李志堅(jiān) 耿建新 師浣桑

【摘要】強(qiáng)化環(huán)境信息披露是我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然要求。 作為“財(cái)富之母”， 土地是一項(xiàng)重要的自然資源和基礎(chǔ)性資產(chǎn)， 既有制度對(duì)該資源利用信息的披露存在著諸多不足。 在ESG理念下， 本文對(duì)比了國(guó)內(nèi)與國(guó)外案例公司關(guān)于土地信息的披露， 將上市公司土地信息披露與土地資源報(bào)表相關(guān)信息融合并進(jìn)行一體化改進(jìn)設(shè)計(jì)。 這樣的改進(jìn)對(duì)于落實(shí)最嚴(yán)格的耕地保護(hù)制度、高效編制自然資源報(bào)表以及推進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和數(shù)據(jù)治理現(xiàn)代化是必要的。 進(jìn)一步， 本文提出強(qiáng)化土地信息披露的建議， 即依法統(tǒng)一土地分類(lèi)并強(qiáng)化土地核算， 加快建立符合我國(guó)國(guó)情的土地會(huì)計(jì)核算和信息披露方面的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 改進(jìn)企業(yè)土地利用信息披露以有助于系統(tǒng)解決自然資源報(bào)表編制難題。

【關(guān)鍵詞】ESG;土地資源;土地分類(lèi);信息披露;自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

【中圖分類(lèi)號(hào)】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）19-0111-7

一、引言

2006年9月發(fā)布的《深圳證券交易所上市公司社會(huì)責(zé)任指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《社會(huì)責(zé)任指引》）和2008年5月發(fā)布的《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《環(huán)境信息披露指引》）加強(qiáng)了對(duì)自然資源環(huán)境信息披露工作的要求。 但可以看到， 前述兩個(gè)《指引》聚焦于環(huán)境保護(hù)和污染防治， 重點(diǎn)對(duì)環(huán)境信息披露進(jìn)行要求， 而對(duì)資源利用方面的信息披露要求甚少。 在新時(shí)代環(huán)境保護(hù)和高質(zhì)量發(fā)展背景下， 企業(yè)層面的土地信息核算與披露應(yīng)如何更好地適應(yīng)和滿(mǎn)足我國(guó)土地管理與治理的實(shí)踐要求， 如何更有利于自然資源報(bào)表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作， 是本文探討問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)。

在眾多自然資源中， 土地資源是其他自然資源（如水資源、林木資源、礦產(chǎn)資源等）的基本承載， “土地是財(cái)富之母”恰當(dāng)?shù)卣f(shuō)明了土地在眾多自然資源中的基礎(chǔ)性地位。 1976年， 聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織（FAO）在《土地評(píng)價(jià)綱要》中指出， “土地包括影響土地用途潛力的自然資源， 如氣候、地貌、土壤、水文與植被， 還包括過(guò)去和現(xiàn)在的人類(lèi)活動(dòng)結(jié)果”[1] 。 具體地說(shuō)， 土地利用現(xiàn)狀信息不僅是現(xiàn)實(shí)自然環(huán)境的指示， 還是人類(lèi)活動(dòng)結(jié)果的反映。 因此， 本文以我國(guó)土地會(huì)計(jì)核算與信息披露現(xiàn)狀為起點(diǎn)， 探討如何加強(qiáng)上市公司的土地利用信息披露及其必要性， 并提出相應(yīng)的建議。

二、制度沿革和文獻(xiàn)綜述

1. 制度沿革。 公開(kāi)環(huán)境信息， 引導(dǎo)上市公司積極履行相關(guān)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任， 是落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的必然要求。 《社會(huì)責(zé)任指引》和《環(huán)境信息披露指引》對(duì)我國(guó)上市公司相關(guān)信息披露做出規(guī)范。 不足的是， 《社會(huì)責(zé)任指引》中， 社會(huì)責(zé)任信息雖然包括環(huán)境和資源信息， 但其具體內(nèi)容也僅是有關(guān)污染防治方面的信息， 并未對(duì)資源利用方面的信息有所述及和要求[2] ; 《環(huán)境信息披露指引》分三種情況（發(fā)生與環(huán)保相關(guān)重大事件、被列為污染嚴(yán)重企業(yè)和自愿披露）對(duì)上市公司環(huán)境信息披露提出相應(yīng)要求， 并對(duì)披露的時(shí)間、內(nèi)容和方式作出相應(yīng)規(guī)范[3] 。 可見(jiàn)， 發(fā)生與環(huán)保相關(guān)重大事件和被列為污染嚴(yán)重企業(yè)這兩種情況屬于強(qiáng)制披露情形， 而在自愿披露情形所要求披露的內(nèi)容中， 僅有“公司年度資源消耗總量”這一條涉及資源信息披露。

可以說(shuō)， 兩個(gè)《指引》的實(shí)施， 尤其是上交所的《環(huán)境信息披露指引》， 在一定程度上反映了國(guó)家和社會(huì)對(duì)上市公司履行社會(huì)責(zé)任的一種期待與現(xiàn)實(shí)要求。 兩個(gè)《指引》的出臺(tái)已近16年， 在面臨高質(zhì)量發(fā)展、環(huán)境保護(hù)、雙碳目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展等一系列更高層次、更高標(biāo)準(zhǔn)的資源環(huán)境信息披露要求時(shí)， 兩個(gè)《指引》中的規(guī)范是否還能滿(mǎn)足這種不斷被強(qiáng)化的期待與現(xiàn)實(shí)要求， 值得探討。

必須看到， 環(huán)境污染、氣候變化等問(wèn)題已進(jìn)入公眾視野并成為熱門(mén)話(huà)題， 社會(huì)及市場(chǎng)對(duì)可持續(xù)發(fā)展議題的關(guān)注持續(xù)升溫， 許多國(guó)家的證券交易所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)開(kāi)始制定相關(guān)政策， 要求上市公司自愿或者強(qiáng)制性披露環(huán)境、社會(huì)及公司治理（ESG） 相關(guān)信息， 全球范圍內(nèi)眾多投資機(jī)構(gòu)也已將ESG因素納入自身研究及投資決策中。 香港交易所于2015年7月發(fā)布了《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》， 并在2019年5月發(fā)布咨詢(xún)文件《檢討〈環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引〉及相關(guān)〈上市規(guī)則〉條文》， 對(duì)《環(huán)境社會(huì)及管治報(bào)告指引》中的相關(guān)條款進(jìn)行了修訂[4] 。 在該咨詢(xún)文件中， 環(huán)境層面內(nèi)容由排放物、資源使用、環(huán)境及天然資源和氣候轉(zhuǎn)變這四個(gè)方面構(gòu)成。

2021年， 證監(jiān)會(huì)先后發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2021年修訂）》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第3號(hào)——半年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》。 第2號(hào)準(zhǔn)則在第二章第五節(jié)“環(huán)境和社會(huì)責(zé)任”章節(jié)中規(guī)范了上市公司應(yīng)披露的“環(huán)境與社會(huì)責(zé)任”相關(guān)內(nèi)容， 但同上交所《環(huán)境信息披露指引》類(lèi)似的是， 第2號(hào)準(zhǔn)則和第3號(hào)準(zhǔn)則同樣未涉及對(duì)相關(guān)資源利用信息的披露要求。

筆者認(rèn)為， 環(huán)境保護(hù)和高質(zhì)量發(fā)展需要上市公司積極履行信息披露義務(wù)， 全面披露資源利用和環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息。 《環(huán)境保護(hù)法（2014修訂）》規(guī)定， “國(guó)家采取有利于節(jié)約和循環(huán)利用資源、保護(hù)和改善環(huán)境、促進(jìn)人與自然和諧的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)政策和措施， 使經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)”。 《國(guó)務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》（國(guó)發(fā)[2005]39號(hào)）也強(qiáng)調(diào)， 要“建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)”“完善再生資源回收利用體系”“重點(diǎn)控制不合理的資源開(kāi)發(fā)活動(dòng)”[5] 。 因此， 由現(xiàn)階段被動(dòng)、單純的污染防治信息披露向資源綜合利用信息披露延伸， 既是人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的必然要求， 也是會(huì)計(jì)發(fā)揮“過(guò)程控制和觀念總結(jié)”功能的新時(shí)代要求。 通過(guò)制度梳理， 本文對(duì)上市公司在環(huán)境信息披露方面的努力表示肯定， 但認(rèn)為上市公司在資源利用方面的信息披露仍存在很多不足和較大的改進(jìn)空間。

2. 文獻(xiàn)綜述。 本文的主題是關(guān)于加強(qiáng)上市公司土地資源信息披露的建議。 因此， 本文研究的話(huà)題， 從根本上來(lái)講， 需從土地在人類(lèi)生產(chǎn)、生活和生態(tài)中的重要地位說(shuō)起。

經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與資源環(huán)境之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是人與地之間的關(guān)系[6] 。 土地是人賴(lài)以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)和空間場(chǎng)所。 人類(lèi)在對(duì)土地利用的社會(huì)實(shí)踐中獲得更強(qiáng)的能力， 而使得土地利用與開(kāi)發(fā)更加高效與合理。 土地資源的利用程度及合理性， 是反映國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和規(guī)模的重要標(biāo)志[7] 。 資源環(huán)境為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供了物質(zhì)基礎(chǔ)， 經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)會(huì)消耗資源、污染環(huán)境， 對(duì)資源環(huán)境系統(tǒng)產(chǎn)生影響[8] 。

由此可知， 土地資源的基礎(chǔ)性地位決定了土地資源信息在整個(gè)自然資源信息系統(tǒng)中的基礎(chǔ)性地位。 作為人類(lèi)生存的基本空間場(chǎng)所， 土地也限定了其他資源信息的邊界。 相較于其他自然資源， 土地資源信息在人類(lèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展以及環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮著更為基礎(chǔ)和關(guān)鍵的作用。

必須看到： 一方面， 土地全民所有和勞動(dòng)群眾集體所有是我國(guó)的基本國(guó)策， 我國(guó)土地資源緊缺， 土地的合理高效利用更顯迫切和重要; 另一方面， 土地是解決我國(guó)糧食問(wèn)題這個(gè)“國(guó)之大者”的根本保障。 2022年中央一號(hào)文件強(qiáng)調(diào)“嚴(yán)守18億畝耕地紅線(xiàn)”“把耕地保有量和永久基本農(nóng)田保護(hù)目標(biāo)任務(wù)足額帶位置逐級(jí)分解下達(dá)”“明確耕地用途， 嚴(yán)格落實(shí)耕地利用優(yōu)先序”“鼓勵(lì)利用‘四荒資源”“落實(shí)和完善耕地占補(bǔ)平衡政策”“強(qiáng)化耕地用途管制”等一系列任務(wù)和要求[9] 。 那么， 會(huì)計(jì)如何在積極反映并披露土地利用信息方面發(fā)揮更大作用， 是新時(shí)代會(huì)計(jì)工作者必須深入思考的問(wèn)題。

三、關(guān)于土地的界定與分類(lèi)

本文所講的對(duì)土地資源的界定及其分類(lèi)， 是在融合國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告這三個(gè)層面相關(guān)報(bào)表中的土地資源信息視角下進(jìn)行的。 《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012》（簡(jiǎn)稱(chēng)SEEA2012）認(rèn)為， 土地是一種獨(dú)特的環(huán)境資產(chǎn)， 既是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和環(huán)境演變的場(chǎng)所， 又是環(huán)境資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的所在地。 在SEEA2012中， 土地賬戶(hù)通常包括陸地區(qū)域、河流和湖泊等內(nèi)陸水資源覆蓋的區(qū)域、近岸水域和一國(guó)的專(zhuān)屬經(jīng)濟(jì)區(qū)。 因此， 上述區(qū)域構(gòu)成的面積總和也就與一國(guó)的國(guó)土面積相吻合， 即某一行政區(qū)域的土地面積總和應(yīng)與該區(qū)域國(guó)土面積相吻合。 或者， 某一行政區(qū)域的其他土地依賴(lài)性資源（如林木、土壤、礦產(chǎn)等）占地面積應(yīng)小于等于該區(qū)域的土地面積。 可以說(shuō)， 土地的基本承載空間屬性決定了上述關(guān)系， 而這些關(guān)系又使得土地資源面積形成與其他相關(guān)資源數(shù)量的基本勾稽關(guān)系[10] 。

《土地管理法（2019）》第四條中規(guī)定“國(guó)家編制土地利用總體規(guī)劃， 規(guī)定土地用途， 將土地分為農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地”， 并對(duì)三類(lèi)土地進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)分。 在《土地利用現(xiàn)狀分類(lèi)（GB 21010-2017）》中將土地進(jìn)一步分為耕地、園地、林地、草地、商服用地、工礦倉(cāng)儲(chǔ)用地、住宅用地、公共管理與公共服務(wù)用地、特殊用地、交通運(yùn)輸用地、水域及水利設(shè)施用地和其他用地這12個(gè)一級(jí)分類(lèi)以及更為詳細(xì)的二級(jí)分類(lèi)。 如此， 我國(guó)形成了土地的基本分類(lèi)、一級(jí)分類(lèi)和二級(jí)分類(lèi)的土地分類(lèi)方法。 筆者認(rèn)為， 這樣的分類(lèi)應(yīng)成為上市公司土地核算和信息披露以及土地資源資產(chǎn)負(fù)債表中土地的基本分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。

很顯然， 我國(guó)對(duì)土地主要是按照用途這個(gè)維度進(jìn)行劃分， 并未考慮土地覆被維度。 SEEA2012還主張從土地覆被維度對(duì)土地進(jìn)行相應(yīng)劃分。 土地覆被是指地球表面可觀察到的物理和生物覆被， 而當(dāng)期土地覆被是一個(gè)體現(xiàn)環(huán)境自然變化和往期與當(dāng)期土地利用的函數(shù)， 因此， 土地用途和土地覆被雙維度下的土地資源信息可以更好地反映環(huán)境不同特征間的關(guān)系以及這些特征與經(jīng)濟(jì)和社會(huì)之間的互動(dòng)。 筆者認(rèn)為， 土地覆被信息是在土地用途分類(lèi)的基礎(chǔ)上， 更加細(xì)化、具體和現(xiàn)實(shí)的進(jìn)一步分類(lèi)。 以公園和綠地為例， 在土地用途維度下， 其歸屬于建設(shè)用地基本分類(lèi)下的“公共管理與公共服務(wù)用地”一級(jí)分類(lèi)， 但在土地覆被維度下， 則可能涉及草本作物、草地、樹(shù)木、溝渠、濕地、內(nèi)陸水體等細(xì)分類(lèi)型。 很顯然， 這些覆被反映著其他各類(lèi)自然資源的存在。

本文無(wú)意評(píng)價(jià)不同分類(lèi)方法的優(yōu)劣， 但本文堅(jiān)持認(rèn)為， 土地利用與土地覆被信息的“矩陣式”組合， 以及此類(lèi)矩陣在時(shí)間序列上的前后對(duì)比， 可以“生動(dòng)地”反映土地資源利用及覆被信息的動(dòng)態(tài)變化。

四、我國(guó)上市公司土地資源核算及信息披露現(xiàn)狀

1. 我國(guó)上市公司對(duì)取得的土地資源的相關(guān)會(huì)計(jì)核算。 眾所周知， 我國(guó)實(shí)行全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制的土地政策， 在“三權(quán)分置”改革后， 相關(guān)主體對(duì)所占用土地資源的核算， 主要是對(duì)土地所有權(quán)、承包權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的核算。

我國(guó)上市公司對(duì)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算， 因土地取得方式不同而有所不同。 通過(guò)行政無(wú)償劃撥方式取得的土地使用權(quán)， 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定， 入賬價(jià)值包括直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的支出（如繳納配套費(fèi)、土地儲(chǔ)備金等）。 通過(guò)支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)， 應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出， 作為入賬成本。

上述兩種土地取得方式所確認(rèn)的土地資產(chǎn)在“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目核算， 按照使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)將其取得成本在使用壽命期限內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)， 且一般要求與在土地之上的建筑物分開(kāi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 除作為無(wú)形資產(chǎn)核算外， 在各地實(shí)踐中， 有的公司對(duì)無(wú)償劃撥取得的土地不做會(huì)計(jì)處理而使得該土地資源長(zhǎng)期游離于賬外、成為表外資產(chǎn)， 有的將通過(guò)流轉(zhuǎn)方式所取得的土地承包權(quán)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——土地使用權(quán)租賃”項(xiàng)下核算， 有的將通過(guò)租賃方式取得的土地承包權(quán)在“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)下核算， 也有的將土地權(quán)益證書(shū)①和預(yù)付土地承包款記入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)下核算。 綜上， 在諸如“三權(quán)分置”的土地管理與治理實(shí)踐中， 上市公司對(duì)通過(guò)流轉(zhuǎn)或租賃方式取得的土地承包權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等衍生權(quán)利的核算各有不同。

2. 我國(guó)上市公司對(duì)土地資源信息的披露情況。 遺憾的是， 深滬兩家交易所發(fā)布的《指引》均未對(duì)土地資源利用方面的信息披露提出要求， 港交所發(fā)布的《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》中也未直接提及。 筆者認(rèn)為， 土地是一項(xiàng)重要的自然資源和基礎(chǔ)性資產(chǎn)， 上市公司乃至于整個(gè)企業(yè)界對(duì)其利用信息進(jìn)行全面披露， 作用和意義甚大。

根據(jù)企業(yè)運(yùn)營(yíng)對(duì)土地的依賴(lài)程度， 筆者將企業(yè)劃分為土地重度依賴(lài)性企業(yè)和輕度依賴(lài)性企業(yè)。 土地重度依賴(lài)性企業(yè)包括農(nóng)業(yè)（農(nóng)林牧漁）， 房地產(chǎn)業(yè)， 采礦業(yè)， 交通運(yùn)輸業(yè)， 水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)等行業(yè)企業(yè); 土地輕度依賴(lài)性企業(yè)包括金融業(yè)， 科研和技術(shù)服務(wù)業(yè)， 信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)。 通過(guò)閱讀上述行業(yè)A股上市公司的年報(bào)， 筆者均未發(fā)現(xiàn)對(duì)土地資源利用的全面、完整的披露。 因此， 本文將以土地重度依賴(lài)性企業(yè)為例， 對(duì)其土地資源信息披露及其改進(jìn)進(jìn)行分析和提出建議。

3. 案例分析之一： 土地信息的披露。 筆者在另一篇文章[11] 中探討過(guò)“中華企業(yè)”， 為了增強(qiáng)案例的說(shuō)理性和代表性， 此處再以海南橡膠（601118）為對(duì)象加以分析。 從公司官網(wǎng)得知， 該公司是擁有國(guó)內(nèi)最大生產(chǎn)基地和種苗繁育基地（約341萬(wàn)畝）的天然橡膠種植加工公司。 該公司下屬基地分公司的土地是以承包或租賃方式從其控股股東（海南省農(nóng)墾投資控股集團(tuán)有限公司）租賃的期限為30年的國(guó)有劃撥土地， 主要用于“種植橡膠林、防護(hù)林等林木以及從事其他農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)”， 并按照“開(kāi)割膠園用地、未開(kāi)割膠園用地和防護(hù)林用地”分別確定土地承包價(jià)格。 2010年9月，根據(jù)合同的《補(bǔ)充協(xié)議》， 該公司確認(rèn)了承包土地總面積為343.29萬(wàn)畝。

筆者查閱并對(duì)比了該公司2019 ～ 2021年連續(xù)三年的年度報(bào)告， 年報(bào)中的土地信息分別在業(yè)務(wù)摘要、經(jīng)營(yíng)情況討論與分析、重要事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)告四個(gè)部分加以反映。 可看到， 在財(cái)務(wù)報(bào)告部分， 該公司“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目賬面原值在三個(gè)年度末分別為2.98億元、3.08億元和3.64億元， 變動(dòng)的原因分別是并購(gòu)和購(gòu)買(mǎi)交易; “使用權(quán)資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目?jī)H在2021年度財(cái)報(bào)中反映， 其期初和期末賬面價(jià)值為18.11億元和17.11億元， 期初和期末賬面原值均為30.19億元。 在報(bào)表附注的營(yíng)業(yè)外收入中反映了因土地所在地政府收回土地而給予公司的補(bǔ)償款和安置費(fèi)信息， 其中： 2019年減少3宗土地共2043畝， 膠園合作開(kāi)發(fā)土地共9547畝; 2020年減少5宗土地共6803.20畝， 另外還披露了被查封的土地使用權(quán)625.40畝。

可以說(shuō)， 該公司在年報(bào)中主要圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表中的土地價(jià)值量信息進(jìn)行披露， 除了上述僅有的若干面積信息， 始終無(wú)法從相關(guān)“零散”信息中“拼接”出公司關(guān)于土地分類(lèi)及其存量（面積）和流量（增減變動(dòng)）的完整信息。 筆者認(rèn)為， 在附注中全面披露公司土地面積的期初、期末存量以及增減變動(dòng)數(shù)量、土地取得方式及代價(jià)、土地類(lèi)型及使用期限等關(guān)鍵信息是必要的。

4. 案例分析之二： 阿里克柑橘公司關(guān)于土地的信息披露情況。 阿里克柑橘公司（Alico Citrus）是美國(guó)最大的柑橘生產(chǎn)商之一， 該公司在佛羅里達(dá)州的七個(gè)縣擁有并管理柑橘園， 從事柑橘樹(shù)的種植。 公司的營(yíng)業(yè)收入主要來(lái)自其柑橘產(chǎn)品的銷(xiāo)售以及放牧和狩獵租賃。

從該公司2020年度（截止到2020年9月30日）財(cái)報(bào)中， 我們很輕易地找到了公司的相關(guān)土地信息并“描繪”出公司土地資源的全貌， 如表1所示。

不僅如此， 該公司還按地域以表2的形式對(duì)土地的具體分布進(jìn)行了更為詳細(xì)的描述。

如該公司所描述， 該公司定期審查其土地持有情況， 根據(jù)其管理專(zhuān)業(yè)知識(shí)確定每個(gè)地塊的最佳用途。 “我們的總回報(bào)情況是營(yíng)業(yè)收入潛力和長(zhǎng)期升值的組合。 不符合總回報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的土地被視為經(jīng)營(yíng)盈余， 我們正在努力出售這些土地， 或?qū)⑦@些土地?fù)Q成更符合我們業(yè)務(wù)目標(biāo)和總回報(bào)狀況的土地”。

而關(guān)于柑橘種植的進(jìn)一步分類(lèi)則更加詳細(xì)， 不僅列明了已經(jīng)可結(jié)果階段（在生產(chǎn)）、處于幼苗培育階段（在培育）和休耕階段的可種植凈面積， 還包括在支持或其他面積中的道路、谷倉(cāng)等輔助組成部分的面積， 具體如表3所示。

可見(jiàn)， 在該公司擁有和管理的45507英畝柑橘類(lèi)土地中， 有33000英畝被歸類(lèi)為可種植凈面積， 其中有約22英畝的小型柑橘苗圃。 有12507英畝被歸類(lèi)為支持或其他面積， 即輔助設(shè)施面積。

5. 對(duì)上述案例的評(píng)價(jià)。 阿里克柑橘公司關(guān)于土地利用信息的披露和土地管理理念給我們一個(gè)深刻的啟示， 那就是， 全面、透明地披露公司所擁有和控制的各類(lèi)土地資源， 反映土地資源利用的狀態(tài)， 有助于評(píng)估公司對(duì)土地資源的利用程度。 這樣一種全面的土地信息披露， 無(wú)論是對(duì)土地資源需要集約和節(jié)約利用的當(dāng)代中國(guó)， 還是對(duì)公司各利益相關(guān)方來(lái)說(shuō)， 既重要， 且必要。

五、對(duì)我國(guó)上市公司土地資源利用信息披露的改進(jìn)設(shè)計(jì)

從上述分析可知， 我國(guó)在微觀公司層面的土地資源信息披露呈現(xiàn)出“碎片化”特征， 這大大降低了會(huì)計(jì)信息披露的透明度和相關(guān)性。 對(duì)土地信息進(jìn)行全面披露， 繼而提高土地信息披露質(zhì)量和透明度， 無(wú)論對(duì)于上市公司各利益相關(guān)方， 還是對(duì)于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制來(lái)說(shuō)， 都是有益的。 本部分主要從公司報(bào)表信息披露、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中土地信息融合的視角優(yōu)化并改進(jìn)上市公司土地資源信息披露。

根據(jù)前述的土地基本分類(lèi)， 對(duì)某公司土地資源利用方面的存量信息做出如下設(shè)計(jì)， 如表4所示。 如案例所述， 對(duì)以上信息的分析， 可以展現(xiàn)公司在土地利用方面的效率、強(qiáng)度信息; 與收入、利潤(rùn)、建筑面積等信息的比較， 又可以延伸出一張有意義的信息網(wǎng)。 此表不僅是公司“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”等科目的附注披露， 與產(chǎn)值、產(chǎn)量等相關(guān)數(shù)據(jù)形成較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系， 而且也因土地資源和其他資源的數(shù)量關(guān)系而對(duì)其他相關(guān)資源的數(shù)據(jù)有所勾稽與限定， 使得會(huì)計(jì)的控制功能得到充分發(fā)揮。

此外， 在加入土地一級(jí)分類(lèi)后， 筆者設(shè)計(jì)出“矩陣式”復(fù)式表格， 它可以更全面、立體地反映土地資源利用的存量信息， 如表5所示。

通過(guò)該存量信息表格與上一期存量信息的比較， 亦可以得出相關(guān)土地的流量變動(dòng)信息， 此處不再贅述。 當(dāng)然， 如果要細(xì)化土地資源的具體變動(dòng)信息， 也可以如表6所示加以反映。

六、改進(jìn)我國(guó)上市公司土地信息披露的必要性

目前， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段。 經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 必然離不開(kāi)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展， 而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展， 為中觀和宏觀層面經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展奠定了物質(zhì)和信息基礎(chǔ)。 基于高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在需要和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求， 加強(qiáng)并改進(jìn)我國(guó)上市公司乃至所有企業(yè)土地信息披露的必要性， 主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

1. 我國(guó)落實(shí)最嚴(yán)格耕地保護(hù)制度的需要。 堅(jiān)守耕地和永久基本農(nóng)田保護(hù)紅線(xiàn)， 是中央一號(hào)文件連續(xù)多年提出且反復(fù)強(qiáng)調(diào)的。 2022年中央一號(hào)文件規(guī)定： “分類(lèi)明確耕地用途， 嚴(yán)格落實(shí)耕地利用優(yōu)先序， 耕地主要用于糧食和棉、油、糖、蔬菜等農(nóng)產(chǎn)品及飼草飼料生產(chǎn)， 永久基本農(nóng)田重點(diǎn)用于糧食生產(chǎn)， 高標(biāo)準(zhǔn)農(nóng)田原則上全部用于糧食生產(chǎn)”“落實(shí)和完善耕地占補(bǔ)平衡政策”。

作為一個(gè)信息系統(tǒng)， 會(huì)計(jì)通過(guò)“過(guò)程控制和觀念總結(jié)”來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理活動(dòng)的控制。 面向新時(shí)代， 面對(duì)嚴(yán)格的土地用途管制和耕地保護(hù)制度等一系列政策措施， 會(huì)計(jì)應(yīng)如何積極主動(dòng)適應(yīng)并滿(mǎn)足社會(huì)公眾、相關(guān)政府部門(mén)和投資者等眾多利益相關(guān)方對(duì)土地占有和利用信息的巨大需求， 值得深入探討。 既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)占用土地資源進(jìn)行了核算， 但事實(shí)上， 這樣的核算與以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)的信息披露已無(wú)法滿(mǎn)足《土地管理法》和歷年中央一號(hào)文件對(duì)土地進(jìn)行高效管理和治理的信息需求。

2. 一體化高效編制自然資源報(bào)表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)在需要。 從某一行政區(qū)域視角來(lái)看， 該區(qū)域的土地資源報(bào)表， 就要以該區(qū)域下轄公司的上述土地信息表格為基礎(chǔ)。 以表5為例， 土地資源數(shù)據(jù)在行政區(qū)域和行業(yè)角度的銜接與合并， 就匯總成為該區(qū)域的土地資源報(bào)表， 如表7所示。 這樣， 從企業(yè)（含金融和非金融企業(yè)）、政府、民間非營(yíng)利組織和住戶(hù)視角對(duì)該表的合并， 構(gòu)成了編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)， 因?yàn)橛辛藭?huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支撐而使得土地資源報(bào)表信息是可稽核和可驗(yàn)證的， 還因?yàn)闀?huì)計(jì)信息系統(tǒng)嚴(yán)密的數(shù)據(jù)匯總機(jī)制而使得該編制方法具有可復(fù)制性。

3. 資源環(huán)境和諧發(fā)展和經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在需要。 我國(guó)土地資源緊缺， 土地的合理利用更顯迫切和重要。 企業(yè)運(yùn)營(yíng)需要一定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所， 該場(chǎng)所必然離不開(kāi)其所附著的土地， 而土地利用信息則是衡量土地及相關(guān)資產(chǎn)使用效率的基本信息。 土地資源的利用程度及合理性， 是反映國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志。 一方面， 作為其他資源的基本物理空間載體， 土地與水資源、林木資源、礦產(chǎn)資源等其他自然資源有著嚴(yán)格的空間限定關(guān)系[12] ; 另一方面， 土地與其他資產(chǎn)（如房屋建筑物、存貨等）的數(shù)量關(guān)系也反映著一定的效益和效率關(guān)系， 如房地產(chǎn)企業(yè)的容積率指標(biāo)反映了該區(qū)域的空間利用和環(huán)境友好程度。 因此， 對(duì)土地利用信息的披露， 既是為了滿(mǎn)足社會(huì)公眾等利益相關(guān)方的信息需求， 又是企業(yè)自身履行社會(huì)責(zé)任的需要， 更是資源環(huán)境和諧發(fā)展和經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要。

4. 土地資源乃至于其他自然資源數(shù)據(jù)治理能力現(xiàn)代化的需要。 筆者盤(pán)點(diǎn)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐中所遇到的困難， 數(shù)據(jù)獲取難、數(shù)據(jù)不實(shí)、數(shù)據(jù)“孤島”、數(shù)出多頭和數(shù)據(jù)沖突等問(wèn)題時(shí)常出現(xiàn)。 以筆者所完成的某縣自然資源報(bào)表編制項(xiàng)目為例， 其中存在的相關(guān)數(shù)據(jù)問(wèn)題有： 國(guó)土資源局提供的全縣耕地面積與農(nóng)經(jīng)局提供的土地確權(quán)的耕地面積不符; 土地利用總體規(guī)劃面積與城鄉(xiāng)建設(shè)用地實(shí)際面積不符; 林業(yè)局提供的林地面積與國(guó)土資源局提供的林地面積不符， 且林地面積大于國(guó)土面積; 等等。 這些問(wèn)題根本上是數(shù)據(jù)治理問(wèn)題。 從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)入手， 提升我國(guó)上市公司土地資源信息披露水平， 是提高數(shù)據(jù)治理能力的基礎(chǔ)路徑。

七、建議

基于土地在資源環(huán)境系統(tǒng)中的重要基礎(chǔ)性地位， 在分析了我國(guó)上市公司的土地核算和披露現(xiàn)狀后， 本文對(duì)于提升上市公司土地利用信息披露水平提出如下建議：

1. 依法統(tǒng)一土地分類(lèi)， 強(qiáng)化土地核算。 分類(lèi)是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)和前提。 土地是所有企業(yè)， 尤其是農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)、采礦業(yè)等土地依賴(lài)性企業(yè)重要的資產(chǎn)項(xiàng)目， 依照《土地管理法》和《土地利用信息分類(lèi)》， 統(tǒng)一土地分類(lèi)、強(qiáng)化土地核算、提高分類(lèi)信息的一致性和透明度極有必要。 另外， 對(duì)土地的核算如果還停滯在20世紀(jì)70年代背景下由西方國(guó)家所構(gòu)建的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則階段， 無(wú)視當(dāng)前我國(guó)土地治理與管理實(shí)踐所催生的巨大現(xiàn)實(shí)信息需求， 就不能發(fā)揮會(huì)計(jì)“過(guò)程控制”的功能。 因此， 本文建議對(duì)土地資源以《土地管理法》中的“三分類(lèi)（農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地）”為基本分類(lèi)， 以《土地利用信息分類(lèi)》中的一級(jí)和二級(jí)為明細(xì)分類(lèi)， 統(tǒng)一土地分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)， 進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)土地占有和利用的核算。

另外， 在土地資源明細(xì)賬的設(shè)置上， 應(yīng)采取數(shù)量金額式記賬方法， 或采取備查簿登記方法， 除土地?cái)?shù)量和金額信息之外， 全面登記土地的類(lèi)型、質(zhì)量、等級(jí)及其變動(dòng)信息。

2. 加快建立符合我國(guó)國(guó)情的土地會(huì)計(jì)核算和披露方面的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 “存貨”項(xiàng)目是企業(yè)尤其是制造業(yè)企業(yè)的重要資產(chǎn)項(xiàng)目之一， 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)范下， 對(duì)存貨的核算由原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品三個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成。 同理， 對(duì)土地的核算， 僅在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下的“土地使用權(quán)”中進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)與攤銷(xiāo)， 實(shí)難滿(mǎn)足新時(shí)代環(huán)境保護(hù)和高質(zhì)量發(fā)展背景下的我國(guó)土地管理與治理對(duì)土地信息的巨大和深層次需求。 筆者認(rèn)為， 應(yīng)加快研究制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——土地資源》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 對(duì)我國(guó)土地管理與治理中的重大會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行細(xì)化、規(guī)范和統(tǒng)一， 提供高質(zhì)量的土地信息。

3. 改進(jìn)企業(yè)土地利用信息披露， 系統(tǒng)解決自然資源報(bào)表編制難題。 在對(duì)土地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上， 對(duì)土地基本分類(lèi)、一級(jí)和二級(jí)分類(lèi)、土地所在區(qū)域、土地覆被等信息進(jìn)行披露， 既能滿(mǎn)足微觀信息需求， 更能滿(mǎn)足編制自然資源報(bào)表的信息需求。 由此， 改進(jìn)企業(yè)土地利用信息披露， 協(xié)調(diào)及融合政府、民間非營(yíng)利組織和住戶(hù)（城市和農(nóng)村）的土地利用信息， 就為編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的擴(kuò)展核算表奠定了信息基礎(chǔ)， 這對(duì)于形成自然資源報(bào)表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)匯總機(jī)制意義重大。 當(dāng)然， 形成這樣一體化的數(shù)據(jù)解決方案和數(shù)據(jù)匯總機(jī)制， 對(duì)于滿(mǎn)足十八屆三中全會(huì)“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”的要求而言， 不失為可行的、可驗(yàn)證和可復(fù)制的低成本選擇。

【 注 釋 】

① 土地權(quán)益證書(shū)系政府出具的、在以后購(gòu)買(mǎi)政府出讓的土地使用權(quán)時(shí)可以抵減購(gòu)買(mǎi)價(jià)款相應(yīng)金額的證書(shū)。

② 如該公司所解釋?zhuān)煞N植凈面積是指能夠直接生產(chǎn)水果的面積，包括目前正在生產(chǎn)、正在培育和休耕的面積。支持或其他面積包括用于道路、谷倉(cāng)、蓄水和排水溝的土地，這些土地是柑橘樹(shù)種植的組成部分，但不能直接生產(chǎn)果實(shí)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] FAO. A Framework for Land Evaluation[EB/OL].https：//www.fao.org/3/X5310E/x5310e00.htm#Contents，1976-02-01.

[2] 深圳證券交易所.上市公司社會(huì)責(zé)任指引[EB/OL].http：//www.szse.cn/aboutus/trends/news/t20060925_517525.html，2006-09-25.

[3] 上海證券交易所.上市公司環(huán)境信息披露指引[EB/OL].http：//www.? sse. com. cn/star/lawandrules/lawandrules/listing/blanket/c/c_20190718_4865651.shtml，2008-07-18.

[4] 香港證券交易所.檢討《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》及相關(guān)《上市規(guī)則》條文[EB/OL].https：//sc.hkex.com.hk/TuniS/www.hkex.com.hk/Listing/Rules-and-Guidance/ESG-Academy/Latest-News/Market-Consultation/2016-to-Present/May-2019-Review-of-ESG-Guide？sc_lang=zh-HK，2019-05-01.

[5] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定.國(guó)辦發(fā)[2005]39號(hào)，2008-03-28.

[6] 申玉銘.論人地關(guān)系的演變與人地系統(tǒng)優(yōu)化研究[ J].人文地理，1998（4）：34 ～ 38.

[7] 吳傳鈞.中國(guó)百萬(wàn)分之一土地利用圖[ J].中國(guó)科學(xué)基金，1989（2）：50 ～ 51.

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[9] 中共中央，國(guó)務(wù)院.關(guān)于做好2022年全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興重點(diǎn)工作的意見(jiàn).中發(fā)[2022]1號(hào)，2022-02-22.

[10] 耿建新，呂曉敏，蘇聿楨.我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的理論與實(shí)踐探索[ J].會(huì)計(jì)研究，2020（4）：3 ～ 14.

[11] 耿建新，李志堅(jiān)，呂曉敏.關(guān)于上市公司加強(qiáng)資源利用信息披露的建議——基于中國(guó)資本市場(chǎng)ESG信息披露現(xiàn)狀的探討[ J].財(cái)會(huì)通訊，2022（10）：13 ～ 23.

[12] 吳傳鈞.人地關(guān)系地域系統(tǒng)的理論研究及調(diào)控[ J].云南師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2008（2）：1 ～ 3.

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金西部項(xiàng)目“西北民族地區(qū)自然資源資產(chǎn)核算與環(huán)境保護(hù)協(xié)同發(fā)展機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：19XMZ106）

【作者單位】1.北方民族大學(xué)商學(xué)院， 銀川 750021;2.中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院， 北京 100872