王妹　李國(guó)棟

摘要：2019年財(cái)政部在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在租賃、債務(wù)重組以及非貨幣資產(chǎn)交換方面做出了修訂，文章基于以上修訂的準(zhǔn)則內(nèi)容與盈余管理行為之間的關(guān)系進(jìn)行分析。研究認(rèn)為準(zhǔn)則的修訂在一定程度上會(huì)影響到企業(yè)的盈余管理水平，但要從根本上解決盈余管理的問(wèn)題僅僅通過(guò)準(zhǔn)則修訂還不充分，還需要發(fā)揮監(jiān)督機(jī)構(gòu)的作用，以及從盈余管理的動(dòng)機(jī)出發(fā)解決企業(yè)融資困難的現(xiàn)狀。

關(guān)鍵字：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂;盈余動(dòng)機(jī);盈余管理

一、引言

2019年財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出進(jìn)一步的修訂，對(duì)租賃準(zhǔn)則、債務(wù)重組以及非貨幣資產(chǎn)交換均做出了修訂。作為企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的權(quán)威性和規(guī)范性的文件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變會(huì)通過(guò)報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生影響。2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則將以往分類為經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)從表外移至表內(nèi)進(jìn)行披露，為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，2018年我國(guó)財(cái)政部針對(duì)租賃準(zhǔn)則（CAS21）進(jìn)行修訂，并于2019年開(kāi)始實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則取消了原來(lái)承租人對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類，統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)來(lái)計(jì)量租入資金，解決企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃獲取表外融資的現(xiàn)象，使財(cái)務(wù)報(bào)表更加完整的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。與租賃準(zhǔn)則不同，債務(wù)重組準(zhǔn)則（CAS12）與非貨幣資產(chǎn)重組準(zhǔn)則（CAS7）的修訂更多的是為了適應(yīng)其他準(zhǔn)則的修改，此次修訂對(duì)盈余信息質(zhì)量的重要影響的是放寬了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的限定，同時(shí)將債務(wù)重組涉及的債權(quán)債務(wù)限定在金融工具范圍。

盈余信息作為報(bào)表使用者最關(guān)注的信息之一，一直以來(lái)受到學(xué)者的廣泛重視。目前的研究文獻(xiàn)將企業(yè)盈余管理行為基本分為應(yīng)計(jì)盈余管理與真實(shí)盈余管理兩種。我們通常認(rèn)為的應(yīng)計(jì)盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)通過(guò)利用政策中的選擇權(quán)和利用會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱。從應(yīng)計(jì)盈余管理的定義可以看出會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)于盈余管理行為有著重要的影響，而伴隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂和監(jiān)管環(huán)境的日益完善，實(shí)施應(yīng)計(jì)盈余管理的難度加大，企業(yè)開(kāi)始通過(guò)對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行操控，即通常說(shuō)的真實(shí)盈余管理。

二、企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)

在談租賃準(zhǔn)則修訂對(duì)盈余管理行為的影響之前，我們先來(lái)探討企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，我國(guó)企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)極具中國(guó)特色，主要有以下三種。

首先是融資動(dòng)機(jī)，我國(guó)股份企業(yè)面向公眾發(fā)行債券以及股票是需要滿足一定的盈利條件的，如股份公司申請(qǐng)發(fā)行新股需最近三年連續(xù)盈利。除面向公眾籌資外，銀行也更傾向借款給盈利能力更強(qiáng)的企業(yè)。劉芹（2012）與鄧路（2019）等通過(guò)對(duì)我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期債權(quán)與盈余質(zhì)量關(guān)系的研究就發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)指標(biāo)越好的企業(yè)越容易獲取長(zhǎng)期債權(quán)。企業(yè)會(huì)傾向于通過(guò)盈余管理改善企業(yè)業(yè)績(jī)，從而滿足債權(quán)人對(duì)于放貸的盈余要求，進(jìn)一步的，在獲得信貸談判過(guò)程中，盈余水平較高的企業(yè)擁有更高的議價(jià)能力。

? 其次是保牌動(dòng)機(jī)，若企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，并連續(xù)3年無(wú)法盈利，且不能在規(guī)定期限內(nèi)消除就會(huì)面臨退市風(fēng)險(xiǎn)，眾所周知，上市不易且上市企業(yè)本身就極具價(jià)值，很多企業(yè)愿意支付高對(duì)價(jià)通過(guò)并購(gòu)手段實(shí)現(xiàn)借殼上市，從而達(dá)到快速上市的目的。也許上市企業(yè)本身存在已經(jīng)沒(méi)有什么價(jià)值，也希望能夠通過(guò)盈余管理來(lái)防止被退市。

最后是避稅動(dòng)機(jī)，企業(yè)基于融資以及保牌動(dòng)機(jī)可能進(jìn)行向上盈余管理，避稅動(dòng)機(jī)則是企業(yè)為少繳稅或者是達(dá)到某種稅收優(yōu)惠政策的要求從而進(jìn)行向下的盈余管理。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂對(duì)盈余管理影響分析

（一）租賃準(zhǔn)則修訂對(duì)盈余管理的影響分析

如果說(shuō)“動(dòng)機(jī)”基于自身情況產(chǎn)生從事某種活動(dòng)的想法，“條件”就是使“盈余管理行為滋生的溫床，尤其在租賃準(zhǔn)則修改之前，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法、民商法和金融監(jiān)管對(duì)于融資租賃的判定存在顯著的差別，另外，準(zhǔn)則在企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)估計(jì)上授予企業(yè)一定的自主權(quán)，希望企業(yè)能夠按照實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是也給了企業(yè)利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，陳紅（2013）通過(guò)實(shí)證分析得出經(jīng)營(yíng)租賃是企業(yè)操縱生產(chǎn)成本，進(jìn)行真實(shí)盈余管理活動(dòng)的重要手段之一，而新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施增加了進(jìn)行真實(shí)盈余管理的難度。我國(guó)學(xué)者張地（2019）表明準(zhǔn)則中關(guān)于租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)資本化，有利于提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量，便于銀行審查，為審慎控制承租人整體風(fēng)險(xiǎn)提供了更加可靠的決策依據(jù)。

但從融資動(dòng)機(jī)來(lái)看，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前，企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃降低租賃資產(chǎn)在有效壽命期限內(nèi)被市場(chǎng)淘汰的風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)殘值轉(zhuǎn)嫁給出租人，可以較低的成本實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的更新?lián)Q代。在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，租賃資產(chǎn)較多的企業(yè)由于將表外資產(chǎn)轉(zhuǎn)移回表內(nèi)，同時(shí)增加企業(yè)的負(fù)債披露，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率提高，向市場(chǎng)傳達(dá)出更高的風(fēng)險(xiǎn)，這顯然不利于企業(yè)融資。Link（2013）與陳燊（2020）研究指出，當(dāng)企業(yè)面臨融資約束困境時(shí)，會(huì)更傾向采取盈余管理策略。這就可能導(dǎo)致企業(yè)為避免觸及法律法規(guī)影響自身形象從而采取其他真實(shí)盈余管理手段提高盈余，與應(yīng)計(jì)盈余管理不同，真實(shí)活動(dòng)盈余管理通過(guò)真實(shí)交易操控改變了正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這樣的行為往往偏離了企業(yè)的戰(zhàn)略決策，例如為了提高銷(xiāo)售產(chǎn)品的邊際收益，通過(guò)生產(chǎn)大量存貨形成庫(kù)存，雖然短期能提高企業(yè)的賬面盈余，緩解融資約束且難以被約束，但相應(yīng)會(huì)產(chǎn)生很高的代價(jià)，改變現(xiàn)金流量，長(zhǎng)期來(lái)看將損害企業(yè)業(yè)績(jī)和價(jià)值。

（二）非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂對(duì)盈余管理的影響分析

非貨幣性交易準(zhǔn)則作為彌補(bǔ)虧損，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重組的小能手一直以來(lái)被企業(yè)廣泛運(yùn)用。雖然非貨幣資產(chǎn)交易通過(guò)資源置換對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著積極意義，但同時(shí)也為企業(yè)的盈余管理行為大開(kāi)方便之門(mén)。為了規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，防止企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換提高盈余，向財(cái)務(wù)信息使用者傳遞出錯(cuò)誤的信號(hào)，1999年初次頒布非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)劃分為“非待售資產(chǎn)”與“待售資產(chǎn)”，并要求同類交易以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，不同類交易以資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，差額計(jì)入當(dāng)期損益。由于這種做法存在很大的主觀性，并沒(méi)有達(dá)到政策制定者抑制盈余管理行為的目的，孫芳城等（2000）在文章中表明準(zhǔn)則在資產(chǎn)劃分以及公允價(jià)值計(jì)量等規(guī)定方面具有盈余管理風(fēng)險(xiǎn)。于是2001年財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行第一次修訂，取消非貨幣資產(chǎn)的劃分，統(tǒng)一以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。但準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定以25%的支付對(duì)價(jià)占比作為是否劃分為非貨幣資產(chǎn)交易的標(biāo)準(zhǔn)，這一比例仍給了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，在2006年更加嚴(yán)格規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍。另外，準(zhǔn)則規(guī)定“對(duì)于同時(shí)滿足具備商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，否則仍舊以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)”，在非貨幣資產(chǎn)交換中重新使用公允價(jià)值的計(jì)量模式，同時(shí)為非貨幣性資產(chǎn)交換提供了是否具備“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以在一定程度上遏制通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行盈余管理行為，但準(zhǔn)則對(duì)于“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的定義具有一定的模糊性，如“顯著不同”、“重大”等，這仍為企業(yè)保有盈余管理的余地。

2019年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則（CAS7）修改后，首先在適用范圍中排除了存貨、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等內(nèi)容，較大程度上限制了準(zhǔn)則適用范圍。存貨作為制造型企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，其賬面價(jià)值往往低于其公允價(jià)值，經(jīng)常淪為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具，而此次范圍調(diào)整不僅僅實(shí)現(xiàn)了與其他準(zhǔn)則協(xié)同，更縮小了利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理空間。其次對(duì)交換資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了明確的規(guī)定，增加了盈余管理的難度。最后，刪除了有關(guān)判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)受關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響的規(guī)定，放開(kāi)關(guān)聯(lián)關(guān)系雖然使商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷更具有原則性，但也會(huì)為企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行盈余管理提供可乘之機(jī)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)修訂歷經(jīng)3次，相比前兩次的修訂，此次修訂只在細(xì)微處進(jìn)行調(diào)整。

（三）債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂對(duì)盈余管理的影響分析

與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則（CAS7）相同，債務(wù)重組準(zhǔn)則（CAS12）自1998年出臺(tái)也歷經(jīng)了3次修訂，多次的修訂體現(xiàn)了對(duì)盈余管理行為的重視。1998年為防止債務(wù)重組作為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段被濫用，財(cái)政部出臺(tái)了債務(wù)重組準(zhǔn)則并且規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量，并將債務(wù)重組的利得計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則并未達(dá)到預(yù)期的目的，公允價(jià)值被許多T類公司或者虧損邊緣的企業(yè)出于保牌動(dòng)機(jī)而濫用，通過(guò)債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)賬面上的盈利，從而掩蓋真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。為了提高盈余信息披露的真實(shí)程度，2001年財(cái)政部對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，財(cái)務(wù)重組以賬面價(jià)值計(jì)量并將債務(wù)重組形成的利得全部計(jì)入資本公積，在一定程度上限制了通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理。伴隨市場(chǎng)環(huán)境的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)術(shù)界認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式更能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞更加有效的財(cái)務(wù)信息。2006年財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行第二次修訂，重新將公允價(jià)值運(yùn)用于債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，并將債務(wù)重組的利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，雖然不影響核心盈利能力，但卻可以使虧損企業(yè)或者瀕臨虧損的企業(yè)扭虧為盈，劉青（2020）通過(guò)對(duì)2007年準(zhǔn)則實(shí)施前后的上市企業(yè)債務(wù)重組行為進(jìn)行研究，得出在債務(wù)重組修訂準(zhǔn)則后，在一定程度上方便了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的結(jié)論。

2019年債務(wù)重組準(zhǔn)則再一次修訂，新準(zhǔn)則首先取消債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組需要“存在財(cái)務(wù)困難”限制性條件，從理論上來(lái)說(shuō)，通過(guò)重新協(xié)商簽訂債權(quán)債務(wù)協(xié)議，可以大大增加雙贏的可能性，但是沒(méi)有了“財(cái)務(wù)困難”的限制，方便了債務(wù)人和債權(quán)人通過(guò)串通進(jìn)行提高盈余。其次，縮減了債務(wù)重組的適用范圍，對(duì)于分別適用其他準(zhǔn)則的非貨幣行為，如涉及債權(quán)、債務(wù)工具、企業(yè)合并和權(quán)益性交易等行為不再適用本準(zhǔn)則。另外債務(wù)人在以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，以賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將清償債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而在以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，僅保留權(quán)益工具以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，減少了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，這一修訂減少了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)。最后，強(qiáng)調(diào)“不改變交易對(duì)手方，并列舉債務(wù)重組的具體內(nèi)容、清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式”，并將債務(wù)重組牽涉的債權(quán)債務(wù)限制在金融工具。新的定義可以有效降低債務(wù)重組的主觀判斷空間，便于抑制上市公司盈余管理行為。

與非貨幣資產(chǎn)相同，2019年債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂雖然從總體上來(lái)看也是為了與其他準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)同步，解決實(shí)務(wù)中遇到同一業(yè)務(wù)同時(shí)適用于不同準(zhǔn)則的問(wèn)題。但可以看出非常注重對(duì)盈余管理行為的抑制。并且從這幾次準(zhǔn)則的修訂來(lái)看，準(zhǔn)則想要實(shí)現(xiàn)制定者的意圖還需審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)助力間的博弈。

四、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然能對(duì)盈余管理形成制約，但準(zhǔn)則使用者也可以利用準(zhǔn)則存在的漏洞來(lái)操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表數(shù)據(jù)。形成了“上”有政策，“下”有對(duì)策的局面。導(dǎo)致這樣局面的很重要的原因之一是企業(yè)存在盈余管理的需求，尤其是融資動(dòng)機(jī)，這是目前大多數(shù)中小企業(yè)面臨的困境，另一重要原因是監(jiān)管和懲處措施的不完善，企業(yè)進(jìn)行盈余管理甚至是舞弊的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其收益。

（二）啟示

1. 對(duì)于盈余管理行為的抑制需要完善的監(jiān)管環(huán)境

自1993年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布到如今歷經(jīng)修訂和修補(bǔ)，對(duì)于租賃資產(chǎn)的表內(nèi)化，以及債務(wù)重組和非貨幣資產(chǎn)交換的計(jì)量模式以及損益處理不斷變化，一方面是伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的變化的需求而做出的變動(dòng)，另一方面也是為應(yīng)對(duì)企業(yè)盈余管理行為，提高信息質(zhì)量做出的努力。而2019年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂能否真正意義上對(duì)盈余管理形成有效的抑制，還有待檢驗(yàn)。由于我國(guó)資本市場(chǎng)起步較晚，對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者的機(jī)會(huì)主義行為缺乏有效的約束與懲罰。李惟昊（2018）與沈飛君（2021）研究指出準(zhǔn)則的制定和修改是否能夠得到執(zhí)行依賴其所處的制度環(huán)境，這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂對(duì)于是否能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量尚存爭(zhēng)議的原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量雖然提高了，但有可能由于其實(shí)施機(jī)制的不健全，使得準(zhǔn)則在執(zhí)行的過(guò)程中偏離既定目標(biāo)，因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相應(yīng)提高，削弱了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量提高對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的影響。

2. 對(duì)盈余管理行為的抑制需要緩解企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)

形成政策與企業(yè)盈余管理行為博弈的原因就是企業(yè)存在盈余管理的需求，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)之一就是籌資，籌資的目的是投資。陳艷等（2016）通過(guò)對(duì)我國(guó)2003～2014的上市公司的實(shí)質(zhì)分析發(fā)現(xiàn)外部融資需求與真實(shí)盈余管理存在正向聯(lián)系，能夠通過(guò)盈余管理能夠緩解融資需求與投資不足。目前我國(guó)企業(yè)普遍存在投資效率不足的現(xiàn)象，如何從根本上解決我國(guó)中小企業(yè)融資困境是我們需要思考的方向之一。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）