周勝明 （上海納鐵福傳動(dòng)系統(tǒng)有限公司 上海 201315）

在大批量和規(guī)?；a(chǎn)模式下，運(yùn)用SAP系統(tǒng)并基于標(biāo)準(zhǔn)成本核算成為了很多集團(tuán)型制造企業(yè)選擇的成本核算方式，然而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨核算需采用實(shí)際成本法，雖然目前SAP物料賬能正向計(jì)算基于零件層次的產(chǎn)品實(shí)際成本，但無法從產(chǎn)成品角度直接展示其從頂層穿透到底層的實(shí)際成本結(jié)構(gòu)明細(xì)，因而在分析產(chǎn)品盈利能力等情況時(shí)難以有效展開具體問題分析。而成本還原是指將產(chǎn)成品實(shí)際成本還原分解為底層實(shí)際成本結(jié)構(gòu)明細(xì)和成本類別的過程，通過對(duì)實(shí)際成本細(xì)化結(jié)構(gòu)分析進(jìn)而有效管控成本。因此，對(duì)集團(tuán)型制造企業(yè)而言，如何進(jìn)行成本還原是一個(gè)亟需解決的問題。本文結(jié)合某集團(tuán)型制造企業(yè)基于SAP系統(tǒng)物料賬的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)開展了成本還原的實(shí)踐，探討從集團(tuán)層面有效分析企業(yè)實(shí)際成本的信息化路徑和方法。

一、基于SAP系統(tǒng)的集團(tuán)型制造企業(yè)實(shí)際成本核算方法

（一）SAP物料賬實(shí)際成本核算方法

集團(tuán)型制造企業(yè)采用SAP物料賬在零件層次核算實(shí)際成本，在采購件核算上有不同的方案選擇，本文主要來探討集團(tuán)型制造企業(yè)在SAP物料賬中采購件及工費(fèi)均基于標(biāo)準(zhǔn)成本加差異分?jǐn)偤怂愕玫綄?shí)際成本的基礎(chǔ)上如何進(jìn)行成本還原的路徑和方法。SAP物料賬在日常按照標(biāo)準(zhǔn)成本對(duì)物料的收發(fā)存進(jìn)行核算，并按照零件進(jìn)行差異的歸集，在物料賬實(shí)際成本核算上的差異按照庫存收發(fā)存走向進(jìn)行分?jǐn)偅窗凑铡捌诔鯉齑?當(dāng)期庫存=庫存消耗+期末庫存”的邏輯進(jìn)行差異分?jǐn)?，而差異分?jǐn)偙壤捎眉訖?quán)平均的算法，并隨著庫存業(yè)務(wù)在不同存貨狀態(tài)層層上卷。SAP物料賬在按零件進(jìn)行實(shí)際成本核算的同時(shí)，會(huì)將實(shí)際成本按照產(chǎn)品成本類別進(jìn)行細(xì)分，如材料成本、外包成本、人工成本、生產(chǎn)消耗成本、折舊成本等。在存在多工廠間內(nèi)部交易時(shí)，SAP物料賬將上游工廠實(shí)際成本傳遞至下游工廠，包括工廠層次實(shí)際成本以及集團(tuán)層次實(shí)際成本的傳遞。在集團(tuán)層次實(shí)際成本的傳遞上，SAP物料賬提供了集團(tuán)多工廠內(nèi)部交易下在零件層次剔除內(nèi)部利潤的處理方案，避免內(nèi)部交易加價(jià)對(duì)集團(tuán)實(shí)際成本的影響。

（二）集團(tuán)型制造企業(yè)實(shí)際成本核算示例

下面通過示例來了解集團(tuán)型制造企業(yè)實(shí)際成本核算的過程?？紤]到實(shí)際成本核算的復(fù)雜性，本文將示例簡(jiǎn)化，如成本類型僅列示為材料成本和工費(fèi)成本，以及產(chǎn)品生產(chǎn)過程按2個(gè)月展示且第1個(gè)月期初庫存均為0等，重點(diǎn)展示成本核算邏輯。

假設(shè)某集團(tuán)公司下屬甲乙兩個(gè)工廠，甲工廠生產(chǎn)自制件C，并在此基礎(chǔ)上生產(chǎn)最終產(chǎn)品A對(duì)外銷售。在標(biāo)準(zhǔn)BOM結(jié)構(gòu)中產(chǎn)品A的生產(chǎn)需耗用1件B（甲工廠外購件）、1件C（甲、乙工廠均可生產(chǎn)），其中1件C需耗用2件D（甲工廠外購件）。乙工廠專門生產(chǎn)C，其所需耗用的D由甲工廠統(tǒng)一供貨。同時(shí)假設(shè)在1月份的實(shí)際生產(chǎn)中，乙工廠生產(chǎn)C但不形成內(nèi)部對(duì)甲工廠的銷售。2月份乙工廠在生產(chǎn)C的同時(shí)向甲工廠供貨C，并由甲工廠組裝成A后對(duì)外銷售。SAP系統(tǒng)物料賬核算形成物料層級(jí)的實(shí)際成本具體假設(shè)如表1、2所示。

表1 實(shí)際成本核算示例（ 1月）

表2 實(shí)際成本核算示例（ 2月）

二、基于SAP系統(tǒng)的集團(tuán)型制造企業(yè)成本還原路徑

（一）基于SAP系統(tǒng)的集團(tuán)型制造企業(yè)成本還原思路

集團(tuán)型制造企業(yè)在SAP系統(tǒng)的成本還原總體上是在上述實(shí)際成本核算和成本結(jié)構(gòu)形成路徑的基礎(chǔ)上沿反向邏輯展開，這個(gè)類似于上山和下山的過程，集團(tuán)型制造企業(yè)實(shí)際成本核算是上山到山頂，而其成本還原是從“山頂”下山到“山腳”，也即追溯到原始數(shù)據(jù)。同時(shí)，這個(gè)過程也是看成本視角的轉(zhuǎn)變，即要從“山頂”的角度看到“山腳”的形成路徑。圖1展示了如何從“山頂”即最終銷售產(chǎn)品成本角度進(jìn)行逐級(jí)還原的邏輯架構(gòu)，其中追溯線實(shí)線代表追溯本期實(shí)際成本結(jié)構(gòu)，虛線代表追溯期初實(shí)際成本結(jié)構(gòu)，即通過當(dāng)期期初等同于上期期末，進(jìn)一步追溯上期期末的形成過程。通過推導(dǎo)銷售產(chǎn)品成本的形成過程和結(jié)構(gòu)明細(xì)，將和收入匹配的產(chǎn)成品實(shí)際成本結(jié)構(gòu)分解到最底層，包括產(chǎn)成品組成結(jié)構(gòu)和成本類別結(jié)構(gòu)，從業(yè)務(wù)端深層次挖掘成本形成的業(yè)務(wù)動(dòng)因。

圖1 實(shí)際成本還原架構(gòu)邏輯

（二）基于SAP系統(tǒng)的集團(tuán)型制造企業(yè)成本還原路徑示例

1.成本還原路徑示例。我們將上頁表2的實(shí)際產(chǎn)品成本進(jìn)行還原（詳見表3）。成本還原的出發(fā)點(diǎn)是當(dāng)期消耗，即我們?cè)趶匿N售端成本還原架構(gòu)中以產(chǎn)成品銷售成本的結(jié)構(gòu)為對(duì)標(biāo)參照，計(jì)算產(chǎn)成品銷售成本中對(duì)應(yīng)的期初庫存轉(zhuǎn)入和當(dāng)期收貨成本轉(zhuǎn)入（以下分別簡(jiǎn)稱結(jié)構(gòu)化期初成本和結(jié)構(gòu)化當(dāng)期成本，以及結(jié)構(gòu)化期初數(shù)量和結(jié)構(gòu)化當(dāng)期數(shù)量），從而在逐層和逐期兩個(gè)維度將期初庫存和當(dāng)期收貨進(jìn)行還原。同時(shí)在成本還原中，成本類型也是隨之展開。

表3 實(shí)際成本還原過程示例

步驟1：還原A銷售成本對(duì)應(yīng)的結(jié)構(gòu)化期初成本和結(jié)構(gòu)化當(dāng)期成本。我們可以看到，在本期（詳見上頁表2）銷售產(chǎn)品A的公司層次實(shí)際單位成本66.5元，合計(jì)銷售成本為1 330.3元，由于銷售成本是在期初庫存成本和當(dāng)期收貨成本的基礎(chǔ)上加權(quán)計(jì)算得到，我們可以推導(dǎo)從銷售成本出發(fā)，在A的當(dāng)期庫存成本和期初庫存進(jìn)行還原計(jì)算得到相對(duì)應(yīng)的結(jié)構(gòu)化金額。在加權(quán)計(jì)算中得到結(jié)構(gòu)化期初實(shí)際成本和結(jié)構(gòu)化當(dāng)期實(shí)際成本，分別為153.5元［1 330.3×3/（3+23）］和 1 176.8 元［1 330.3×23/（3+23）］。這樣我們就可以得到對(duì)應(yīng)銷售成本66.5元的單位結(jié)構(gòu)化期初成本和當(dāng)期成本金額，分別為7.7元（153.5/20）以及58.5元（1 176.8/20），以及單位結(jié)構(gòu)化數(shù)量，分別為2.3件［20×3/（3+23）］和 17.7 件［20×23/（3+23）］。

步驟2：在步驟1基礎(chǔ)上還原結(jié)構(gòu)化當(dāng)期成本組成。步驟1中結(jié)構(gòu)化當(dāng)期成本58.5元（1 176.8/20）是由產(chǎn)品A本層的當(dāng)期生產(chǎn)成本、B物料當(dāng)期消耗成本、C物料在甲和乙工廠當(dāng)期消耗成本組成。其中A本層的當(dāng)期生產(chǎn)成本154.1元按照當(dāng)期銷售成本計(jì)算得到的結(jié)構(gòu)化當(dāng)期生產(chǎn)成本為118.5元（154.1×17.7/23），結(jié)構(gòu)化單位集團(tuán)成本為5.9元（118.5/20）。B物料當(dāng)期消耗成本288.3元按照當(dāng)期銷售成本計(jì)算得到的結(jié)構(gòu)化當(dāng)期消耗成本為221.8元（288.3×17.7/23），結(jié)構(gòu)化單位集團(tuán)成本為11.1元（221.8/20）。將總的結(jié)構(gòu)化當(dāng)期成本1 176.8元減去產(chǎn)品A本層的當(dāng)期結(jié)構(gòu)化集團(tuán)生產(chǎn)成本118.5元和B物料當(dāng)期結(jié)構(gòu)化集團(tuán)消耗成本221.8元，我們可以得到甲和乙工廠C物料當(dāng)期結(jié)構(gòu)化集團(tuán)消耗成本合計(jì)836.5元。通過加權(quán)計(jì)算，我們可以得到甲工廠和乙工廠C物料各自的結(jié)構(gòu)化集團(tuán)消耗成本結(jié)構(gòu)，即254.6元［836.5×7/（7+16）］和581.9元［836.5×16/（7+16）］，各自的單位結(jié)構(gòu)化集團(tuán)成本為 12.7 元（254.6/20）和 29.1 元（581.9/20）。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分解甲和乙各自C物料的期初庫存和當(dāng)期收貨成本。將C物料在甲乙工廠當(dāng)期收貨成本匯總，從而推導(dǎo)計(jì)算D物料當(dāng)期消耗成本，并進(jìn)一步通過加權(quán)計(jì)算出D物料期初庫存和當(dāng)期收貨成本。

步驟3：在步驟1和2基礎(chǔ)上還原期初庫存成本。以步驟1中得到的A期初庫存實(shí)際成本153.5元為例，該成本等同于上期期末庫存成本，因此我們可以在上期期末庫存成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行追溯還原，還原為上期期初實(shí)際成本0和上期當(dāng)期收貨實(shí)際成本153.5元。對(duì)于上期當(dāng)期收貨實(shí)際成本153.5元，進(jìn)一步按上述思路分解得到各層次成本。對(duì)于步驟2中得到的C物料和D物料期初庫存成本，我們也按照該邏輯進(jìn)一步分解。

步驟4：將上面數(shù)據(jù)匯總，形成對(duì)應(yīng)最終銷售成本的實(shí)際成本結(jié)構(gòu)。下頁表4展示了上述成本還原后的數(shù)據(jù)匯總。其中我們可以看到在最終銷售成本66.5元中，材料成本的各自組成（B為12.5元，D為35.3元），以及加工費(fèi)的成本結(jié)構(gòu)組成（A為6.7元，C為12.0元）。

表4 實(shí)際成本還原示例——還原匯總

2.成本還原示例思考。在示例中，我們可以對(duì)成本還原數(shù)據(jù)展開更多的分析。比如C同時(shí)在甲工廠和乙工廠生產(chǎn)，在2月對(duì)外銷售成本中，其加權(quán)平均工費(fèi)成本為12.0元/件，而對(duì)比甲工廠各自的工費(fèi)成本12.8元和11.5元，我們可以進(jìn)一步分析甲工廠成本比乙工廠高的成本類型，是人工還是消耗上等，從而分析具體成本業(yè)務(wù)動(dòng)因，尋找可以改善的成本空間。同樣對(duì)于材料成本也可以展開進(jìn)一步的業(yè)務(wù)分析。通過成本還原的層層分解，我們看到實(shí)際成本底層采購件及制造件加工成本類型的成本結(jié)構(gòu)明細(xì)，進(jìn)而可以對(duì)成本數(shù)據(jù)作深入挖掘，尋找改進(jìn)空間。

三、基于SAP系統(tǒng)的集團(tuán)型制造企業(yè)實(shí)際成本還原存在的問題

目前集團(tuán)型制造企業(yè)在SAP系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)際成本還原的實(shí)踐中，由于存在諸多因素影響，造成了在集團(tuán)層次實(shí)際成本還原實(shí)踐上仍存在較多困難，主要包括：

（一）對(duì)期初數(shù)的還原問題

期初實(shí)際成本也即上個(gè)月期末實(shí)際成本，對(duì)期初數(shù)的還原也即對(duì)上個(gè)月期末數(shù)的還原?？紤]到實(shí)際成本按照加權(quán)平均計(jì)算，受庫存收發(fā)存的影響，期末實(shí)際成本會(huì)受到之前多個(gè)期間生產(chǎn)成本的影響。在本示例中，雖然按照2個(gè)月進(jìn)行舉例，但對(duì)于1月份的期初數(shù)，我們假設(shè)為0，而實(shí)際對(duì)于期初數(shù)的還原可能數(shù)月甚至更長時(shí)間。由于對(duì)期初數(shù)的還原會(huì)帶來數(shù)據(jù)量的成倍增加，如何在SAP系統(tǒng)中存儲(chǔ)多個(gè)期間成本還原的數(shù)據(jù)，需要平衡好成本還原的效果和效率。

（二）不可分?jǐn)偛町愑绊?/h3>

在實(shí)際生產(chǎn)中，由于受發(fā)票入賬時(shí)間滯后、補(bǔ)報(bào)工、補(bǔ)投料等多種因素影響，會(huì)出現(xiàn)物料收發(fā)存后而差異仍滯留的情形，此時(shí)出現(xiàn)缺乏承擔(dān)該差異的物料，無法通過卷積進(jìn)入上一層物料，形成了不可分?jǐn)偛町悺Ｔ谫~務(wù)上，這部分不可分?jǐn)偛町愅ㄟ^手工調(diào)整進(jìn)入利潤表，無法在SAP系統(tǒng)中進(jìn)行零件層次實(shí)際成本計(jì)算，也無法進(jìn)行成本還原。對(duì)于不可分?jǐn)偛町?，需要進(jìn)行原因分析，盡可能減少其影響，提高實(shí)際成本核算和成本還原的準(zhǔn)確性。

（三）WIP不參與差異分?jǐn)傆绊?/h3>

在生產(chǎn)訂單模式且處于在制品狀態(tài)下，即實(shí)際生產(chǎn)沒有達(dá)到工單關(guān)閉條件但有部分收貨時(shí)，在制品不參與差異分?jǐn)偠袚?dān)了生產(chǎn)訂單所有的差異。如果在制品在下個(gè)月完工收貨，在工單結(jié)算時(shí)本月差異又全部會(huì)在下個(gè)月結(jié)算，由下個(gè)月完工品全部承擔(dān)，這種差異分?jǐn)偟牟痪鶆蛟斐闪藢?shí)際成本的不合理波動(dòng)。在SAP系統(tǒng)中實(shí)際成本成本還原時(shí)，這部分不合理的成本分?jǐn)傄矔?huì)體現(xiàn)出來。

（四）業(yè)務(wù)復(fù)雜性影響

業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性會(huì)讓SAP系統(tǒng)中成本還原的場(chǎng)景復(fù)雜化，如本文僅為兩個(gè)工廠內(nèi)部交易的案例，實(shí)際集團(tuán)型制造企業(yè)多個(gè)工廠間內(nèi)部交易會(huì)更為復(fù)雜，同時(shí)涉及更多的業(yè)務(wù)（如替代BOM/工藝、報(bào)廢、盤盈、盤虧、計(jì)劃外出庫等），也都需要在集團(tuán)層次考慮如何進(jìn)行實(shí)際成本的還原。這樣一來，成本還原的數(shù)據(jù)量會(huì)隨之幾何級(jí)的增長，這也會(huì)對(duì)系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理方式提出更高的要求。在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，可以在平衡最終對(duì)結(jié)果的影響大小和系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理量等因素上，適當(dāng)考慮簡(jiǎn)化處理。

四、結(jié)束語

隨著包括SAP在內(nèi)ERP的普遍運(yùn)用，以及相關(guān)信息化軟件的推廣應(yīng)用，如何準(zhǔn)確分析和管控實(shí)際成本中存在的問題，針對(duì)成本管控痛點(diǎn)問題對(duì)癥下藥，是不少制造業(yè)企業(yè)較為普遍的訴求之一。從目前對(duì)實(shí)際成本還原的實(shí)踐來看，還有不少問題在探索和解決中。我們希望通過本文的一些經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，為相關(guān)成本管理人員提供他山之石，進(jìn)而推進(jìn)信息化、數(shù)據(jù)化工具在財(cái)務(wù)管控職能上的深度應(yīng)用，助力企業(yè)更為科學(xué)有效的提升管理水平。