孔祥宏

（山東能源集團(tuán)有限公司）

一、引言

為將“綠水青山就是金山銀山”的生態(tài)經(jīng)濟(jì)理念落實在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，我國已于地理區(qū)域?qū)用婧托袠I(yè)管理層面嵌入碳減排行動。在“3060碳減排”目標(biāo)寫入政府工作報告的同時，2021年7月我國碳排放權(quán)交易市場面向全國正式開市，針對重點(diǎn)行業(yè)與企業(yè)的碳市場線上交易活動全面開啟。根據(jù)全國碳市場排放交易網(wǎng)統(tǒng)計，截至2022年6月，我國碳排放權(quán)交易市場中碳排放配額（CEA）已累計成交193 506 950噸，累計交易額8 463 761 015.02元。同時，傳統(tǒng)能源工業(yè)企業(yè)造就的消費(fèi)習(xí)慣與自身生產(chǎn)方式發(fā)生巨變。為積極響應(yīng)國家“雙碳”目標(biāo)，現(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)致力于低碳可持續(xù)的發(fā)展，截至目前多數(shù)行業(yè)的綠色轉(zhuǎn)型也已取得初步成效。在我國當(dāng)前行業(yè)發(fā)展進(jìn)程中，碳源主要來自能源工業(yè)企業(yè)?，F(xiàn)代技術(shù)的智能化、自動化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)體系的構(gòu)建產(chǎn)生影響，使得管理會計成為輔助現(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)進(jìn)行碳管理的重要工具?，F(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)亟須整合與擴(kuò)展管理會計方法及功能，延伸管理會計外延邊界，借助管理會計工具支持現(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)綠色可持續(xù)發(fā)展的轉(zhuǎn)型升級。

二、“雙碳”目標(biāo)與管理會計應(yīng)用間的作用機(jī)理

如圖1所示，“3060碳減排”涉及技術(shù)減排、結(jié)構(gòu)減排和管理減排三方面。研究發(fā)現(xiàn)，技術(shù)與結(jié)構(gòu)減排的價值貢獻(xiàn)在碳減排體系中占90%，同時管理減排未發(fā)揮較大作用。目前，我國碳管理工作以總量控制為核心，其他方面協(xié)同作用。

圖1 碳減排目標(biāo)實現(xiàn)舉措圖

管理會計在企業(yè)活動中主要涉及成本管控和管理控制，應(yīng)根據(jù)“四表一注”及現(xiàn)有信息，對各職能部門進(jìn)行全面預(yù)算。首先，管理會計可結(jié)合企業(yè)經(jīng)營及成本情況，針對企業(yè)內(nèi)部制定相應(yīng)策略與解決方案，以調(diào)整與控制企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動走向。恰當(dāng)應(yīng)用管理會計工具是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要保障，可通過分析成本分布特征對企業(yè)未來經(jīng)營做出預(yù)測以保障資金合理利用。其次，相關(guān)碳減排政策雖支持可持續(xù)發(fā)展理念，但會增加營業(yè)成本。為保障企業(yè)能夠配合“3060碳減排”相關(guān)要求，國家需積極引導(dǎo)各級政府部門建立激勵—約束機(jī)制，收集為落實目標(biāo)而遇到的問題并出臺相應(yīng)政策。此外，營利性企業(yè)亟須考慮與解決如何在實現(xiàn)目標(biāo)的同時以較低成本縮減碳排放量?；谪敃嵌瓤蓮膬煞矫婵紤]：第一，在會計準(zhǔn)則制定上，相關(guān)條例是否與碳減排措施相契合且能降低經(jīng)營成本；第二，在執(zhí)行過程中，如何及時識別并運(yùn)用符合降低減排成本的會計準(zhǔn)則條例。妥善處理以上問題有助于企業(yè)“碳減排”目標(biāo)的實現(xiàn)并緩解相關(guān)環(huán)境問題。

三、能源工業(yè)企業(yè)的碳管理與管理會計的應(yīng)用

（一）能源工業(yè)企業(yè)碳管理活動

現(xiàn)代能源企業(yè)的碳管理主要涉及計量、分析、規(guī)劃、決策和控制等。數(shù)據(jù)信息安全管理、云計算、移動5G、AR/VR等技術(shù)在現(xiàn)代能源企業(yè)中的運(yùn)用促使碳管理活動便捷化，同時也降低碳排放量，提高資源利用效率?，F(xiàn)代化能源工業(yè)作業(yè)體系如圖2所示，其是由互聯(lián)網(wǎng)、智能化人工、移動5G、區(qū)塊鏈等技術(shù)構(gòu)成的現(xiàn)代化控制體系，以滿足企業(yè)決策，進(jìn)行基本業(yè)務(wù)活動數(shù)據(jù)處理與整合并放入數(shù)據(jù)存儲中心。此外，通過能源數(shù)據(jù)可視化綜合展示平臺，將能源企業(yè)的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集、對比和分析。另外，基于企業(yè)外部業(yè)務(wù)活動的信息交互應(yīng)用程序（API）協(xié)議，結(jié)合基站、衛(wèi)星傳輸?shù)燃夹g(shù)將企業(yè)外部所有利益相關(guān)者數(shù)據(jù)匯入智能化控制平臺。對于能源企業(yè)來說，碳管理活動是智能化控制平臺的子系統(tǒng)之一，可全程監(jiān)控能源企業(yè)作業(yè)流程，利用現(xiàn)代化系統(tǒng)應(yīng)用與封存碳排放量。

圖2 能源工業(yè)作業(yè)體系圖

（二）能源工業(yè)企業(yè)碳排放計量

現(xiàn)代能源企業(yè)進(jìn)行碳管理計量時同樣以貨幣為主要計量單位，在生產(chǎn)作業(yè)過程中對與直接碳排放相關(guān)的減排、歸集、利用與封存等發(fā)生的成本費(fèi)用均以歷史成本進(jìn)行計量，對購買的碳排放權(quán)、碳配額等采用公允價值計量。企業(yè)一般通過相關(guān)監(jiān)測手段或部門認(rèn)定的連續(xù)計量設(shè)施，測算氣體排放系數(shù)、流量及濃度來計算氣體直接排放總量。

碳直接排放總量：Gn=Mn×An×Qn

第n年的碳排放成本：Cn=Gn×Sn

其中：Mn表示第n年碳單位排放系數(shù)；An表示第n年介質(zhì)（空氣）流量、Qn表示第n年介質(zhì)中某氣體濃度；Gn表示第n年某氣體排放總量；Sn表示企業(yè)在第n年購買碳排放權(quán)的交易價（單位：元/噸）；Cn表示企業(yè)第n年碳排放總成本。

碳捕集量：F=D/B

其中：F表示企業(yè)捕集到的二氧化碳總量；D表示碳捕集的運(yùn)行能耗；B表示捕集時單位碳量運(yùn)行能耗。

碳捕集中被利用的二氧化碳量：E=F-X

其中：E表示被利用的碳捕集量；X表示封存的二氧化碳量。

碳封存成本：P×X=a-X

其中：P表示碳封存單位成本；a表示封存單位碳量的不變價格（單位：元/噸）。

（三）能源工業(yè)管理會計的應(yīng)用需求與分析

現(xiàn)代能源企業(yè)的碳減排、捕集、利用、封存和計量活動離不開碳管理作業(yè)活動，尤其在云計算、移動5G、AR/VR等智能技術(shù)滲入下，現(xiàn)代能源企業(yè)亟須將管理會計工具融入經(jīng)濟(jì)效益導(dǎo)向的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，將管理會計職能嵌入智能化控制平臺。同時，為響應(yīng)減排目標(biāo)，企業(yè)可針對細(xì)分化目標(biāo)選用恰當(dāng)?shù)墓芾頃嫻ぞ卟?zhí)行有效管理?，F(xiàn)代管理會計必然更為頻繁地應(yīng)用于各行業(yè)節(jié)能減排舉措中，由于其功能不斷拓展，管理會計活動的范圍需由對企業(yè)層面信息的分析轉(zhuǎn)向在行業(yè)與國家宏觀層面提供數(shù)據(jù)分析，以供制定經(jīng)濟(jì)決策、開展整體碳排放管理、擴(kuò)建現(xiàn)代化管理會計體系參考。

由圖3可知，“雙碳”目標(biāo)下能源企業(yè)碳排放管理會計體系可從四方面著手構(gòu)建。第一，碳排放理念。能源企業(yè)可結(jié)合作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、價值鏈分析法等戰(zhàn)略管理會計工具來加快碳排放理念的貫徹。第二，碳排放變量。能源企業(yè)運(yùn)用成本性態(tài)分析、變動成本法等結(jié)合財務(wù)共享中心系統(tǒng)，實現(xiàn)對生產(chǎn)經(jīng)營管理全過程的管控，制定清潔生產(chǎn)規(guī)章使工業(yè)作業(yè)實現(xiàn)低碳生產(chǎn)規(guī)范流程。第三，碳排放交互。該系統(tǒng)可將能源工業(yè)企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略、減排指標(biāo)落實和低碳生產(chǎn)過程有效銜接，運(yùn)用本量利分析、長短期經(jīng)營決策、營運(yùn)資金管理等工具，通過能源工業(yè)企業(yè)利益相關(guān)者間的交互功能實現(xiàn)企業(yè)低碳循環(huán)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。第四，碳排放診斷。通過系統(tǒng)內(nèi)的診斷功能，實時監(jiān)控企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的碳排放情況，對不規(guī)范生產(chǎn)流程進(jìn)行糾偏，通過碳預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、平衡計分卡、EVA等工具對能源企業(yè)綠色經(jīng)營進(jìn)行管控。

圖3 碳排放管理會計活動體系圖

四、能源工業(yè)管理會計的發(fā)展分析

能源企業(yè)碳排放管理會計活動以生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的二氧化碳排放量為對象，通過對數(shù)字化技術(shù)（如移動5G、云計算和人工智能）的運(yùn)用，讓管理會計工具在能源企業(yè)碳排放管理活動中的應(yīng)用具有可行性。在上述四維度碳排放管理活動體系下，處理與利用現(xiàn)代財務(wù)系統(tǒng)歸集整理的數(shù)據(jù)可搭建現(xiàn)代化管理會計體系，如圖4所示。

圖4 現(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)碳排放管理會計體系圖

該體系由管理會計功能基礎(chǔ)、功能核心及功能擴(kuò)展三個層次構(gòu)建而成，對企業(yè)內(nèi)外部數(shù)據(jù)的收集是該體系功能的基礎(chǔ)，通過信息交互應(yīng)用程序（API）協(xié)議，能源企業(yè)可以將生態(tài)環(huán)境、財務(wù)、碳市場、金融、運(yùn)營等信息作為現(xiàn)代管理會計多個細(xì)化分析板塊。由財務(wù)云、人機(jī)交互等系統(tǒng)執(zhí)行最基礎(chǔ)財務(wù)核算活動，結(jié)合現(xiàn)代管理會計方法對企業(yè)預(yù)算、風(fēng)險、成本費(fèi)用、績效、營銷進(jìn)行智能分析與評價，并為后續(xù)經(jīng)濟(jì)決策提供定量分析?，F(xiàn)代管理會計外延擴(kuò)展使企業(yè)可利用知識圖譜等技術(shù)，將生產(chǎn)作業(yè)與經(jīng)營活動的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行可視化展現(xiàn)，為戰(zhàn)略管理層進(jìn)行決策提供參考。

五、結(jié)論

綜上所述，為保障碳減排目標(biāo)高質(zhì)量實現(xiàn)，亟須引入現(xiàn)代管理會計方式，提高企業(yè)管理水平。首先，在碳管理會計和碳交易制度制定方面需把握好《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》相關(guān)要求，總結(jié)經(jīng)驗、完善碳排放核算規(guī)則，延伸碳交易信息適用范圍，規(guī)定碳交易活動相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。其次，在微觀體系方面需結(jié)合企業(yè)社會責(zé)任ESG發(fā)展理念的管理需求，構(gòu)建符合“雙碳”目標(biāo)的財務(wù)管理機(jī)制，創(chuàng)新現(xiàn)代管理會計指南與規(guī)范，推動有效減排和碳交易活動的開展。再次，在內(nèi)部控制和審計制度方面，需在理論與實踐中深度探究、優(yōu)化審計程序，擴(kuò)展注冊會計師執(zhí)業(yè)活動以監(jiān)督企業(yè)和行業(yè)中有無不合理之處和低效益及違規(guī)碳排放活動?，F(xiàn)代能源企業(yè)的碳捕集、利用和封存活動是實現(xiàn)我國碳減排的重點(diǎn)領(lǐng)域，其碳減排的高質(zhì)量實現(xiàn)必須利用管理會計工具方法，結(jié)合云計算、移動5G和人工智能平臺的搭建，對碳排放管理活動的計量、分析、規(guī)劃、決策和控制環(huán)節(jié)進(jìn)行分析并擴(kuò)展管理會計外延。最后，依據(jù)現(xiàn)代能源工業(yè)企業(yè)碳排放管理活動對管理會計工具的應(yīng)用需求，構(gòu)建出現(xiàn)代化能源工業(yè)企業(yè)碳排放管理的管理會計活動體系，以期促進(jìn)我國“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)的實現(xiàn)。