沈雁音，鄭 柱

(福建商學院 財務與會計學院，福建 福州 350012)

在國家政策的大力支持以及大眾創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)浪潮的時代背景下，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和新興行業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模持續(xù)增長，促進了會計師事務所數(shù)量和規(guī)模的擴張。隨著企業(yè)進入多元化發(fā)展，不僅跨區(qū)域經(jīng)營，業(yè)務范圍也跨界，增加了業(yè)務處理的復雜性，與此同時，我國企業(yè)會計準則日趨完善與國際會計準則趨同，這也對審計人員提出更高的要求，增加了審計工作的難度。一旦發(fā)生審計失敗事件，不僅對會計師事務所和被審計單位產(chǎn)生嚴重影響，還會引起社會公眾質(zhì)疑，喪失對市場的信心。因此，對于會計師事務所及其注冊會計師而言如何從現(xiàn)有案例中汲取經(jīng)驗教訓，識別會計師事務所層面質(zhì)量控制方面可能存在的問題，以及審計人員執(zhí)業(yè)過程中存在的不當之處，提高審計報告的可信賴度具有重要的意義。對于被審計客戶而言如何從現(xiàn)有案例中獲得警示，從而在源頭上保證財務信息質(zhì)量也具有現(xiàn)實意義。

一、審計失敗概念及現(xiàn)狀

(一)審計失敗定義及原因

審計失敗是指注冊會計師提出了錯誤的審計意見，或者說，當財務報表事實上存在重大錯報時，注冊會計師卻認為財務報表是合法和公允的，發(fā)表了無保留意見[1]。引發(fā)審計失敗既有外因也有內(nèi)因。外因則包括審計市場中會計師事務所可能失去話語權的局面、被審計單位內(nèi)部控制沒有發(fā)揮作用、企業(yè)不良財務文化環(huán)境等。內(nèi)因則源于審計人員專業(yè)能力不足、審計程序形同虛設、審計工作不能獨立進行，缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度，會計師事務所內(nèi)部控制存在質(zhì)量缺陷等。

(二)我國會計師事務所審計失敗的現(xiàn)狀

1.審計失敗案例數(shù)量現(xiàn)狀

自2001年起至2019年，我國證券市場上審計失敗案例頻頻發(fā)生，如圖1所示，少則一起，多則達九起，這其中不乏國內(nèi)百強所的身影，例如大信所對天能科技，大華所對新大地和佳電股份，立信所對大智慧、步森股份、金亞科技以及*ST國藥，信永中和所對登云股份，以及瑞華所對亞太實業(yè)、華澤鈷鎳、康得新等[2]。

數(shù)據(jù)來源：證監(jiān)會公開處罰公告

2.審計失敗處罰情況

從表1可看出，一方面，對注冊會計師的行政處罰集中于罰款和警告，更甚者，部分注冊會計師要承擔刑事處罰；另一方面，對會計師事務所的行政處罰主要是沒收違法所得、罰款和警告等，不僅如此，審計失敗對事務所的聲譽而言也有巨大影響。例如康得新審計失敗案曝光后，諸多上市公司選擇與瑞華所解約。截至目前，瑞華所已注銷了25家分所，注冊會計師人數(shù)僅余原先的十分之一，已無A股年審客戶。此外，中天勤會計師事務所在對銀廣廈審計失敗后，會計師事務所執(zhí)業(yè)資格和簽字注師的執(zhí)業(yè)證書均被吊銷。

表12001 -2019年審計失敗處罰情況

二、會計師事務所典型審計失敗案例分析

(一)瑞華會計師事務所典型審計失敗案例分析

瑞華會計師事務所 (以下簡稱瑞華所)是由中瑞岳華會計師事務所和國富浩華會計師事務所合并而來，自2013年合并后瑞華所取得快速發(fā)展，逐步成為頭部內(nèi)資會計師事務所。從表2可以看出，瑞華所曾連續(xù)四年獲得中注協(xié)綜合評價內(nèi)資所第一，2016年瑞華所的業(yè)務收入和注冊會計師人數(shù)達到頂峰，綜合排名僅次于普華永道中天會計師事務所，位居第2位。此外瑞華所在國內(nèi)的分所、注冊會計師以及從業(yè)人員數(shù)量也高居內(nèi)資所之首。在國內(nèi)審計市場上具有很高的知名度[3]。但自2017年以來，瑞華所卻頻頻報出被證監(jiān)會立案調(diào)查或是被證監(jiān)會處罰事件，使其內(nèi)資所第一的聲譽受到了極大的損害，下文選取其典型案例進行分析。

表22013 -2018年瑞華所國內(nèi)綜合排名情況表

1.亞太實業(yè)審計失敗案例

海南亞太實業(yè)發(fā)展股份有限公司(以下簡稱亞太實業(yè))是一家以房產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營為主營業(yè)務的公司。與本案例有關聯(lián)的有其投資持股企業(yè)濟南固锝電子器件有限公司(以下簡稱固锝)和其子公司蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱同創(chuàng)嘉業(yè))，主營業(yè)務分別是電子元器件和房地產(chǎn)開發(fā)與銷售。

(1)案例回顧

亞太實業(yè)子公司同創(chuàng)嘉業(yè)未按其披露的會計政策和相關的準則要求來對住房和商鋪收入進行確認，存在跨期情況。2012年，由于固锝銷售的一批電子元件存在質(zhì)量問題，在當年年末該賠償金額未確定且未達成一致意見，相關的法律程序還未進行，固锝僅依據(jù)扣款通知單將質(zhì)量索賠款確認為營業(yè)外支出。

2013年，該款項金額仍無法確定，固锝認為之前會計估計不準確，便全額沖減當期營業(yè)外支出。該年末固锝?jīng)_銷抵減的營業(yè)外支出，用來沖減當期營業(yè)成本和調(diào)增產(chǎn)成品價值，使得兩年間凈利潤虛減和虛增，而瑞華對該質(zhì)量索賠款會計估計未恰當評估。

此外，在2013年底，亞太實業(yè)持固锝48%股權，但沒有對其計提減值，虛增年度凈利潤，瑞華所未評估相關期后事項對該長期股權投資的減值影響。

(2)處罰結果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2016〕12號，亞太實業(yè)被罰款處罰，相關責任人員被警告和罰款。

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2017〕1號，瑞華所被責令改正，沒收該筆業(yè)務全部收入，處雙倍收入罰款，簽字注冊會計師被予以警告和罰款。

2.華澤鈷鎳審計失敗案例

成都華澤鈷鎳材料股份有限公司(以下簡稱華澤鈷鎳)主營業(yè)務是對鎳產(chǎn)品進行開采、冶煉和開發(fā)研究。

(1)案例回顧

華澤鈷鎳未披露關聯(lián)方交易和資金的非經(jīng)營性占用有關情況。如表3所示:

表3 關聯(lián)方占用資金金額

華澤鈷鎳拿無效票據(jù)充當應收票據(jù)，其應收票據(jù)幾乎全是無效票據(jù)，相應年份財務報告均存在虛假記載。如下表4所示:

表4 無效票據(jù)金額

(2)處罰結果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕8號，華澤鈷鎳被警告、罰款和要求改正，相關責任人員被給予警告和罰款處罰。

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕126號，瑞華所被責令改正，沒收項目業(yè)務收入，處三倍收入金額罰款；簽字注冊會計師和分所所長被予以警告和罰款。

3.昆明機床審計失敗案例

昆明機床原是中央機械廠，1993和1994年相繼于港交所和上交所掛牌上市， 2007年更名為昆明機床。該公司榮獲多次科研成果獎，制造和銷售機床產(chǎn)品位于國內(nèi)領先水平，是制造行業(yè)的優(yōu)選產(chǎn)品。

(1)案例回顧

昆明機床主要通過以下方法三年間虛增收入高達4.830 8億。依靠虛增合同價格來虛增收入約210萬；三年間通過跨期確認收入222筆，虛增收入約2.59億；虛構合同來增加虛假交易，通過賬外倉庫，虛假簽訂合同，提前收取部分定金，虛構運輸協(xié)議，然后再次銷售退回商品和零件，累計虛增收入約2.22億。如下表5所示:

表5 昆明機床2013-2015年虛增收入具體分析表 單位：萬元

2013至2015年間，昆明機床通過少計福利和高管薪酬手段減少管理費用。此外，昆明機床批準部分員工內(nèi)部申請退養(yǎng)，該項辭退福利原應計入當期損益，但其沒有確認該部分辭退福利，實現(xiàn)虛增利潤的目的。如下表6所示:

表6利潤虛增數(shù) 單位：萬元

(2)處罰結果

依據(jù)證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕2號和9號，昆明機床被證監(jiān)會警告、責令改正和罰款，相關人員被給予警告和罰款決定，主要責任人被采取證券市場禁入措施，而對瑞華所尚未作出處罰。

4.康得新審計失敗案例

康得新復合材料集團股份有限公司(以下簡稱康得新)是一家以高分子復合膜為主的新材料企業(yè)，主營業(yè)務有預涂和光電材料等。自2010年上市到爆出財務舞弊前，康得新的股票備受追捧。

(1)案例回顧

康得新將普通材料偽裝成光學膜運向國外進行無償分發(fā)，虛構虛假合同和客戶來營造有可觀的國外銷售業(yè)務這一假象。四年間康得新通過虛構銷售業(yè)務來虛增營業(yè)收入、同時也造假各類經(jīng)營費用，使毛利率趨于穩(wěn)定水平，虛增利潤總額共115.30億元。 如表7所示:

表7 虛增利潤數(shù)及占比

康得新隱藏控股股東非經(jīng)營性占用資金這一行為，其母公司康得集團與銀行簽訂協(xié)議，在康得新銀行賬戶進行收付款時，其賬戶資金實時自動向上歸集或下?lián)苜Y金完成收支，銀行又通過技術處理，使子母公司之間的聯(lián)動業(yè)務不體現(xiàn)在銀行對賬單上。因此，康得新賬面資金與賬戶資金并不相等，其賬面銀行存款實際轉(zhuǎn)到康得集團，即便賬面上有153.16億資金，但銀行賬戶實際無余額，無法用于公司日常經(jīng)營或債務償還，這也能夠解釋僅15億債券無力償還導致違約的事實。 此外， 2016-2018年，康得新未披露其子公司向康得集團提供擔保，為其簽訂四份《存單質(zhì)押合同》。

2018年，康得新與兩家公司簽訂委托采購協(xié)議，讓對方按其要求來確定供應商和簽訂供貨合同，并轉(zhuǎn)付貨款給供應商。2018年下半年，康得新利用采購設備的名義，從募集資金專戶轉(zhuǎn)出資金，支付給上述公司共24.53億元，但資金最終流回康得新賬戶，康得新也未披露該筆資金真實的流向和用途，也未針對用途的變更開展法定程序，也沒有披露該信息，構成變更募集資金用途且未如實披露的違規(guī)行為。

(2)處罰結果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕14號和71號，康得新受到責令改正、警告以及頂格罰款處罰；相關責任人員被警告和罰款，主要責任人受到證券市場禁入處罰，至2021年4月，康得新被強制退市；而對瑞華所尚未作出處罰。

(二)立信所對大智慧審計失敗案例分析

作為內(nèi)資所前三甲的立信會計師事務所(以下簡稱“立信所”)2016年7月因在大智慧財務報表審計中未盡勤勉義務，出具的審計報告存在虛假記錄。被中國證監(jiān)會沒收70萬元審計費收入，并處以210萬元罰款；對簽字注冊會計師給予警告并分別處以10萬元罰款。根據(jù)證監(jiān)會公布的處罰結果，立信所未按照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定對大智慧財報審計實施相應的審計程序，具體表現(xiàn)在：

1.未能對銷售和收款業(yè)務中涉及的異常情況執(zhí)行必要的審計程序

2013年底，大智慧將不符合確認條件的產(chǎn)品的銷售收入確認為當期銷售收入，最終導致2013年提前確認收入8 744.6萬。面對大量的客戶和無法核實的情況，立信所審計人員僅執(zhí)行了查驗公司合同等常規(guī)審計程序，而未執(zhí)行有效的替代程序來獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.未對臨近資產(chǎn)負債表日非標準價格銷售情況執(zhí)行有效的審計程序

大智慧將客戶委托理財款虛假確認為理財收入，以“打新股”“理財”為名銷售非標準價格的軟件產(chǎn)品。立信所審計人員雖有注意這一點，但是并沒有將自己執(zhí)行的審計程序記錄到審計底稿中。

3.未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序

立信所審計人員對所獲取的電子銀行收款回單異常摘要備注，未引起足夠的謹慎，沒有執(zhí)行更多有效的審計程序，導致48筆合計金額高達873萬元的異常銀行進賬單未被發(fā)現(xiàn)。

4.未對大智慧全資子公司股權收購購買日的確定執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦?/p>

由于立信所工作底稿中對長期股權投資明細表編制不完整，相關表格未填列，無法確定大智慧全資子公司上海大智慧信息科技有限公司對民泰(天津)貴金屬經(jīng)營有限公司股權收購購買日，導致大智慧2013年合并財務報表虛增利潤825萬元，虛增商譽433萬元。

三、會計師事務所審計失敗成因分析

基于上述證監(jiān)會對瑞華所和立信所審計失敗處罰結果，可從會計師事務所質(zhì)量控制和審計人員執(zhí)業(yè)能力做進一步分析。

(一)會計師事務所管理存在缺陷

1.質(zhì)量復核制度方面存在缺陷

質(zhì)量復核制度對于保證審計質(zhì)量起著重要的作用。質(zhì)量復核制度是否健全可能直接決定審計工作的成敗，良好的質(zhì)量復核制度能夠有效識別審計流程中所執(zhí)行的程序是否恰當，評價已獲取的審計證據(jù)，能夠及時識別審計中可能存在的問題并要求項目組回復，做到嚴格把關審計質(zhì)量[4]。

瑞華所質(zhì)量控制復核有著極佳的審核規(guī)范，但瑞華沒有恰當執(zhí)行。如在華澤鈷鎳案例中有很多疑點諸如應收票據(jù)異常變化、詢證函回函異常等能夠依靠職業(yè)關注予以發(fā)現(xiàn)，而關聯(lián)方交易即便是審計工作中的難點，但有效的質(zhì)量復核能夠有效幫助識別可能存在的關聯(lián)交易。

昆明機床案例中，連續(xù)數(shù)年經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)、應收賬款和存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標異常，但瑞華所未發(fā)現(xiàn)該異常現(xiàn)象。

大智慧2012年虧損，2013如果繼續(xù)虧損則會被ST，而2013年公司公告的利潤為正，則大智慧盈利的真實性存在很高的舞弊風險。彼時立信所項目合伙人應該向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性并提供更多的督導。

2.會計師事務所合并管理存在問題

瑞華近年典型審計失敗的案例大多是分所發(fā)生的，巔峰時期全國分所達40家。短期來看，事務所采用合并模式能快速擴大自身規(guī)模、客戶范圍及數(shù)量，但瑞華所總分所的形成過程是出于業(yè)務發(fā)展的需要，但總分所間不是基于同一發(fā)展理念走在一塊，不是企業(yè)健康的規(guī)模壯大，瑞華各個分所比較獨立，總所起不到有效約束，對分所所執(zhí)行的業(yè)務質(zhì)量把控不到位，故分所本身審計風險較大。

反觀國內(nèi)事務所發(fā)展，近年來涌現(xiàn)的大型事務所幾乎是通過合并來擴大規(guī)模，而合并管理對于事務所而言是否重蹈覆轍而言尤為重要，總所對分所影響力有限，不能及時統(tǒng)一業(yè)務規(guī)范，導致審計質(zhì)量參差不齊，導致審計失敗。

3.未審慎評估審計業(yè)務

審慎評估審計業(yè)務在業(yè)務承接階段就應納入考慮，避免承接高風險業(yè)務。瑞華在首次承接亞太實業(yè)審計業(yè)務前未了解亞太實業(yè)的情況以及評估其審計風險的高低，沒有考慮自身是否具備房地產(chǎn)行業(yè)相關的審計經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力。

同樣也是在業(yè)務承接時沒有充分了解昆明機床及其所處環(huán)境，未注意到客戶所處行業(yè)整體供大于求所引起的激烈競爭，從而沒有做到謹慎識別與評估審計風險。

華澤鈷鎳從2011年至2016年實際未更換審計機構，瑞華所則未對該業(yè)務的審計風險重新進行審慎評估[5]。

4.審計項目人員分配不足

審計項目組人員分配不足，分配到每個成員的工作量增大，對審計人員尤其是剛從事審計工作不長的來說，容易產(chǎn)生消極情緒，對審計程序可能也不會嚴格執(zhí)行。同時可能更多使用沒有經(jīng)驗的實習生來完成程序，增大審計失敗的風險。

瑞華所審計人員配備不足、安排緊張、人員增長的幅度不及業(yè)務增長的幅度，業(yè)務和人員不匹配，導致對項目審計資源分配不足。在業(yè)務高峰期間，例如年審期間，安排大量沒有審計經(jīng)驗的在校實習生到項目上，而在校生欠缺實踐經(jīng)驗，難以保持職業(yè)懷疑和識別舞弊跡象，大多是被動地機械執(zhí)行分配的任務。

(二)審計人員執(zhí)業(yè)和敬業(yè)能力不足

1.未正確識別和評估審計風險

在業(yè)務承接時可能更多關注自身利益，不顧風險承接高風險業(yè)務，未充分了解審計客戶，沒有合理關注審計客戶所處的行業(yè)風險，經(jīng)營風險等，進而沒能恰當執(zhí)行風險評估程序。

注冊會計師對亞太實業(yè)應有的風險評估不充分，體現(xiàn)對房地產(chǎn)行業(yè)風險評估不足。同創(chuàng)嘉業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)銷售業(yè)務，是亞太實業(yè)收入最主要來源，占比合并營業(yè)收入達90%以上。審計人員未對同創(chuàng)嘉業(yè)的主營業(yè)務和房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行風險評估程序，同創(chuàng)嘉業(yè)銷售收入持續(xù)走高，這與行業(yè)總體狀況相悖。而針對異?，F(xiàn)象，注冊會計師輕易認可審計客戶的口頭解釋，未再進行其他程序。況且亞太實業(yè)經(jīng)營狀況不佳，存在故意操縱預計負債估計和調(diào)節(jié)利潤的舞弊動機，在審計時需要尤為關注管理層的財務舞弊風險。

審計人員沒能正確評價華澤鈷鎳的內(nèi)控，基于內(nèi)部控制預期有效基礎上執(zhí)行進一步的審計程序，但其治理結構存在嚴重缺陷，例如治理層與關聯(lián)公司高管交叉任職、監(jiān)事會成員構成不合理等，但審計人員未識別出潛在的財務舞弊風險。此外，在風險評估時未能考慮其反向購買上市和有關利潤承諾對管理層的財務舞弊風險。

康得新自2015年起，賬面擁有大量貨幣資金卻大額舉債，不符合成本效益原則，表明其可能存在財務造假風險。

2.未能執(zhí)行有效的審計程序來應對風險

在審計固锝時，所獲取的質(zhì)量索賠款的審計證據(jù)不足，但未實施進一步審計程序，導致該會計處理錯誤未被發(fā)現(xiàn)；對同創(chuàng)嘉業(yè)的收入確認進行審計時，沒有比對清楚收入確認條件和檢查驗收報告，使得其有機會操縱房地產(chǎn)收入來調(diào)節(jié)利潤。

昆明機床審計中，針對需要重點關注的營業(yè)收入和應收賬款，審計人員未執(zhí)行有效的收入截止性測試，沒能發(fā)現(xiàn)客戶還沒有取得貨物控制權，昆明機床就提前確認收入的情況，致使沒能發(fā)覺昆明機床的巨額收入造假。

對華澤鈷鎳審計中，詢證函回函的時間過度密集，存在高度異常，可靠性存疑，但未對此實施恰當?shù)某绦颍蚨@取的審計證據(jù)不適當。此外，在審計應收票據(jù)時，由期后票據(jù)實際盤點數(shù)倒軋出期末余額，金額是否可靠取決于應收票據(jù)相關內(nèi)控有效性，但顯然相關內(nèi)控有效性存疑，因此未能發(fā)現(xiàn)無效票據(jù)充當應收票據(jù)入賬舞弊事實。

3.審計人員缺少職業(yè)懷疑和獨立性

如果項目組成員長期對同一審計客戶執(zhí)行業(yè)務，審計人員更容易對其產(chǎn)生信任，更容易接受客戶給的解釋，減少審計程序的執(zhí)行。同時，親密關系使得審計人員喪失其獨立性，增大審計風險。

在對固锝長期股權投資審計時，輕易接受管理層口頭解釋，表明審計人員沒有保持充分的謹慎性和專業(yè)性，沒有察覺基本的減值跡象；審計人員未按照審計準則對同創(chuàng)嘉業(yè)審計，未核實房地產(chǎn)驗收條件，未注意到驗收單位為同創(chuàng)嘉業(yè)的關聯(lián)方。

由表8可知，華澤鈷鎳主要用票據(jù)收款，這兩年應收票據(jù)余額占比總資產(chǎn)30%以上，表明應收票據(jù)具有重要性和重大影響，但應收票據(jù)余額在資產(chǎn)負債表日前后起伏巨大，但盤點日實際票據(jù)余額為0，應收票據(jù)顯然存在重大異常，但審計人員對應收票據(jù)余額異常變動缺乏職業(yè)懷疑，草草執(zhí)行程序。

表8 應收票據(jù)相關項目余額及占比

昆明機床收入和現(xiàn)金流量不配比，運營指標惡化和財務指標的異常揭示經(jīng)營狀況不佳，但審計人員未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，沒有識別出財務指標和勾稽關系的異常。

4.專業(yè)勝任能力不足

項目組成員專業(yè)勝任能力不足直接影響審計風險，增加審計失敗的可能，體現(xiàn)在未能識別出審計風險點和顯露出的風險跡象、程序執(zhí)行不到位等方面。新入職未經(jīng)培訓的員工和實習生直接進項目，審計質(zhì)量如果在沒有得到恰當復核的情況下顯然受影響。

房地產(chǎn)作為特殊行業(yè)，其收入受國家政策影響大，審計人員在審計過程中需要識別收入與成本是否存在異常變動，但審計人員在對同創(chuàng)嘉業(yè)收入確認進行審計時并未按照審計準則的規(guī)定，使其能夠通過操縱銷售收入來調(diào)節(jié)利潤，屬于專業(yè)勝任能力不足。

大智慧為信息技術行業(yè)，主要收入來源于金融資訊及數(shù)據(jù)PC終端服務系統(tǒng)，立信所應該指派有這方面專長的審計人員或者聘請專家實施審計。

(三)審計客戶自身原因

從上述瑞華所和立信所審計失敗案例，可以看出被審計單位普遍的造假方法是虛構收入、跨期確認收入、關聯(lián)方交易以及關聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金的相關情況，而其他財務舞弊手段還有通過營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值、少記費用，虛構原始單據(jù)等來調(diào)節(jié)利潤。

1.公司治理結構存在缺陷，內(nèi)部控制執(zhí)行不到位

公司治理結構缺陷為財務造假的發(fā)生創(chuàng)造條件，更容易被人利用漏洞以實現(xiàn)特定目的，增加實際審計工作的難度。此外，即便公司內(nèi)部控制設計層面是有效的，但不意味其被有效執(zhí)行，如果內(nèi)部控制合理設計且有效運行，造假更難實現(xiàn)。

昆明機床內(nèi)部審計部門看似匯報給審計委員會，但總經(jīng)理直接領導內(nèi)審部門使得無法起到有效監(jiān)督的作用，同時內(nèi)審部門在職人員和經(jīng)費不足，自身獨立性弱。

2013年和2014年華澤鈷鎳諸多內(nèi)控環(huán)節(jié)存在嚴重問題，無論從設計還是執(zhí)行層面，比如應收票據(jù)管理，資金審批程序等，這給造假行為提供極大的便利。

2.管理層缺乏誠信，蓄意舞弊

管理層主觀不良動機和較差的個人道德素質(zhì)是財務造假最關鍵的因素，增加蓄意舞弊沒被發(fā)現(xiàn)的可能性，對下級人員也起到不良表率作用。昆明機床2014年被出具否定意見內(nèi)部控制評價報告，2015年改聘瑞華所負責年報與內(nèi)部控制審計，而瑞華所對此均出具標準無保留審計意見報告。昆明機床管理層為了避免再次被出具非標準無保留審計意見的審計報告，則選擇了變更審計機構。

四、審計失敗的防范建議

(一)會計師事務所環(huán)節(jié)的防范

1.完善質(zhì)量控制體系

審計質(zhì)量控制制度的完善，不能只停留在設計層面，更要求在審計業(yè)務全過程中嚴格貫徹執(zhí)行，確保審計工作質(zhì)量能夠降低審計失敗發(fā)生的可能性。在出具報告前，要嚴格執(zhí)行質(zhì)量復核，在問題未得到滿意回復前，不得出具審計報告。此外，將績效考核和審計人員工作質(zhì)量相關聯(lián)，要求審計人員合規(guī)開展審計業(yè)務。面對如今客戶的多樣，具備規(guī)模的事務所內(nèi)部應當分行業(yè)專業(yè)化，精耕于各自負責的行業(yè)，才能精于某一行業(yè)，避免“萬金油”式承接不同行業(yè)或者類型的業(yè)務，使得審計質(zhì)量降低。

2.建設風險管理控制制度

重視風險管理控制制度的建設和執(zhí)行，可以有效地約束審計人員行為，防止審計中不恰當?shù)貓?zhí)行審計程序?qū)е嘛L險增大。在完成審計工作時，風險控制制度則要求相關人員嚴格把關審計中未解決的問題、矛盾點，審計難點，識別出仍存在的風險點，要求項目組人員處理，避免在審計工作中草草了事，忽略識別到的風險點。

3.事務所合并后的整合管理

事務所在合并后，合伙人專業(yè)勝任能力、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)道德參差不齊，且分所與總所間利益訴求、價值取向及文化認可不同，總所在短期內(nèi)無法對分所形成有效的制約，各分所對業(yè)務相對獨立，尤其對項目的承接與否，在合并后分所可能仍只注重業(yè)務增長，而忽略業(yè)務承接時的風險評估，而總所更多負責的是對于人員培訓，這意味著總分所之間所采用的對業(yè)務質(zhì)量要求的標準不同，相較而言，總所的質(zhì)量把控標準通常比分所要高，分所為了業(yè)務收入增長可能降低質(zhì)量要求不當承接業(yè)務，不利于事務所整體的發(fā)展；因此在事務所合并后，最緊迫的事情應該是對規(guī)范分所的業(yè)務質(zhì)量標準，并且強制分所執(zhí)行，如有必要由總所任命分所的風險控制和復核人員，緊握住審計業(yè)務質(zhì)量不放松。只有這樣才能為今后發(fā)展打下穩(wěn)固基礎。對上市實體的審計中，可以要求分所把底稿和擬出具報告交由總所進行復核，嚴格把控質(zhì)量。

4.提高注冊會計師專業(yè)勝任能力

注冊會計師專業(yè)勝任能力不足使得一般風險跡象都可能無法識別出來，審計風險無疑提高；因此，對于如何防范審計失敗發(fā)生而言，總所對于分所可以定期實行輪崗培訓，在業(yè)務量少的時間邀請事務所內(nèi)外專家對所內(nèi)人員進行培訓，配以線上課程的學習及考核，確保審計人員的知識和技能更新及時，避免人員質(zhì)量良莠不齊。對于新招聘的員工，要求在上崗前要經(jīng)過系統(tǒng)的培訓并且通過考核，對于招收的實習生而言，可以參考四大所實習生培訓機制，在實習前安排出一周集中進行培訓。

5.提高審計風險評估能力

提高風險評估能力使得審計人員對潛在的重大錯報風險跡象更為敏感，更有效識別出風險點，幫助降低審計風險。事務所可以通過經(jīng)驗豐富的高級別人員對審計人員進行實務工作的培訓，強調(diào)實務中風險點的存在及特征，提高審計人員的風險評估能力，促進審計工作質(zhì)量的提高。

此外，應對長時間服務于同一家審計客戶的項目組成員應實行輪換，保持自身獨立客觀公允，有效提高審計風險評估能力，避免獨立性喪失帶來風險。

提高審計人員的風險評估能力使得事務所提高對關聯(lián)方交易、內(nèi)部控制有效性、收入確認、管理層舞弊動機等潛在風險點的評估。

(二)注冊會計師環(huán)節(jié)的防范

1.設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦?/p>

通過風險評估程序來識別潛在風險跡象，據(jù)此設計和實施恰當審計程序，使得程序執(zhí)行所獲取的證據(jù)更能支持相關認定，獲得的審計證據(jù)更可靠。如在審計大智慧的收入時可以向以前不接觸的人員詢問，向以前不函證的客戶函證，對收入更多的采用在資產(chǎn)負債表日之后發(fā)函證等。

2.保持職業(yè)懷疑態(tài)度

面對中高風險審計客戶，注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高審慎質(zhì)疑的能力，進而增強財務舞弊跡象識別能力。注冊會計師即便不是檢查證據(jù)真假的專家，但需鑒別不同來源獲取信息的真實性和可靠性。如果被審計單位有財務舞弊跡象，則應當制定并實施審計程序，查明原因。

此外，審計人員需要將自己與客戶之間的關系保持合適的距離，不能與客戶有著利益關聯(lián)以及親密關系，以保持自身獨立性，進而保持職業(yè)懷疑態(tài)度。瑞華所在審計固锝、同創(chuàng)嘉業(yè)時，未對相關事項進行合理的職業(yè)懷疑和獨立性的保持。此外，瑞華所也沒有對昆明機床資產(chǎn)負債表日前后的應收票據(jù)巨額變動保持合理的懷疑等，導致后續(xù)審計失敗。

(三)審計客戶內(nèi)部防范措施

1.健全內(nèi)控體系，完善內(nèi)控制度管理

完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，不僅僅圍繞在相關制度的設計層面，嚴格地執(zhí)行才能確保其有效性。只有改善企業(yè)的監(jiān)管機制，完善內(nèi)部控制制度并嚴格執(zhí)行，才能有效制約舞弊的發(fā)生，讓內(nèi)控體系真正發(fā)揮作用。

真實可靠的企業(yè)內(nèi)控自我評價報告、內(nèi)控審計報告有助于審計人員了解被審單位的內(nèi)控，更重視內(nèi)部控制審計工作，以及在年報審計中對控制風險的評估及控制測試工作，使審計人員恰當?shù)卦u估審計風險。

2.加強內(nèi)控制度監(jiān)督與執(zhí)行力度

內(nèi)部控制要想得到執(zhí)行，必定是自上而下的過程，高層的重視奠定內(nèi)控基調(diào)，形成良好的控制環(huán)境，再逐漸過渡到企業(yè)全層級都有對應要執(zhí)行的內(nèi)部控制要求，定期對內(nèi)控執(zhí)行情況進行監(jiān)督和復核，識別有無漏洞或效率低下的控制，進而完善內(nèi)控制度。此外，還需完善企業(yè)內(nèi)部治理結構，避免權力過度集中而導致的控制活動失效。企業(yè)高層應當主動遵守內(nèi)部控制制度，起到以身作則的表率作用，對違反者做出足夠嚴厲的懲罰。

3.持續(xù)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，培育健康的企業(yè)文化

持續(xù)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，使員工嚴格遵守內(nèi)部控制制度，而培育健康的企業(yè)文化，則從根源上有利于預防舞弊發(fā)生。造假的發(fā)生無法脫離于高層人員的誠信和道德品質(zhì)漠視，使得與本應講求誠信為本的企業(yè)文化背道而馳，起到惡劣的示范效果。加強誠信教育，不只是停留于形式，更是要落實到實處，尤其是對高層人員來說，對外代表公司形象，對內(nèi)起到模范作用，更應躬親力行踐行道德標準，積極培育健康企業(yè)文化，降低舞弊的可能性。

4.充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用

在前述案例中，即便企業(yè)有設立內(nèi)部審計部門，但因為人員和經(jīng)費的不足，更多的從形式上滿足外部硬性要求或者是營造良好內(nèi)部控制的形象所需，沒能真正發(fā)揮實際作用。

因此，有效的內(nèi)部審計部門在保證自身獨立性要求得到滿足的情況下，對企業(yè)經(jīng)營流程、降本增效方面的監(jiān)督和策劃作用毋庸置疑，為企業(yè)提供有效的監(jiān)督，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題及時匯報，因而對企業(yè)的發(fā)展有著良性影響。

五、結語

綜上所述，可以從審計主體和審計客戶角度分析審計失敗產(chǎn)生原因，并提出相應的防范措施。一方面，主體原因存在會計師事務所質(zhì)量控制和風險管理不到位、注冊會計師未能勤勉盡責、謹慎執(zhí)業(yè)，造成審計程序不當執(zhí)行等；另一方面，客戶原因是企業(yè)內(nèi)部治理結構存在缺陷為造假提供便利、管理層缺乏誠信等。

防范措施包括會計師事務所自身樹立品牌意識，堅持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為本，完善服務收費機制，不可低價獲客后妥協(xié)項目質(zhì)量；事務所優(yōu)化質(zhì)量控制和風險管理制度，建立健全質(zhì)量管理體系，強化風險管理意識，根據(jù)自身執(zhí)業(yè)能力承接業(yè)務，避免超出能力范圍導致審計業(yè)務出現(xiàn)質(zhì)量問題；著重加強事務所間合并后的統(tǒng)一管理以及治理水平和管理能力的提升。審計人員保持自身獨立性和專業(yè)勝任能力，設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，進而提高執(zhí)業(yè)能力。審計客戶要完善內(nèi)部控制制度的建設與執(zhí)行，強化董事會和監(jiān)事會職能作用發(fā)揮，降低財務舞弊發(fā)生的可能性。

此外，我國社會已進入高質(zhì)量發(fā)展階段，當前審計行業(yè)也面臨質(zhì)量提升的要求，這意味著會計師事務所需要進一步做優(yōu)來提升競爭力、信譽度，塑造優(yōu)質(zhì)會計師事務所品牌，推動自身可持續(xù)發(fā)展。