胡洪磊

（容誠會計師事務所（特殊普通合伙））

在經(jīng)濟全球化發(fā)展過程中，國際化戰(zhàn)略是企業(yè)擴張的重要手段，進入21世紀以來，我國對外直接投資規(guī)模呈現(xiàn)持續(xù)擴大的態(tài)勢，隨著“一帶一路”倡議的落地，越來越多的國內(nèi)企業(yè)開展跨境貿(mào)易、跨境投資，有效提升了企業(yè)經(jīng)營效益和國家形象。但部分上市公司利用跨境項目或貿(mào)易進行財務舞弊行為，造成了十分嚴重的后果和惡劣影響。和境內(nèi)項目審計相比，跨境項目的審計難度更大，政治制度、經(jīng)濟法規(guī)、稅務體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)等差異皆是跨境項目審計的巨大挑戰(zhàn)，稍有不慎，審計失敗在所難免。因此，注冊會計師識別與應對跨境項目的審計風險，顯得尤為重要。

一、上市公司跨境舞弊的表現(xiàn)形式

（一）虛構海外工程項目

部分上市公司為虛增利潤，往往通過虛構海外項目來粉飾業(yè)績。例如，上市公司雅某特財務造假案，2014年12月，雅某特公司對外宣布與某中東國家工程公司簽署了《地鐵公交工程建設施工合同》，該合約的標的金額高達數(shù)千萬美元。但是，證監(jiān)會經(jīng)過對雅某特公司立案調查后發(fā)現(xiàn)，雅某特虛構了該工程項目，某中東國家并沒有和雅某特簽訂合同，雅某特只是找了海外的一個山寨公司偽造了一份虛假的工程建設合同，便堂而皇之地確認了該工程項目的營業(yè)收入，虛增了巨額利潤，而注冊會計師雖然到達現(xiàn)場進行存貨監(jiān)盤，但是并未核實工程項目的真實情況，造成審計失敗。

（二）利用跨國關聯(lián)公司虛構交易

此種舞弊形式最為常見，利用隱藏的境外關聯(lián)方公司虛構交易，從而達到粉飾報表的目的。在上市公司雅某特財務造假案中，其通過虛構國內(nèi)建材貿(mào)易出口業(yè)務，虛構營業(yè)收入1800余萬元，由此虛增的營業(yè)利潤超過1400萬元，占當期利潤總額的4.41%。在證監(jiān)會的處罰通知書中，詳細披露了雅某特的造假手段：雅某特安排旗下境內(nèi)公司偽造建筑材料出口合同騙過海關，將報關出口至某非洲國家的貨物運送至另一個貿(mào)易中轉港口，由其境外關聯(lián)方接手；接著安排其控制的關聯(lián)方公司，將貨物采購回國進口報關，為了達到虛構跨境交易的目的，雅某特注冊了大量的空殼公司來掩蓋關聯(lián)方交易，并運用銀行票據(jù)和第三方支付劃轉，混淆交易和資金的路線，達到關聯(lián)方交易非關聯(lián)方化、虛假的交易真實化的目的。

（三）虛構跨境資金流

虛構交易的同時，往往伴隨著虛構交易流水，這也是財務舞弊的典型特征，跨境虛構資金流更為隱蔽，更加難以核查。部分上市公司通過虛擬第三方證據(jù)篡改資金流向軌跡，以便使資金流動軌跡的真實性得到提升。此種形式在跨境舞弊案例中十分常見，主要原因在于造假成本較小，跨國境銀行之間的銀行函證平臺尚未完全成熟，審計取證難度較大。另外，上市公司偽造的合同涉及較多的主體，往往會利用現(xiàn)金支付方式對資金的具體去向進行掩藏，導致注冊會計師的追查難度增加。而且跨境交易具有更多的資金流向，上市公司在虛構資金流時，往往會向多個境外公司、賬戶拆分資金，以便增強隱蔽性。在上市公司雅某特財務造假案例中，雅某特虛構海外項目和建材出口貿(mào)易，為了完善造假憑證，利用部分銷售客戶的銀行賬戶，偽造“真實”的資金流，達到資金循環(huán)的效果。

（四）利用準則差異粉飾報表

國內(nèi)會計準則與國際會計準則存在較大差異，因此也給了上市公司調節(jié)財務報表的機會，上市公司利用跨國經(jīng)營地會計準則與國內(nèi)會計準則的不同，故意提前確認收入、延遲確認成本，給注冊會計師的工作帶來巨大挑戰(zhàn)。例如，某上市公司財務造假案例中，利用監(jiān)管核查難度較大的條件，提前確認收入和成本，延遲確認費用和損失，虛構利潤，特別是采用“完工百分比法”等特殊的收入確認方法時，其利用境外的會計系統(tǒng)和會計準則，將收入、成本錯配入賬，平滑不同報告期的利潤水平。

（五）隱瞞經(jīng)營重大事項

雖然國際化趨勢越來越明顯，“地球村”之間聯(lián)系越來越緊密，但是各個國家和地區(qū)發(fā)展水平不均衡，某些地區(qū)交通閉塞，信息不暢，這就給部分上市公司故意隱瞞經(jīng)營重大事項創(chuàng)造了機會。部分上市公司隱瞞跨境項目的重要合同條款、境外關聯(lián)方公司關系、重大生產(chǎn)事故或行政違規(guī)處罰等重要信息，以此來避免報表業(yè)績下滑，誤導投資者。例如，某上市公司財務造假案例中，管理層在境外經(jīng)營和投資雙重失敗時，為了避免業(yè)績下滑影響股價，竟刻意隱瞞，通過費用轉移消化損失，同時不斷發(fā)布虛假消息，營造公司海外事業(yè)部業(yè)績不斷提升的假象，后來東窗事發(fā)，股價暴跌，給投資者帶來巨額損失。

二、上市公司跨境舞弊的審計風險識別與應對措施

（一）識別評估跨境項目審計風險

1.跨境經(jīng)營風險

跨境經(jīng)營風險主要包括供應鏈風險、生產(chǎn)流程風險、道德風險、信息傳遞風險等。供應鏈風險、生產(chǎn)流程風險是跨境經(jīng)營風險的主要類型。以供應鏈風險為例，如果跨境項目存在供應鏈風險，將可能影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。供應鏈風險的影響因素較多，注冊會計師要全面分析和考量。在道德風險層面，不同國家具有不同的道德評判標準，注冊會計師需對東道國與我國的差異進行了解，且對被審單位的企業(yè)文化、不符合道德標準的以往事例等進行關注，以便全面客觀地評估潛在的道德風險。在信息傳遞風險層面，注冊會計師需分析海外市場環(huán)境、法律法規(guī)等因素是否會阻礙信息傳遞，被審單位年度計劃是否符合當年生產(chǎn)經(jīng)營情況等。

2.跨境資本流動風險

匯率風險與貨幣兌換風險共同組成了跨境資本流動風險，匯率風險又可分為交易匯率風險、折算風險、經(jīng)濟風險等類別。在交易匯率風險方面，注冊會計師需將合同簽訂至貸款結算期間內(nèi)的外匯匯率變化作為關注重點。注冊會計師需對企業(yè)所采用的折算方法進行了解，且做好風險評估工作。在貨幣兌換風險方面，注冊會計師要對東道國的外匯管理政策深入了解，判斷是否限制跨境經(jīng)營企業(yè)向本國或其他國家轉移收入與原始資本。

3.政治環(huán)境風險

通常情況下，注冊會計師需將政治風險、法律風險和文化風險作為評估的重點。在政治風險方面，注冊會計師需對國內(nèi)外政治環(huán)境有充分了解。我國具有較為穩(wěn)定的政治環(huán)境，但一些國家經(jīng)常出現(xiàn)政治變革或動亂情況。因此，注冊會計師需通過觀看時事新聞等方式對東道國的政治環(huán)境密切關注，判斷是否會產(chǎn)生政治環(huán)境風險。在法律風險方面，不同國家具有差異化的稅務政策、法律法規(guī)以及會計準則，企業(yè)為虛增收入，可能會調整會計政策，以此來達到粉飾報表或少繳稅款的目的。因此，注冊會計師要深入分析企業(yè)對會計政策的變更與調整，判斷此種行為是否會引發(fā)財務舞弊。此外，要深入了解其他可能影響跨境項目的政策法規(guī)，如環(huán)保政策、貿(mào)易政策等。在文化環(huán)境風險方面，注冊會計師需綜合采用多種方式對東道國的文化環(huán)境進行了解，如觀看電視新聞、利用網(wǎng)絡查找資料等，深入了解當?shù)芈殕T的工作態(tài)度，判斷文化環(huán)境是否會影響到企業(yè)的內(nèi)部制度與生產(chǎn)經(jīng)營。

（二）針對跨境舞弊的應對措施

1.加強審計團隊建設

現(xiàn)階段，部分注冊會計師對跨境項目接觸較少，對跨境審計項目缺乏較高的專業(yè)勝任力，難以保證跨境審計質量。面對這種情況，需加強從業(yè)人員培訓，不斷提升從業(yè)人員的能力水平。一方面，會計師事務所要定期培訓注冊會計師，將跨境舞弊審計業(yè)務作為培訓的重點。同時，提前預測和分析跨境舞弊審計工作的發(fā)展趨勢，引導注冊會計師充分了解跨境項目較多國家的會計準則、法律政策等，密切關注項目所在國的文化習俗、宗教信仰，使得注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)可以得到逐步提升，從而穩(wěn)步有序地開展跨境項目審計工作，切實保證跨境審計質量。另一方面，要深入開展職業(yè)道德教育，增強注冊會計師的責任意識與法律意識，使其客觀、獨立地開展審計工作。

2.保持職業(yè)懷疑

跨境項目帶來的挑戰(zhàn)，不僅體現(xiàn)在項目背景的地域差異、語言差異上，還涉及政治、經(jīng)濟、社會文化等方面，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，注冊會計師應時刻保持應有的職業(yè)謹慎和懷疑態(tài)度，對任何細節(jié)和差異都不能忽略，應重視風險評估程序，對跨境項目的背景調查、管理層的舞弊壓力、舞弊機會等做出全面合理的評估，以便制定總體審計策略和具體審計計劃，應對跨境項目審計風險。

3.重視原始憑證

針對虛構跨境項目的跨境舞弊案例，注冊會計師要重視原始憑證的核查工作。在具體實踐中，要對企業(yè)項目類型、技術背景等進行分析，認真審查財務信息，如果項目與公司實力、能力等不匹配，且此類業(yè)務并沒有出現(xiàn)于上一年度的經(jīng)營范圍內(nèi)，上市公司則可能虛構此項目。同時，注冊會計師要逐條查驗前期合同中的各個條目，判斷是否有毛利率異常的項目存在。如果交易條件不符合現(xiàn)實情況，將容易發(fā)生財務舞弊風險。如果境外存款、應收賬款等票據(jù)缺乏充足的證據(jù)，注冊會計師要積極聯(lián)系海外公司核實具體細節(jié)，嚴格審查其真實性。

4.重視核對“五流”

一般來說，公司在開展經(jīng)濟業(yè)務時，必然會形成完整的循環(huán)，且產(chǎn)生一系列數(shù)據(jù)信息，包括實物流、資金流、合同流、發(fā)票流、財務流，合稱“五流”，正常真實的業(yè)務，“五流”中的各個細節(jié)必然是能互相印證的。所以，如果上市公司虛構跨境業(yè)務，則難以保證“五流”核對一致。例如，上市公司為掩蓋境外業(yè)務造假事實，可能會對海關憑證進行偽造，但如果公司要偽造實物流信息，需在倉儲、運輸?shù)确矫嫱度氪罅康馁Y金，勢必大幅度增加造假成本，即使付出成本，在倉儲、運輸?shù)沫h(huán)節(jié)中也會留下虛構的證據(jù)，從而暴露造假事實。因此，上市公司一般不會選擇此種虛構形式。因此，注冊會計師應重視核對“五流”，確認是否存在偽造業(yè)務等情況，及時發(fā)現(xiàn)跨境舞弊行為。

5.重點核查現(xiàn)金流

現(xiàn)金流造假，是舞弊的重災區(qū)，尤其是跨境舞弊，例如，某明股份、某紡股份、雅某特等造假案例，都偽造了境外的現(xiàn)金流配合財務造假，注冊會計師應密切關注與重點核查企業(yè)現(xiàn)金流。在跨境業(yè)務中，上市公司可能將跨境審計成本大、海外溝通不夠通暢等特點利用起來，與海外關聯(lián)方偽造虛假的現(xiàn)金流。因此，注冊會計師要對企業(yè)潛在的海外關聯(lián)方進行深入挖掘，對關聯(lián)方交易的合同條款、數(shù)量金額等進行確認，以便客觀評估交易的真實性。在具體實踐中，需利用信息公示平臺查詢上市公司的股東及股權比例變化、股權變更等信息，對公司會議記錄進行檢查，也可根據(jù)擔保信息對企業(yè)互相擔保的個人、企業(yè)等進行查找，確定關聯(lián)方清單。此外，上市公司在偽造現(xiàn)金流時往往經(jīng)過精心策劃，注冊會計師如果僅對單筆銀行流水進行審核，將無法找到問題。因此，注冊會計師需對現(xiàn)金流水進行橫向、縱向對比，著重關注資金流向、劃轉時間、資金用途等內(nèi)容，對大額資金流向進行跟蹤，判斷是否轉入與轉入相同金額。針對企業(yè)賬戶與個人賬戶之間的經(jīng)濟往來，注冊會計師需對個人賬戶進行嚴格審查，判斷此個人賬戶是否關聯(lián)公司管理人員及其他實際控制人等，以便將偽造現(xiàn)金流的線索挖掘出來。要嚴格核查跨境業(yè)務現(xiàn)金流，對境內(nèi)外現(xiàn)金流入、流出情況進行跟蹤，細致調查跨境現(xiàn)金流結算方式的合理性，評估企業(yè)是否合理選擇結算匯率。此外，為對上市公司跨境現(xiàn)金流進行有效的審計取證，注冊會計師應尋求國際銀行、會計師事務所境外分支機構等相關機構的協(xié)助。

三、結語

綜上所述，上市公司實施跨境舞弊的手段較多，加上國內(nèi)外環(huán)境差異等因素的影響，顯著加大了應對跨境項目審計風險的難度。面對這種情況，注冊會計師要全面識別跨境項目的審計風險，制定完善的應對措施和審計策略，不斷提升專業(yè)能力與綜合素養(yǎng)，積極總結跨境項目審計經(jīng)驗，梳理、查找審計中暴露的問題，及時調整和優(yōu)化應對措施，不斷提高上市公司跨境舞弊的審計風險識別與應對能力，切實保證跨境項目的審計質量。