劉福祥

(北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院 北京 100102)

稅收收入是保證公共物品供給、社會(huì)穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。低納稅遵從度會(huì)嚴(yán)重影響稅收收入，因此對(duì)納稅遵從進(jìn)行研究，有著非常重要的意義。關(guān)于納稅遵從的研究始于20世紀(jì)70年代，如今該領(lǐng)域的研究已經(jīng)取得了豐碩的研究成果。例如，預(yù)期效用理論、前景理論和心理契約理論等，并且運(yùn)用這些研究成果在改善納稅遵從度上取得了明顯的效果。然而，基于職業(yè)球員的視角對(duì)于納稅遵從研究方面的文獻(xiàn)在國(guó)內(nèi)外卻很少見(jiàn)。職業(yè)球員作為高收入群體，研究其納稅遵從的影響因素，不僅能增加政府的財(cái)政收入，促進(jìn)社會(huì)公平和職業(yè)足球運(yùn)動(dòng)健康發(fā)展，也會(huì)豐富納稅遵從的理論與實(shí)踐運(yùn)用。

1 納稅遵從的概念

自從人類有稅收制度以來(lái)，就存在納稅遵從問(wèn)題。盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)納稅遵從有著不同的理解，但通常意義上，納稅遵從是指納稅人按照稅法的要求、準(zhǔn)確和及時(shí)地履行自己的納稅義務(wù)的行為。我國(guó)政府認(rèn)為納稅遵從有3個(gè)方面的基本要求：及時(shí)申報(bào)、準(zhǔn)確申報(bào)、按時(shí)繳款。不管是故意，還是非故意，如果違反了以上3個(gè)方面的要求，存在不遵守稅法的行為，都被認(rèn)為是納稅不遵從行為。

討論納稅遵從的概念，必然涉及納稅不遵從的概念。納稅不遵從是與納稅遵從對(duì)立統(tǒng)一的，納稅不遵從的主要表現(xiàn)為偷稅、逃稅、騙稅、避稅、欠稅、抗稅，以及類似于“陰陽(yáng)合同”等形式。

2 納稅遵從的理論

2.1 預(yù)期效用理論

1972年，Allingham&Sandmoy運(yùn)用范·紐曼和摩根斯坦等人的預(yù)期效用理論建立了納稅遵從預(yù)期效用最大化模型（即A-S 模型）。該理論認(rèn)為，納稅人為了自身收益的最大化，會(huì)做出納稅遵從或不遵從的決策，伴隨稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查率和罰款率的增加，納稅遵從度也會(huì)提升。為了改善這一模型，Yitzhaki把偷逃稅受到的罰款修改為偷逃稅款，從而建立了A-S-Y模型。在A-SY模型中，稅率的提高會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額的增加，納稅人為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)增加其申報(bào)收入，減少偷稅額，從而提高了納稅人的納稅遵從度。在A-S-Y模型引進(jìn)了累進(jìn)所得稅率后，累進(jìn)稅率可能會(huì)導(dǎo)致邊際稅率的提高，納稅人如果認(rèn)為邊際稅率的提高，超過(guò)預(yù)期罰款率，納稅人就會(huì)申報(bào)更少的應(yīng)納稅額，反之納稅人就會(huì)申報(bào)更多的應(yīng)納稅額。

2.2 前景理論

前景理論認(rèn)為，如果納稅人將支付的稅款看作自己的損失，納稅人依法納稅的期望效用就會(huì)低于逃稅的期望效用，納稅人的納稅遵從度就會(huì)降低。通常，當(dāng)納稅人認(rèn)為自己能夠獲得收益時(shí)，多數(shù)納稅人會(huì)厭惡風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)納稅人認(rèn)為自己將遭受損失時(shí)，多數(shù)納稅人就會(huì)喜好風(fēng)險(xiǎn)。因此，前景理論很好地解釋了隨著稅率的增加，納稅人會(huì)覺(jué)得遭受更多的損失，納稅遵從水平就會(huì)降低，偷逃稅額因此會(huì)增加。如果提高預(yù)繳稅款，在實(shí)際納稅時(shí)，納稅人會(huì)產(chǎn)生收益增加的感覺(jué)，從而提高了納稅人的納稅遵從度。

2.3 心理契約理論

Feld和Frey（2007）、Verboon、Dijike（2007）將“心理契約”理論運(yùn)用到稅收領(lǐng)域，研究發(fā)現(xiàn)，稅收征納雙方之間存在著“稅收心理契約”。在征納稅雙方之間的關(guān)系是稅收心理契約關(guān)系時(shí)，納稅人會(huì)更加誠(chéng)實(shí)納稅。如果征納雙方之間的關(guān)系是管理與被管理關(guān)系，納稅人的納稅遵從度會(huì)降低。后續(xù)研究發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生納稅心理契約關(guān)系的主要原因是存在公平效應(yīng)與稅收道德。在制度公平、程序公平的條件下，納稅人的歸屬感和價(jià)值認(rèn)同增強(qiáng)，公平效應(yīng)將有效提高納稅人的納稅遵從度。

3 職業(yè)球員納稅遵從問(wèn)題的現(xiàn)狀

職業(yè)球員納稅遵從問(wèn)題由來(lái)已久，早在20世紀(jì)80—90 年代，阿根廷“球王”馬納多納就在意大利留下高達(dá)3750 萬(wàn)歐元的未繳稅款。更為引人注目的是梅西、C羅逃稅案。2016年，梅西及其父親因逃避繳納稅收410萬(wàn)歐元，被西班牙法庭判處繳納罰款370萬(wàn)歐元并處入獄服刑21個(gè)月。C羅也因?yàn)樘佣惐获R德里法院起訴，2019年1月以C羅補(bǔ)繳1880萬(wàn)歐元（包括逃稅金額、罰款和滯納金利息）達(dá)成和解。國(guó)際上職業(yè)球員納稅遵從問(wèn)題主要表現(xiàn)為規(guī)避“肖像權(quán)”等收入的方式進(jìn)行逃稅。明星職業(yè)球員除了工資、獎(jiǎng)金以外，還有很大一部分收入來(lái)自肖像權(quán)、各種代言費(fèi)和廣告費(fèi)收入。工資獎(jiǎng)金這一塊很難逃稅，逃稅的收入主要是肖像權(quán)、代言費(fèi)和廣告費(fèi)等非工資、獎(jiǎng)金收入。以梅西逃稅案為例，梅西將個(gè)人的肖像權(quán)以低價(jià)賣(mài)給位于“避稅天堂”的公司，雖該公司不是梅西擁有，但梅西是直接受益人。梅西廣告合同都為該公司與贊助商簽談，贊助商直接將高額的廣告費(fèi)支付給該公司，從而梅西將個(gè)人收入本應(yīng)在西班牙承擔(dān)的高額稅負(fù)大大降低。

4 影響職業(yè)球員納稅遵從的因素

納稅遵從研究表明，影響納稅遵從的因素包括內(nèi)在因素和外在因素。職業(yè)球員也不例外，但職業(yè)球員作為一類特殊高收入群體，由于其內(nèi)外在環(huán)境不同于一般納稅人，因此其納稅遵從的內(nèi)外在影響因素也有其特殊的地方。

4.1 內(nèi)在因素

4.1.1 職業(yè)球員利益因素

預(yù)期效用理論認(rèn)為，由于納稅人為了追求自身收益最大化，最終導(dǎo)致納稅不遵從的決策和行為。這一理論對(duì)于解釋職業(yè)球員納稅遵從問(wèn)題仍具有現(xiàn)實(shí)意義。眾所周知，職業(yè)球員的職業(yè)期非常短暫，絕大多數(shù)職業(yè)球員的職業(yè)期大約為10年，有些球員因?yàn)閭』蚋?jìng)技水平等多種原因，職業(yè)期更短。而職業(yè)球員為了能打上職業(yè)比賽，需要從小就進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練，投入的不僅是青春年華的機(jī)會(huì)成本，同時(shí)還喪失了最適合學(xué)習(xí)其他專業(yè)知識(shí)、技能的機(jī)會(huì)。除此之外，還要投入很多的金錢(qián)成本進(jìn)行訓(xùn)練。在成為職業(yè)球員以后，其賺回自己投入成本的心理，導(dǎo)致其追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化。這就不難解釋即使是世界頂尖職業(yè)球員也要通過(guò)規(guī)避“肖像權(quán)”等收入方式，來(lái)減少稅負(fù)的現(xiàn)象。

4.1.2 職業(yè)球員年齡和受教育程度

有研究結(jié)果表明，納稅人的年齡、受教育程度、性別等也是影響納稅人納稅遵從的內(nèi)在因素。世界價(jià)值觀調(diào)查（WVS）第六次調(diào)查結(jié)果表明，隨著年齡的增長(zhǎng)，納稅遵從度會(huì)上升。50歲以上，納稅遵從度最高；其次是30 到49 歲；29 歲以下，納稅遵從度最低。職業(yè)球員大多數(shù)處在30 歲左右，因此從年齡角度來(lái)看，其納稅遵從度也是最低的。從受教育程度來(lái)看，完成中級(jí)職業(yè)教育和完成高中及大學(xué)前教育的人群，納稅遵從度最低。從職業(yè)球員受教育水平來(lái)看，絕大多數(shù)球員只接受過(guò)中等教育，從他們受教育程度來(lái)看，職業(yè)球員也處在納稅遵從度最低的狀態(tài)。除此之外，由于職業(yè)球員主要精力放在平時(shí)的訓(xùn)練和比賽上，他們對(duì)稅法缺乏了解，面對(duì)復(fù)雜的稅收法律、法規(guī)，因此造成的沒(méi)有履行納稅義務(wù)的無(wú)知性不遵從。

4.1.3 職業(yè)球員的收入水平

如果把收入水平由低到高的分10 個(gè)等級(jí)，等級(jí)1表示最低收入水平，等級(jí)10表示最高收入水平。根據(jù)WVS 調(diào)查結(jié)果表明，不同收入水平的人群納稅遵從水平，隨著收入水平的變化而變化，進(jìn)入高收入階段后，納稅遵從度大幅下降。高收入水平的納稅人，納稅遵從度最低。職業(yè)球員作為一個(gè)特殊群體，其總體收入水平應(yīng)該在最高水平等級(jí)，這也解釋了職業(yè)球員納稅遵從度低的一個(gè)原因。

4.1.4 職業(yè)球員僥幸逃脫處罰的心里

由于有些職業(yè)球員覺(jué)得偷稅、逃稅等納稅不遵從行為，不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查處，或認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)查處不嚴(yán)厲、不徹底，從而產(chǎn)生了納稅不遵從的僥幸心理。欠稅和避稅就是僥幸性不遵從最典型的表現(xiàn)形式。職業(yè)球員存在很明顯的僥幸心理，這種僥幸心理甚至?xí)永m(xù)到對(duì)簿公堂。

4.2 外在因素

4.2.1 職業(yè)俱樂(lè)部及經(jīng)紀(jì)人的納稅意識(shí)

職業(yè)俱樂(lè)部為了競(jìng)技成績(jī)等方面的需要，通常用高薪的方式來(lái)吸引高水平的球員。俱樂(lè)部在和球員簽訂合同時(shí)，為了用高薪引入球員，允許球員的肖像權(quán)收入全部歸球員個(gè)人所有，從而提高球員收入。然后，球員通過(guò)轉(zhuǎn)移肖像權(quán)收入的方式進(jìn)行避稅，這些避稅的方式如果沒(méi)有俱樂(lè)部的參與，很難完成。

職業(yè)體育經(jīng)紀(jì)人的收入隨著轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的不斷升高，他們的收入也是水漲船高。在2013—2017年大約190億英鎊的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)總額中，約13%成為了經(jīng)紀(jì)人的傭金。調(diào)查顯示，大約2000樁轉(zhuǎn)會(huì)交易中，經(jīng)紀(jì)人的傭金平均為12%～13%。通常10 萬(wàn)歐元以下的小額轉(zhuǎn)會(huì)傭金為40%，而500 萬(wàn)歐元以上的轉(zhuǎn)會(huì)傭金為9%。職業(yè)球員經(jīng)紀(jì)人不僅操作球員轉(zhuǎn)會(huì)，同時(shí)還幫球員管理他們的資產(chǎn)，在這個(gè)過(guò)程中，職業(yè)經(jīng)紀(jì)人通過(guò)各種手段來(lái)規(guī)避高額稅負(fù)，在幫助球員避稅的同時(shí)，也賺取了更多的傭金，有些避稅情況甚至球員都不清楚。

4.2.2 個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率

前景理論認(rèn)為，由于存在個(gè)人所得累進(jìn)稅率，隨著職業(yè)球員收入的增加，其繳納的個(gè)稅也會(huì)越來(lái)越多，這時(shí)候職業(yè)球員會(huì)將稅款的支付不看作是收益的減少，而是看作是自己的損失。在這種認(rèn)知下，職業(yè)球員的納稅遵從度會(huì)降低，從而更加傾向選擇偷稅、逃稅的決策。以中國(guó)的個(gè)人所得稅為例，其稅率采用7 級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率從3%～45%，超過(guò)96 萬(wàn)元以上的部分，采用45%的稅率。很多球員的綜合所得都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)這個(gè)限額，這就意味著高薪球員工資、獎(jiǎng)金中有很大一部分需要繳納個(gè)人所得稅。職業(yè)球員一旦覺(jué)得繳納的個(gè)人所得稅是個(gè)人的損失時(shí)，就會(huì)傾向選擇納稅不遵從行為，無(wú)論是采用“陰陽(yáng)合同”或轉(zhuǎn)移肖像權(quán)等收入的目的都是如此。

4.2.3 職業(yè)球員納稅環(huán)境

職業(yè)球員的納稅環(huán)境既包括社會(huì)大環(huán)境，也包括職業(yè)球員這個(gè)特殊群體的小環(huán)境。如果整個(gè)社會(huì)大環(huán)境中，納稅人都能遵紀(jì)守法，依法納稅。同時(shí)，社會(huì)形成了納稅遵從者光榮，納稅不遵從者感到羞恥的社會(huì)氛圍，使社會(huì)對(duì)納稅不遵從者形成社會(huì)輿論壓力和道德壓力，將會(huì)減少納稅不遵從行為。在職業(yè)球員群體中，屢屢曝光的職業(yè)球員納稅不遵從行為，尤其是明星球員的納稅不遵從行為，給其他職業(yè)球員樹(shù)立了一個(gè)不好的榜樣，形成了職業(yè)球員納稅不遵從的氛圍，這種不良的小環(huán)境影響了職業(yè)球員的納稅遵從度。

4.2.4 稅收征管情況

根據(jù)納稅遵從預(yù)期效用理論的研究，罰款率、稽查率與納稅遵從之間存在著正相關(guān)關(guān)系。稅收征管部門(mén)通過(guò)提高稅務(wù)稽查率和罰款率能部分遏制納稅不遵從行為。稅收征管水平對(duì)于納稅人稅收遵從意識(shí)會(huì)帶來(lái)很多影響。如果稅收征管力度不夠、管理不完善，就會(huì)使得一些職業(yè)球員趁機(jī)偷稅、逃稅。此外，稅收征管不當(dāng)，還會(huì)影響原本遵從意識(shí)強(qiáng)烈的職業(yè)球員納稅的積極性，不利于職業(yè)球員遵從稅收行為的實(shí)施。收入避稅之所以反復(fù)出現(xiàn)，說(shuō)明在稅收征管方面還存在一些不足，這些稅收征管方面的不完善，加劇了職業(yè)球員偷、逃稅的僥幸心理。

4.2.5 職業(yè)球員限薪政策

由于職業(yè)球員供給的稀缺性，球員薪水支出已經(jīng)成為職業(yè)俱樂(lè)部最主要的成本。高額的薪水成本，嚴(yán)重影響了職業(yè)俱樂(lè)部的生存與發(fā)展。為了控制職業(yè)俱樂(lè)部的經(jīng)營(yíng)成本，在有些國(guó)家或地區(qū)對(duì)職業(yè)球員制定了限薪政策。早在1879年，美國(guó)職業(yè)棒球國(guó)家聯(lián)盟就達(dá)成“保留制度”來(lái)規(guī)制過(guò)高的球員薪酬，如今歐足聯(lián)的“財(cái)政公平法案”、北美職業(yè)體育聯(lián)盟的“工資帽”制度，其核心要素都是限薪。由于限薪政策的存在和職業(yè)俱樂(lè)部想通過(guò)高新引進(jìn)球員之間產(chǎn)生矛盾，進(jìn)一步導(dǎo)致職業(yè)球員納稅不遵從行為的產(chǎn)生。

5 職業(yè)球員納稅遵從治理的有效途徑

5.1 加強(qiáng)對(duì)職業(yè)球員納稅知識(shí)宣傳教育

眾多的實(shí)證與理論研究表明，納稅人的相關(guān)納稅知識(shí)水平會(huì)影響納稅人的稅收道德，依據(jù)“稅收心理契約”理論，良好的納稅道德有利于提高納稅遵從度。因此，提高職業(yè)球員有關(guān)納稅知識(shí)水平，將有助于提高他們的納稅遵從度，但職業(yè)球員長(zhǎng)期以來(lái)缺乏稅收知識(shí)，導(dǎo)致了他們稅收道德水平不高。為了提高職業(yè)球員稅收道德，減少他們納稅不遵從行為，有必要利用多層次、多方面、多渠道的途徑宣傳稅收知識(shí)，構(gòu)建征納雙方良好的“稅收心理契約”關(guān)系，轉(zhuǎn)變職業(yè)球員的納稅觀念，提升納稅遵從度。

5.2 提供職業(yè)球員其他職業(yè)技能和投資理財(cái)知識(shí)培訓(xùn)

職業(yè)球員的時(shí)間和精力幾乎都用在訓(xùn)練和比賽上，沒(méi)有機(jī)會(huì)去學(xué)習(xí)其他職業(yè)技能，導(dǎo)致職業(yè)球員退役后，由于缺乏其他職業(yè)技能，影響了其未來(lái)的生活。同時(shí)，由于缺乏必要的投資理財(cái)方面的知識(shí)，在職業(yè)期間的收入，也不能得到更為合理的投資。因此，導(dǎo)致職業(yè)球員在職業(yè)期間總是過(guò)分追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，從而產(chǎn)生了納稅不遵從的行為。可以通過(guò)教育給職業(yè)球員提供其他職業(yè)技能和投資理財(cái)知識(shí)的培訓(xùn)，讓他們?cè)谕艘酆?，也有穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)收益，產(chǎn)生對(duì)未來(lái)更好的經(jīng)濟(jì)收入預(yù)期，這樣能夠有效減少他們對(duì)經(jīng)濟(jì)利益過(guò)分的追逐，從而減少納稅不遵從行為。

5.3 強(qiáng)化職業(yè)俱樂(lè)部和經(jīng)紀(jì)人的責(zé)任

正如前分析，職業(yè)球員納稅不遵從行為，在很大限度上受到了職業(yè)俱樂(lè)部以及職業(yè)球員經(jīng)紀(jì)人的影響。納稅不遵從行為的完成，大部分離不開(kāi)職業(yè)經(jīng)紀(jì)人的參與，尤其在稅法規(guī)范日益復(fù)雜的當(dāng)下。對(duì)于職業(yè)俱樂(lè)部和經(jīng)紀(jì)人的協(xié)助行為，可通過(guò)共犯理論予以追責(zé)，同時(shí)適當(dāng)?shù)貙⒈O(jiān)管制度前移，對(duì)能夠但未采取合理措施預(yù)防和阻止本俱樂(lè)部職業(yè)球員逃避、稅稅的行為，給予一定的行政處罰，甚至刑事責(zé)任，增加職業(yè)球員逃稅、避稅的技術(shù)難度。

5.4 將職業(yè)球員納稅信用融入社會(huì)信用體系

依據(jù)《納稅人分級(jí)分類管理的通知》，利用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算構(gòu)建職業(yè)球員納稅信用制度，實(shí)行差異化管理，構(gòu)建職業(yè)球員依法履行納稅義務(wù)的激勵(lì)性機(jī)制。借助職業(yè)球員對(duì)納稅遵從認(rèn)同感的追求和道德觀的束縛，讓職業(yè)球員形成更為持久和穩(wěn)定的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，提高自愿性納稅遵從。同時(shí)，建立納稅信用信息歸集共享機(jī)制，依托全國(guó)信用信息共享平臺(tái)，將納稅信用信息對(duì)接社會(huì)信用信息，使職業(yè)球員納稅信用融入社會(huì)信用體系，從而提高職業(yè)球員納稅遵從度。

5.5 加強(qiáng)稽查和處罰力度

職業(yè)球員通過(guò)轉(zhuǎn)移收入等方式進(jìn)行避稅、逃稅，很難稽查。由于缺乏財(cái)務(wù)公開(kāi)制度，體育管理部門(mén)和稅務(wù)稽查部門(mén)很難進(jìn)行調(diào)查取證。因此，相關(guān)管理部門(mén)需要用大數(shù)據(jù)等共享信息，加強(qiáng)稽查力度。除此之外，在依法治國(guó)的時(shí)代背景下，僅靠稅法還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，需要對(duì)《體育法》進(jìn)行適當(dāng)修改、修訂，將相關(guān)的處罰措施上升到法律層面，從而加強(qiáng)處罰力度，減少職業(yè)球員“逐利性不遵從”行為。

6 結(jié)語(yǔ)

依據(jù)納稅遵從的預(yù)期效用理論、前景理論以及心理契約理論，研究發(fā)現(xiàn)，職業(yè)球員納稅遵從影響因素有內(nèi)外兩方面，內(nèi)在因素主要包括職業(yè)球員的逐利行為、職業(yè)球員的年齡及受教育水平、收入水平以及僥幸逃脫稅收懲罰的心理等，外在因素主要包括職業(yè)俱樂(lè)部及經(jīng)紀(jì)人的操縱、納稅環(huán)境、累進(jìn)稅率以及稅收征管不夠嚴(yán)格等。為了提高職業(yè)球員的納稅遵從度，不僅需要加強(qiáng)對(duì)職業(yè)球員的納稅意識(shí)教育，營(yíng)造良好的納稅氛圍，加強(qiáng)監(jiān)管，規(guī)范職業(yè)俱樂(lè)部及經(jīng)紀(jì)人的行為，還需要給職業(yè)球員提供必要的其他職業(yè)技能和投資知識(shí)培訓(xùn)，只有這樣，才能從內(nèi)外兩方面不斷提高職業(yè)球員的納稅遵從度。