趙利清 李蓓蕾

（麗江文化旅游學院財會學院）

一、引言

企業(yè)會計準則沒有針對其他綜合收益的具體準則，通過梳理不同準則，其他綜合收益可分為滿足條件可重分類入當期損益的和永遠不可重分類入當期損益的兩類。第一類如其他債權投資持有時因公開市場價值變動形成的差額、債權投資因業(yè)務管理模式變化重分類為其他債權工具投資形成的差額等。第二類如重新計量設定受益計劃形成的差額、其他權益工具投資持有時因公開市場價值變動形成的差額等。兩類其他綜合收益的會計處理不盡相同，給理論學習和實踐操作帶來了困難。多數(shù)學者從盈余管理、企業(yè)會計準則趨同和簡化會計處理程序等方面進行解釋，但都不能很好地解釋根本原因，本文主要從會計信息可靠性和金融資產核算可比性角度探討其他綜合收益在不同金融資產中的會計處理問題。

二、其他綜合收益的相關概念

（一）其他綜合收益的概念

其他綜合收益是企業(yè)凈資產的一種表現(xiàn)形式，是尚未實現(xiàn)收益的一個過渡賬戶，指在企業(yè)非日?；顒又行纬傻钠髽I(yè)尚未實現(xiàn)或者實現(xiàn)金額不確定、不應計入當期損益的利得或損失，例如，其他債權投資持有期間因公開市場價值變化形成的差額、投資性房地產轉換時公允價值超出賬面價值的差額部分等。

其他綜合收益本質上是一種利得或損失，最終導致企業(yè)所有者權益隨之增減變動。為區(qū)別利得與損失的去向，通常情況下，將企業(yè)已經實現(xiàn)或基本確定實現(xiàn)的利得和損失計入當期損益，企業(yè)尚未實現(xiàn)或者實現(xiàn)金額不確定的利得和損失計入其他綜合收益。

（二）其他綜合收益的相關概念及其區(qū)別

投資收益指企業(yè)在對外投資中實現(xiàn)或基本確定可實現(xiàn)的收益或虧損，如股利收入、權益法下被投資方凈資產變動引起的投資方長期股權投資價值發(fā)生增減變動、債權投資等金融資產及長期股權投資處置時形成的凈損益等，主要指已經實現(xiàn)或者基本確定可以實現(xiàn)的盈虧，如被投資方宣告分派現(xiàn)金股利、已到期未發(fā)放的利息等。

公允價值變動損益指企業(yè)持有的某些資產因公允價值發(fā)生增減變動引起利潤隨之變動的利得或損失，反映了公允價值計量的某些資產在持有期間產生的增值或貶值。主要指尚未實現(xiàn)但很可能實現(xiàn)的賬面浮盈或浮虧，如交易性金融資產、股份支付等資產的市場價值變動。

其他綜合收益同樣也指資產負債表日某些資產公允價值與賬面價值的差額，與公允價值變動損益類似，也指賬面確認但實際尚未實現(xiàn)的盈虧，但與前者程度不同，實現(xiàn)的概率更小一些，如其他債權投資、公允價值發(fā)生變動，但企業(yè)不一定通過出售獲利。

交易性金融資產業(yè)務管理模式是為近期出售而持有的，資產負債表日其市場價值發(fā)生增減變動，賬面上的浮盈浮虧在資產負債表日并未真正實現(xiàn)，但其持有的目的是近期出售，隨時可能變現(xiàn)，賬面上的盈虧在短期獲利模式下隨時可能實現(xiàn)，計入公允價值變動損益，表示尚未實現(xiàn)但很可能實現(xiàn)的盈虧。

其他債券投資業(yè)務管理模式既以近期出售、短期獲利為目的，又兼有收取合同現(xiàn)金流量的目的。公允價值發(fā)生變動時，賬面同樣出現(xiàn)浮盈浮虧，但因為出售的概率小于交易性金融資產，公司很可能不會在短期內處置該資產，浮盈浮虧實現(xiàn)的概率較小，按照會計信息質量的可靠性要求，暫時計入其他綜合收益賬戶，表示尚未實現(xiàn)但可能實現(xiàn)的盈虧。

待到交易性金融資產和其他債權投資實際出售時，盈虧已經確定實現(xiàn)，企業(yè)投資結果蓋棺定論，此時，應將實際收到或應該收到的價款和處置日該資產賬面價值之差計入投資收益，表示已經實現(xiàn)或者基本確定可以實現(xiàn)的盈虧。同時其持有過程中確認的其他綜合收益結轉入投資收益，表示未實現(xiàn)的盈虧轉為已實現(xiàn)的盈虧。因上述兩個賬戶均在利潤表營業(yè)利潤層次列報，對當期利潤、當期所得稅、當期現(xiàn)金流的影響相同，為簡化會計核算流程，可省略公允價值變動損益轉投資收益的步驟。

三、金融資產處置時其他綜合收益會計處理的不同規(guī)定

（一）其他債權投資核算中其他綜合收益的應用

其他債權投資指企業(yè)購入的債券等有明確的面值（本金）和到期日的投資，其業(yè)務管理模式是既以近期出售短期獲利為目的，同時又以收取本金和利息為目的，該債權持有期間根據公允價值變動，將差額計入其他綜合收益。企業(yè)持有過程中，每個資產負債表日，應該確定該投資的公允價值，對比其賬面價值，將兩者之間的差額計入“其他綜合收益”。處置該債券投資時，將實際收到資產的公允價值和該債券賬面價值差額計入“投資收益”，同時，將該債券計入“其他綜合收益”的金額轉入“投資收益”賬戶，真實可靠地反映資產和損益情況。

例1：2021年1月3日，麗江壹蕓股份有限公司（以下簡稱麗江壹蕓）支付銀行存款1960萬元（含手續(xù)費20萬元，尚未領取的債券利息160萬元），購入麗江正弘股份有限公司（以下簡稱麗江正弘）當日發(fā)行的面值2000萬元、3年期、8%票面利率、年末付息的公司債券。麗江壹蕓對該債券的持有目的定為收取合同現(xiàn)金流量，符合特定條件時也可能隨時出售，債券投資實際利率為12.17%。截至2021年底，該債券的公開市場報價為1920萬元。2022年2月3日，麗江壹蕓以2040萬元的價格將債券全部轉讓（含應收利息160萬元）。

相關會計處理如下：2021年12月31日資產負債表日，債券賬面價值=2000萬－200萬+59.06萬= 1 859.06萬元，升值60.94萬元，則有：借：其他債權投資－麗江正弘債券（公允價值變動）60.94萬，貸：其他綜合收益60.94萬（賬面浮盈，未實現(xiàn)）。2022年2月3日，處置時：借：銀行存款2040萬，其他債權投資－麗江正弘債券（利息調整）140.94萬，貸：其他債權投資－麗江正弘債券（成本）2000萬，應收利息－麗江正弘160萬，投資收益20.94萬（已實現(xiàn)收益）。借：其他綜合收益60.94萬（賬面浮盈，未實現(xiàn)）貸：投資收益60.94萬（轉入已實現(xiàn)收益）。

綜上，其他債權投資核算中其他綜合收益和投資收益的應用清晰有條理，易于理解，真實可靠地反映了企業(yè)其他債權投資中資產、損益的確認。

（二）其他權益工具投資會計計量中其他綜合收益的應用

其他權益工具投資一般是指企業(yè)基于戰(zhàn)略投資目的，購入被投資方部分股權，以達到優(yōu)勢互補、資源共享進而提高企業(yè)競爭力的戰(zhàn)略目的，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。各資產負債表日，企業(yè)應根據該投資的市場公允價值調整其賬面價值，將兩者差額計入“其他綜合收益”賬戶，處置時，將實際收到或者基本確定可收到的價款和處置日賬面價值之差計入投留存收益，并將計入“其他綜合收益”的金額轉入“留存收益”。

例2：2021年4月6日，麗江壹蕓與麗江正弘簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，麗江壹蕓以現(xiàn)金收購麗江正弘10%的股份，實際支付銀行存款2150萬元購入麗江正弘400萬股普通股，所支付價款中包含稅金及手續(xù)費30萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利90萬元，短期內不會出售。截至2021年底，該股票升值為每股6.5元。2022年3月17日，麗江壹蕓股份有限公司以2820萬元的價格（含已宣告未發(fā)放的股利150萬元）將股票全部轉讓。

該項投資并非為了短期交易，不存在短期獲利模式，并非衍生工具，對于麗江正弘而言是權益工具而非負債，因此，麗江壹蕓對麗江正弘的股權投資符合“非交易性”和“權益工具”的條件，應當確認為其他權益工具投資金融資產。會計處理如下：2021年底調整賬面價值時：股票賬面價值=2060萬元，公允價值=400萬×6.5=2600萬元，升值2600萬－2060萬=540萬元，則有：借：其他權益工具投資－麗江正弘股票（公允價值變動）540萬，貸：其他綜合收益－麗江正弘股票公允價值變動540萬（賬面浮盈，未實現(xiàn)）。2022年3月17日，出售麗江正弘股權時：借：銀行存款2820萬，貸：其他權益工具投資－麗江正弘股票（成本）2060萬，麗江正弘股票（公允價值變動）540萬，應收利息－麗江正弘150萬，盈余公積7萬，利潤分配－未分配利潤63萬，借：其他綜合收益－麗江正弘股票公允價值變動540萬元（賬面浮盈，未實現(xiàn)） 貸：盈余公積54萬，利潤分配－未分配利潤486萬（轉入麗江壹蕓留存收益）。

綜上可知，上述兩種情況其他綜合收益和投資收益的會計處理邏輯明顯不同，分別計入當期損益和留存收益，而準則及指南并未對此做出明確解釋，給財會類專業(yè)從業(yè)者和學習者帶來較大的困惑。

四、其他綜合收益轉入留存收益的原因分析

由上例可知，其他債權投資處置時，處置凈損益和該債權持有期間計入其他綜合收益的金額一并轉入當期損益，核算過程完整、清晰，符合會計信息的可靠性要求。而其他權益工具投資對外處置時，其持有過程確認的其他綜合收益及處置凈損益一并轉入留存收益，不影響利潤。其他權益工具投資作為一項金融投資，獲得的凈損益實質形成了企業(yè)的利得和損失，應該影響企業(yè)利潤，而新準則將其直接計入留存收益，某種程度上違背了可靠性原則，同時并沒有完全遵循可比性要求。下面分析部分學者給出的三種解釋。

（一）簡化會計核算流程

根據國際會計準則，這樣處理是為了簡化會計處理，避免對此類資產計提減值可能造成的麻煩。首先，比較其他債權投資會計處理，其他綜合收益專業(yè)投資收益并沒有增加會計核算流程。其次，對權益類投資工具而言，公允價值本身已經體現(xiàn)了資產減值的因素，無須單獨計提資產減值損失，理由不成立。

（二）戰(zhàn)略投資的目的不是賺取投資差價

該觀點認為，指定為其他權益工具投資的多為戰(zhàn)略投資，是企業(yè)想實現(xiàn)優(yōu)勢互補、資源整合，實際目的是在具體業(yè)務層面進行合作，提高企業(yè)競爭力，而不是為了近期出售賺取差價，故處置損益和持有期間損益不能計入當期損益。

此觀點從資產持有目的出發(fā)解釋處置損益計入留存收益的原因不成立。以固定資產等其他長期資產為例，持有資產是為了生產、管理、出租等，同樣不是為了出售賺取差價，處置時通過資產處置損失或者投資收益計入當期損益。

（三）與長期股權投資相區(qū)別

該觀點認為，如果該股權投資持有期間，公允價值變動金額和處置凈損益計入當期損益，和權益法計量模式下的長期股權投資沒有區(qū)別，且如果取得10%股份甚至更少，按照長投權益法核算，很容易造成利潤調節(jié)。其他權益工具投資作為戰(zhàn)略投資，其持有過程中的價值變化應當計入其他綜合收益，待資產實際處置時轉入投資收益既可防止企業(yè)人為地進行利潤操縱，也可以與長期股權投資權益法相區(qū)別。但此觀點依然無法合理解釋其他權益工具投資處置損益以及持有期間計入其他綜合收益部分轉入留存收益的問題。

五、結論與建議

（一）結論

其他權益工具投資并非以短期獲利為目的，其持有過程中確認的公允價值變動并不確定一定實現(xiàn)，計入其他綜合收益過渡賬戶的會計處理合理，符合可靠性要求，處置時的凈損益以及其持有過程中已確認的其他綜合收益金額轉入盈余公積和未分配利潤的會計處理方式不夠合理，與金融資產會計計量的基本邏輯不一致，不能真實、可靠地反映其他權益工具投資實際情況，人為制造稅會差異，徒增學習難度。

（二）建議

財政部或相關部門應該進一步明確其他綜合收益、其他權益工具投資等相關概念，明確會計科目的使用范圍。合理分類其他綜合收益科目，金融資產處置時處置損益和持有期間的其他綜合收益應該一并轉入“投資收益”賬戶，以真實可靠地反映企業(yè)利潤情況，保持金融資產核算的一致性。