)服務(wù)決策的一個(gè)參考因素， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力之一就是對(duì)降低審計(jì)實(shí)施成本的需求。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法承辦各項(xiàng)業(yè)務(wù)的組織， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)， 是注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的表現(xiàn)形式。 因此， 從交易成本的角度來看， 降低審計(jì)實(shí)施成本是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的驅(qū)動(dòng)因素之一。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求

由上文的理論分析可知， 由于不同的審計(jì)主體有著各自的職責(zé)分工， 其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求有所差異。 因此， 可以從審計(jì)主體的角度梳理注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求。 基于此， 本文立足于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角， 分別剖析不同審計(jì)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求， 以便為注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的模式選擇提供可能的思路。

（一）基于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的視角

審計(jì)署發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》規(guī)定了政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的責(zé)任。 不可否認(rèn)， 編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告是本級(jí)政府及其下屬部門的責(zé)任， 那么對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)[20] 。 所謂審計(jì)主導(dǎo)， 其本質(zhì)是統(tǒng)領(lǐng)審計(jì)制度各個(gè)方面的審計(jì)決定權(quán)。 然而， 在政府審計(jì)需求持續(xù)增加而政府審計(jì)供給面臨不足的情境下， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。 其主要原因在于：

1. 受審計(jì)資源和審計(jì)力量的制約， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)難以實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的全覆蓋。 從職責(zé)角度來看， 凡是與國(guó)家資金使用相關(guān)的事項(xiàng)都屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督的范圍。 然而， 隨著公共資金總量的持續(xù)增加以及審計(jì)全覆蓋要求的提出， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)所涉及的業(yè)務(wù)范圍和職能范疇不斷拓展， 再加上政府審計(jì)人員的編制無法大幅增加， 政府審計(jì)供給不足與政府審計(jì)期望持續(xù)提高的矛盾逐步顯現(xiàn)出來， 導(dǎo)致審計(jì)資源緊張成為各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)普遍面臨的問題[21] ， 這一現(xiàn)象在縣級(jí)層面的政府審計(jì)機(jī)關(guān)中更為嚴(yán)重。 尤其是在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)這一“剛性”任務(wù)提出之后， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)的工作壓力明顯增加， 必然會(huì)導(dǎo)致政府審計(jì)機(jī)關(guān)本已“相對(duì)短缺”的審計(jì)資源更為緊張， 在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)很難覆蓋所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。 不難看出， 僅僅依靠現(xiàn)有的政府審計(jì)力量， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)難以承擔(dān)針對(duì)所有政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作[3] 。 為了緩解審計(jì)供給不足的壓力、彌補(bǔ)審計(jì)力量不足， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)在條件允許的情況下吸納注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 成為一種可行的選擇。

2. 政府審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的知識(shí)儲(chǔ)備和經(jīng)驗(yàn)積累， 需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)技術(shù)方面給予一定的支持。 從審計(jì)實(shí)踐的角度來看， 財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型， 其審計(jì)程序、技術(shù)和方法與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在諸多差異。 相對(duì)于財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一個(gè)全新的審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域， 其審計(jì)復(fù)雜程度明顯高于傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)， 再加上政府審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所需的知識(shí)儲(chǔ)備和經(jīng)驗(yàn)積累， 可能會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。 考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面具有較大的技術(shù)優(yōu)勢(shì)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以在適當(dāng)情況下引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 以便充分利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面的技術(shù)優(yōu)勢(shì)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 彌補(bǔ)其在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面的劣勢(shì)， 進(jìn)而保障政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)工作效率。

（二）基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度于1980年恢復(fù)重建， 四十多年來我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)、服務(wù)范圍不斷拓展， 在專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化、市場(chǎng)化等方面取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。 在政府審計(jì)資源緊張的情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的補(bǔ)充力量， 具有參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。 其主要原因在于：

1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作有助于拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域， 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。 面對(duì)數(shù)量大、類型多、分布廣的審計(jì)對(duì)象， 僅僅依靠政府審計(jì)機(jī)關(guān)的力量可能難以實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的全覆蓋， 這其實(shí)也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作創(chuàng)造了條件。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 不僅有助于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面的專業(yè)特長(zhǎng)， 還有助于拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域， 提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益空間， 打造會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)， 進(jìn)而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性競(jìng)爭(zhēng)與穩(wěn)步發(fā)展。

2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作有助于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)家治理中的價(jià)值， 提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響力。 從制度建構(gòu)的邏輯來看， 建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作是契合國(guó)家治理現(xiàn)代化的綜合考量， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)家治理引導(dǎo)下的一項(xiàng)重要制度安排， 它預(yù)期能夠在國(guó)家治理中發(fā)揮監(jiān)督與制約公共權(quán)力的治理作用[5] 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力型服務(wù)行業(yè)， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在開展傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)， 能夠?qū)I(yè)務(wù)范圍拓展到政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域， 并持續(xù)提供高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)， 將有助于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)于推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的價(jià)值。 從這一意義上而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠以實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作為重要著力點(diǎn)， 提升其服務(wù)國(guó)家治理的能力， 從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中不可或缺的角色。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的模式選擇

從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來看， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 在本質(zhì)上屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為政府提供審計(jì)服務(wù); 從審計(jì)服務(wù)購(gòu)買方的角度來看， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 是政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的重要實(shí)踐方式， 其購(gòu)買主體就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)或政府部門。 結(jié)合前文的理論梳理和需求分析， 本部分以政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)為分析線索， 提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的兩種可能方式， 即： 政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)和政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)。

（一）政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)

按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的具體方式， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)分為以下兩種情況。

1. 政府審計(jì)機(jī)關(guān)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目組。 這一模式可以表述為： 在組建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目組時(shí)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合審計(jì)資源配置情況， 從審計(jì)專家?guī)熘羞x聘符合條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)項(xiàng)目組成員， 以充實(shí)審計(jì)項(xiàng)目組的力量， 彌補(bǔ)政府審計(jì)機(jī)關(guān)在人員配置、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)等方面的不足。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目以政府審計(jì)機(jī)關(guān)的名義實(shí)施， 審計(jì)項(xiàng)目組成員由政府審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成， 其中： 政府審計(jì)人員是實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的主要力量， 負(fù)責(zé)統(tǒng)籌政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的開展; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的補(bǔ)充力量， 其按照審計(jì)項(xiàng)目組確定的分工實(shí)施審計(jì)工作。 在審計(jì)責(zé)任方面， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作負(fù)責(zé)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)自身所實(shí)施的審計(jì)工作承擔(dān)責(zé)任。

該模式的優(yōu)點(diǎn)在于： 第一， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接負(fù)責(zé)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施工作， 其權(quán)威性較高， 便于被審計(jì)單位的配合; 第二， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)能夠準(zhǔn)確掌握審計(jì)動(dòng)態(tài)， 有效控制政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量。 當(dāng)然， 該模式也存在一定的缺點(diǎn)， 主要體現(xiàn)為： 第一， 受審計(jì)資源和審計(jì)力量的制約， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)在較短時(shí)間內(nèi)可能難以組建大量的審計(jì)項(xiàng)目組， 從而會(huì)影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的全面開展; 第二， 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是參與一部分審計(jì)工作， 且不獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見， 這就可能導(dǎo)致其責(zé)任意識(shí)和參與意愿不夠強(qiáng)烈， 同時(shí)還可能會(huì)增加政府審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的協(xié)調(diào)成本， 使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的優(yōu)勢(shì)難以充分發(fā)揮。

綜合考慮該模式的優(yōu)缺點(diǎn)， 本文建議： 在實(shí)踐層面， 該模式不易于在所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目中應(yīng)用， 但可以將其運(yùn)用于各級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以及針對(duì)特殊政府部門（如國(guó)防部門、公安部門）的部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 從而使政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以集中審計(jì)資源有選擇性地開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。

2. 政府審計(jì)機(jī)關(guān)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)主體， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為依托提供審計(jì)服務(wù)和承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。 這一模式可以表述為： 政府審計(jì)機(jī)關(guān)選聘符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)委托方， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是審計(jì)受托方， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所向政府審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核之后， 最終簽署并發(fā)布審計(jì)報(bào)告。

該模式的優(yōu)點(diǎn)在于： 第一， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以在較短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)全覆蓋; 第二， 有利于充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面的特長(zhǎng)， 提升審計(jì)效率。 該模式的缺點(diǎn)在于： 第一， 雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督， 但由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)并未直接參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 其難以及時(shí)掌握審計(jì)情況， 也不易于對(duì)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制; 第二， 如果由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一些特殊政府部門（如國(guó)防部門、公安部門）進(jìn)行審計(jì)， 則可能存在涉密信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)合這一模式的優(yōu)缺點(diǎn)， 本文建議： 在實(shí)踐層面， 該模式可以應(yīng)用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)（非特殊政府部門）， 以促進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的全覆蓋。 需要強(qiáng)調(diào)的是： 該模式在本質(zhì)上屬于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包， 雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)， 但政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)責(zé)任并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是對(duì)其實(shí)施的審計(jì)工作和發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)， 審計(jì)報(bào)告最終由政府審計(jì)機(jī)關(guān)簽署并發(fā)布， 因此政府審計(jì)機(jī)關(guān)仍然需要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作承擔(dān)最終責(zé)任。 這就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)， 同時(shí)要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)工作進(jìn)行必要的指導(dǎo)和監(jiān)督。

（二）政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)

從上述分析可以看出， 在政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)模式下， 無論是政府審計(jì)機(jī)關(guān)吸納注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目組， 還是政府審計(jì)機(jī)關(guān)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)都仍然承擔(dān)了大量的審計(jì)工作（如選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所、簽訂審計(jì)合同、指導(dǎo)和監(jiān)督審計(jì)工作、審核并發(fā)布審計(jì)報(bào)告等）， 并且均需要對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任。 就此而言， 雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師有限度地參與了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 但仍可能難以實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的全覆蓋。 因此， 有必要從政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的角度來進(jìn)一步探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的問題。

根據(jù)現(xiàn)有審計(jì)制度， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本行政區(qū)、本級(jí)政府的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作負(fù)責(zé)， 是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的責(zé)任主體。 為了緩解審計(jì)壓力， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以將“委托”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力賦予政府部門， 由政府部門根據(jù)實(shí)際情況直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。 雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)仍然具有審計(jì)權(quán)， 但并不直接開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 只是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)工作進(jìn)行必要的監(jiān)督。 進(jìn)一步地， 政府部門在具備選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力之后， 可以獨(dú)立與符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)合同， 由會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告。 其中： 政府部門是審計(jì)委托方， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)受托方。 對(duì)于這一審計(jì)模式， 本文稱為“政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)模式”。 在該模式下， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作由政府部門選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)實(shí)施， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要向政府部門（審計(jì)委托方）和政府審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告， 并獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)責(zé)任; 同時(shí)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的監(jiān)督和審核， 以保障政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的規(guī)范性。 實(shí)際上， 目前這一模式已經(jīng)在高等學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中得到應(yīng)用。

綜合上述分析， 本文認(rèn)為： 在實(shí)踐層面， 政府部門購(gòu)買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)模式可以應(yīng)用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

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【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：21BJY236）;教育部人文社會(huì)科學(xué)西部青年項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：18XJC790022）;重慶市教委人文社會(huì)科學(xué)一般項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：21SKGH191）

【作者單位】重慶三峽學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院， 重慶 404120