北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 張衛(wèi)民 王鶴臻

近年來(lái)，我國(guó)高度重視自然資源資產(chǎn)管理工作，逐步開(kāi)展行政區(qū)域的自然資源資產(chǎn)核算并探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。森林資源資產(chǎn)是重要的自然資源資產(chǎn)類(lèi)型，森林資源資產(chǎn)核算是自然資源資產(chǎn)核算的重要組成部分，進(jìn)行科學(xué)合理的價(jià)值計(jì)量是開(kāi)展森林資源資產(chǎn)核算的關(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)。目前我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定林木資產(chǎn)采用成本計(jì)量屬性，森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)也趨于成熟，但如何將現(xiàn)有成果應(yīng)用于行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算進(jìn)行價(jià)值計(jì)量還有待研究。本文基于對(duì)已有森林資源資產(chǎn)核算及價(jià)值計(jì)量研究的分析，探討行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量屬性，并研究設(shè)計(jì)兼顧計(jì)量精度與效率的森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法，以期為推進(jìn)行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算工作提供會(huì)計(jì)理論和技術(shù)支持。

一、研究基礎(chǔ)

國(guó)外自然資源核算主要體現(xiàn)在宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算方面，其標(biāo)志性成果是聯(lián)合國(guó)等機(jī)構(gòu)發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系2012——中心框架》（SEEA-2012）。環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的目的是將資源環(huán)境因素納入國(guó)民核算賬戶體系，反映資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的相互影響。2013年，我國(guó)開(kāi)始探索政府層面森林資源資產(chǎn)核算，2015年發(fā)布了《中國(guó)森林資源核算報(bào)告》，對(duì)全國(guó)和各省林地、林木資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物量和價(jià)值量核算，形成了國(guó)家層面森林資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)核算的技術(shù)體系。黨的十八屆三中全會(huì)提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，此后，有學(xué)者提出應(yīng)按照會(huì)計(jì)核算邏輯開(kāi)展自然資源資產(chǎn)核算及資產(chǎn)負(fù)債表編制研究。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，開(kāi)展行政區(qū)域自然資源資產(chǎn)核算，是立足于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)現(xiàn)狀提出的具有針對(duì)性的制度和措施，其立意是從保護(hù)與合理利用自然資源資產(chǎn)的角度，核算行政區(qū)域內(nèi)自然資源資產(chǎn)狀況，反映各級(jí)政府受托責(zé)任的履行情況。

森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量分為微觀企業(yè)視角和宏觀政府視角，不同的計(jì)量目標(biāo)采用的計(jì)量模式不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）采用了歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值。歷史成本計(jì)量雖然具有可稽核性與客觀性，但低估了林木資產(chǎn)的價(jià)值，沒(méi)有對(duì)林木資產(chǎn)自然生長(zhǎng)引起的資產(chǎn)增值予以確認(rèn)和計(jì)量。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受微觀主體的制約，在天然的森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方面存在局限性?；谛姓^(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)將傳統(tǒng)的微觀企業(yè)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到宏觀政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域。公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠滿足政府對(duì)森林資源資產(chǎn)核算的需要，而使用森林資源資產(chǎn)評(píng)估方法可滿足公允價(jià)值計(jì)量對(duì)可靠性的要求。森林資源資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法主要有市場(chǎng)法、收益還原法、成本費(fèi)用法、重置成本法等，評(píng)估技術(shù)趨于成熟。由于會(huì)計(jì)計(jì)量與資產(chǎn)評(píng)估的目標(biāo)、信息質(zhì)量特征和計(jì)量屬性有較多的相似性，可以在會(huì)計(jì)理論和資產(chǎn)評(píng)估方法的基礎(chǔ)上構(gòu)建森林資源資產(chǎn)核算估價(jià)技術(shù)體系。

我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)和自然資源資產(chǎn)管理對(duì)自然資源資產(chǎn)核算提出了新需求，基于行政區(qū)域政府管理活動(dòng)的森林資源資產(chǎn)核算與微觀企業(yè)會(huì)計(jì)核算不完全相同，需要考慮現(xiàn)有價(jià)值計(jì)量方法在行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算中的適用性?，F(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)側(cè)重于探討森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)，價(jià)值計(jì)量問(wèn)題僅作為資產(chǎn)負(fù)債表編制中的一個(gè)環(huán)節(jié)，缺乏深入研究，大多簡(jiǎn)單羅列森林資源資產(chǎn)評(píng)估方法，并沒(méi)有考慮在行政區(qū)域核算中應(yīng)用的可行性和核算的需求邏輯。因此，應(yīng)根據(jù)我國(guó)森林資源資產(chǎn)管理與核算的需求，確定森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性，設(shè)計(jì)森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法，構(gòu)建既能滿足計(jì)量過(guò)程規(guī)范性和計(jì)量結(jié)果可靠性要求，又在實(shí)踐中具有可操作性的價(jià)值計(jì)量技術(shù)。

二、森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性

（一）價(jià)值計(jì)量目標(biāo)

森林資源資產(chǎn)核算是對(duì)一定空間范圍內(nèi)森林資源資產(chǎn)的存量及其變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。森林資源資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，兼具經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益，具有較強(qiáng)的公共資源屬性，因此需要政府代表公共利益對(duì)行政區(qū)域范圍內(nèi)的森林資源資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)保護(hù)、開(kāi)發(fā)和利用。為了加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)與環(huán)境管理，落實(shí)各級(jí)政府的管理責(zé)任，黨的十八屆三中全會(huì)提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。加強(qiáng)森林資源資產(chǎn)管理，需要在政府層面建立森林資源資產(chǎn)核算體系，對(duì)行政區(qū)域的森林資源資產(chǎn)進(jìn)行連續(xù)核算，動(dòng)態(tài)反映各級(jí)政府對(duì)森林資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境建設(shè)受托責(zé)任的履行情況。

行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量目標(biāo)與森林資源資產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量目標(biāo)存在一定差異。通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估確定森林資源資產(chǎn)價(jià)值主要是為林權(quán)交易等資產(chǎn)業(yè)務(wù)提供價(jià)值尺度，其價(jià)值計(jì)量目標(biāo)是判定森林資源資產(chǎn)在特定時(shí)點(diǎn)、特定交易行為下的交易價(jià)格。在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，林木資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的一個(gè)類(lèi)別，其價(jià)值計(jì)量的目的是計(jì)算和分配成本，從而反映企業(yè)林木資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)成果。政府對(duì)管轄區(qū)域內(nèi)的森林資源資產(chǎn)進(jìn)行核算，屬于宏觀政府會(huì)計(jì)范疇，其核算目的是反映森林資源資產(chǎn)的存在狀態(tài)、分布結(jié)構(gòu)和價(jià)值量。為此，森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是從價(jià)值量角度反映行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)的管理情況，具體而言，就是計(jì)量一定時(shí)期內(nèi)森林資源資產(chǎn)的價(jià)值量及其變動(dòng)情況，從而為評(píng)價(jià)政府森林資源資產(chǎn)管理責(zé)任的履行情況提供信息，并為制定相關(guān)決策提供服務(wù)。

（二）價(jià)值計(jì)量屬性

價(jià)值計(jì)量目標(biāo)影響計(jì)量屬性的選擇。森林資源資產(chǎn)評(píng)估的目標(biāo)是確定評(píng)估對(duì)象在特定交易行為下的交易價(jià)格，其價(jià)值屬性為公允價(jià)值，并根據(jù)特定交易行為，將公允價(jià)值分為市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值類(lèi)型。企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)林木資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在計(jì)量屬性方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了不同的價(jià)值計(jì)量屬性：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。政府對(duì)管轄區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量目標(biāo)是反映政府公共責(zé)任履行情況，相比于歷史成本，公允價(jià)值計(jì)量能夠客觀反映區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，及時(shí)對(duì)價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，持續(xù)跟蹤森林資源資產(chǎn)價(jià)值量變動(dòng)，也能與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表體系相銜接。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（CAS 39）將公允價(jià)值的內(nèi)涵分為三個(gè)層次：第一層次是當(dāng)活躍市場(chǎng)上存在相同資產(chǎn)時(shí)，將市場(chǎng)上相同資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；第二層次是當(dāng)活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同資產(chǎn)但有相似資產(chǎn)時(shí)，將相似資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；第三層次是當(dāng)市場(chǎng)上沒(méi)有相同或相似資產(chǎn)時(shí)，可以應(yīng)用估值技術(shù)評(píng)估公允價(jià)值。CAS 39建立了會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量與資產(chǎn)評(píng)估的聯(lián)系，公允價(jià)值的第二和第三層次帶有明顯的估計(jì)性質(zhì)，森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量可采用第二或第三層次的技術(shù)解決資產(chǎn)交易市場(chǎng)不夠活躍對(duì)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用制約的問(wèn)題。CAS 39對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量路徑提供了會(huì)計(jì)理論與方法支持。

三、森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法

（一）森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的技術(shù)瓶頸

目前，我國(guó)森林資源資產(chǎn)市場(chǎng)交易不活躍，森林資源資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量需要應(yīng)用森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)。目前森林資源資產(chǎn)評(píng)估方面的技術(shù)規(guī)范有林業(yè)行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)《森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范》（LY/T 2407-2015）和中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)發(fā)布的《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——森林資源資產(chǎn)》，技術(shù)規(guī)范分別對(duì)林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)以及森林景觀資產(chǎn)制定了評(píng)估的技術(shù)方法。其中，林地資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估技術(shù)主要有市場(chǎng)成交價(jià)比較法、林地期望價(jià)格法、年金資本化法、林地費(fèi)用價(jià)法；林木資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估技術(shù)主要有木材市場(chǎng)價(jià)倒算法、市場(chǎng)成交價(jià)比較法、重置成本法、收益凈現(xiàn)值法；森林景觀資產(chǎn)的評(píng)估技術(shù)主要有市場(chǎng)成交價(jià)比較法、年金資本化法、模擬開(kāi)發(fā)法、重置成本法。這些具體的價(jià)值評(píng)估方法是資產(chǎn)評(píng)估基本方法結(jié)合森林資源資產(chǎn)特點(diǎn)而產(chǎn)生的，森林資源資產(chǎn)評(píng)估方法以服務(wù)資產(chǎn)交易為主要目的，在林權(quán)轉(zhuǎn)讓、抵押貸款等微觀主體之間的資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)中應(yīng)用效果較好。

森林資源資產(chǎn)核算以省域、市域或縣域?yàn)閱挝唬瑢儆诤暧^政府會(huì)計(jì)范疇，其價(jià)值計(jì)量技術(shù)有別于基于微觀主體之間資產(chǎn)交易的資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)。理論上，直接將現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)方法應(yīng)用于區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算，即逐項(xiàng)逐級(jí)進(jìn)行評(píng)估并匯總，也能夠得到區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)的總價(jià)值量，這種計(jì)量路徑雖然精度高，但存在專業(yè)性強(qiáng)、工作量大、投入高的問(wèn)題，難以適應(yīng)核算業(yè)務(wù)按年度進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的需求。因此，將公允價(jià)值作為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量屬性，需要在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)的基礎(chǔ)上，研究設(shè)計(jì)適用于核算業(yè)務(wù)需求的價(jià)值計(jì)量技術(shù)方法。

（二）森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的技術(shù)路徑

為解決現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)應(yīng)用于核算業(yè)務(wù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題，可以借鑒土地基準(zhǔn)地價(jià)制定和存貨期末可變現(xiàn)凈值分類(lèi)計(jì)量的思路設(shè)計(jì)技術(shù)路徑。不同類(lèi)型的森林資源資產(chǎn)可以根據(jù)引起質(zhì)量差異的因素進(jìn)行質(zhì)量分級(jí)，采用現(xiàn)有評(píng)估技術(shù)方法，抽樣評(píng)估每個(gè)質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)，以各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)為基礎(chǔ)，即可計(jì)算出各質(zhì)量級(jí)別的價(jià)值量和森林資源資產(chǎn)的價(jià)值總量。該方法是在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評(píng)估方法的基礎(chǔ)上，通過(guò)質(zhì)量分級(jí)和計(jì)算不同質(zhì)量級(jí)別平均單價(jià)的技術(shù)路徑進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，可稱為質(zhì)量?jī)r(jià)值法。

質(zhì)量?jī)r(jià)值法計(jì)量森林資源資產(chǎn)公允價(jià)值的技術(shù)要點(diǎn)為：首先將核算區(qū)域的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)按照相應(yīng)質(zhì)量級(jí)別劃分規(guī)則劃分為若干質(zhì)量級(jí)別，其中，林地資產(chǎn)按照引起林地質(zhì)量差異的因素進(jìn)行質(zhì)量劃分，林木資產(chǎn)可以根據(jù)樹(shù)種和林齡的不同組合進(jìn)行質(zhì)量級(jí)別劃分；然后對(duì)每個(gè)質(zhì)量級(jí)別的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)抽取若干個(gè)具有代表性的樣點(diǎn)，對(duì)樣點(diǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)，并據(jù)此制作出核算區(qū)域林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)各質(zhì)量級(jí)別對(duì)應(yīng)的單位價(jià)值一覽表；最后將各質(zhì)量級(jí)別平均單價(jià)與對(duì)應(yīng)的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)實(shí)物量相乘，計(jì)算出各個(gè)質(zhì)量級(jí)別森林資源資產(chǎn)的價(jià)值量，并匯總計(jì)算出核算區(qū)域森林資源資產(chǎn)的總價(jià)值量。

質(zhì)量?jī)r(jià)值法是以均質(zhì)均價(jià)為基本原理的公允價(jià)值計(jì)量方法。依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，森林資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值由稀缺性和有用性決定。在一定的區(qū)域范圍內(nèi)，相同類(lèi)型的森林資源資產(chǎn)具有相同的稀缺性，因此其經(jīng)濟(jì)價(jià)值主要由其有用性所決定，而其有用性又取決于資產(chǎn)質(zhì)量。換句話說(shuō)，在一定的核算區(qū)域內(nèi)，相同質(zhì)量的森林資源資產(chǎn)具有相同或相近的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。將均質(zhì)均價(jià)的原理應(yīng)用于區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的公允價(jià)值計(jì)量，以不同質(zhì)量級(jí)別選取樣點(diǎn)評(píng)估代替總量評(píng)估，能夠大幅度減少實(shí)務(wù)中的工作量，兼顧了計(jì)量精度和計(jì)量效率。

（三）森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的具體方法

1.林地資產(chǎn)質(zhì)量?jī)r(jià)值法

（1）林地資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)選取及評(píng)分

質(zhì)量?jī)r(jià)值法的第一步是質(zhì)量分級(jí)，對(duì)林地資產(chǎn)質(zhì)量評(píng)價(jià)分級(jí)需要選擇合適的指標(biāo)作為評(píng)定依據(jù)。指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則，選取對(duì)林地資產(chǎn)質(zhì)量影響較大的因素。在林地保護(hù)利用規(guī)劃的林地質(zhì)量評(píng)價(jià)方案中，選取了林地土壤厚度、土壤類(lèi)型、坡度、坡向、坡位和交通區(qū)位6項(xiàng)因子。該評(píng)價(jià)方案主要考量了林地資產(chǎn)的自然屬性和社會(huì)屬性，沒(méi)有涉及林地資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性。為了使林地資產(chǎn)質(zhì)量分級(jí)更加科學(xué)地服務(wù)于質(zhì)量?jī)r(jià)值法的應(yīng)用，本文分別從自然因素和社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素兩方面選取具體指標(biāo)，對(duì)林地資產(chǎn)質(zhì)量展開(kāi)評(píng)價(jià)。

自然因素指影響該片林地資產(chǎn)上林木生長(zhǎng)的自然條件，根據(jù)影響林木生長(zhǎng)適宜性的重要程度和森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)，土壤、地形和氣候是主要的影響因素，其中，土壤和氣候決定土地潛力，體現(xiàn)林地資產(chǎn)生產(chǎn)力高低的差異。在具體指標(biāo)的選取方面，土壤因素選取土壤厚度、土壤類(lèi)型兩個(gè)指標(biāo)衡量土壤質(zhì)量；地形因素選取坡度、坡向和坡位三個(gè)指標(biāo)；氣候因素選取年平均氣溫和年平均降水量指標(biāo)。在森林資源資產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)中，土壤類(lèi)型、坡向、坡位為定性的、描述性的評(píng)價(jià)，土壤厚度、坡度、年平均氣溫和年平均降水量為定量評(píng)價(jià)，為了便于進(jìn)行綜合評(píng)分和質(zhì)量分級(jí)，需要對(duì)各指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)一量化，本文采用10分制對(duì)各個(gè)指標(biāo)的表現(xiàn)情況進(jìn)行評(píng)分。其中，土壤厚度、年平均氣溫和年平均降水量與林地質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系；坡度與林地質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系；土壤類(lèi)型按中國(guó)土壤數(shù)據(jù)庫(kù)的土壤類(lèi)型分布，根據(jù)各種類(lèi)型土壤p H值、有機(jī)質(zhì)、氮、磷、鉀的含量及其分布特點(diǎn)、宜林程度等進(jìn)行分級(jí)；坡向、坡位指標(biāo)按照《國(guó)家森林資源連續(xù)清查主要技術(shù)規(guī)定》中的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合坡度、坡向、坡位的宜林程度進(jìn)行評(píng)分。自然因素中各指標(biāo)分級(jí)和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。

表1 林地資產(chǎn)自然因素分級(jí)及得分

社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素包括森林資源資產(chǎn)所在地的政策法規(guī)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和交通區(qū)位。由于同一核算區(qū)域政策法規(guī)基本趨于一致，可以暫不考慮該指標(biāo)的影響；經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平選取GDP增速和城鎮(zhèn)化水平兩個(gè)指標(biāo)，指標(biāo)數(shù)據(jù)來(lái)自于《中國(guó)城鎮(zhèn)統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，且均與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平呈正相關(guān)關(guān)系；交通區(qū)位因素選取集材距離和運(yùn)輸距離兩個(gè)指標(biāo)，其中，集材距離指木材砍伐地到附近集材地的距離，運(yùn)輸距離指集材地與交貨地點(diǎn)之間的距離。集材距離和運(yùn)輸距離影響木材的運(yùn)輸成本，因此與林地質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。林地資產(chǎn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素分級(jí)和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)如表2所示。

表2 林地資產(chǎn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素分級(jí)及得分

森林資源資產(chǎn)清查的基本單位為森林小班，在設(shè)計(jì)選取評(píng)價(jià)指標(biāo)后，需要對(duì)各小班狀況根據(jù)各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行量化評(píng)分，j小班中i指標(biāo)的綜合分值用f表示。

（2）林地影響因素權(quán)重

不同指標(biāo)對(duì)林地資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度存在差異，因此需要確定各指標(biāo)的權(quán)重。目前，德?tīng)柗品ㄊ窃u(píng)價(jià)林地質(zhì)量時(shí)廣泛使用的方法，該方法通過(guò)咨詢林業(yè)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者，設(shè)計(jì)評(píng)分表并對(duì)所選取指標(biāo)進(jìn)行專家評(píng)分。德?tīng)柗品ㄊ紫扔蓞⑴c評(píng)估的專家賦予各評(píng)價(jià)指標(biāo)的相對(duì)重要性一個(gè)評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù)，然后計(jì)算每一個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的平均分?jǐn)?shù)，最后根據(jù)各個(gè)指標(biāo)平均分的比值確定各指標(biāo)的權(quán)重。在進(jìn)行專家打分的過(guò)程中，選取的專家應(yīng)當(dāng)熟悉森林資源資產(chǎn)狀況，有較高權(quán)威性和代表性，人數(shù)保證在15至20人為宜。此外，為了保證各個(gè)專家的獨(dú)立性，應(yīng)在不協(xié)商的情況下獨(dú)立打分，并經(jīng)過(guò)多輪匿名征詢和意見(jiàn)反饋，形成最終分析結(jié)論。各指標(biāo)權(quán)重的計(jì)算公式為：

其中，W為第i個(gè)指標(biāo)的權(quán)重，E為第i個(gè)指標(biāo)經(jīng)過(guò)多輪打分后的平均分。

經(jīng)過(guò)林業(yè)方面專家的多輪打分，最終確定各指標(biāo)權(quán)重如表3所示。

表3 各指標(biāo)權(quán)重

（3）測(cè)算林地各單元影響因素分值

在確定權(quán)重W和影響因素分值f后，按下列公式計(jì)算各小班林地質(zhì)量綜合得分：

其中，F(xiàn)為j小班綜合分值，W為i因素權(quán)重，n代表因素個(gè)數(shù)，f為j小班中i指標(biāo)的分值。本文根據(jù)量化綜合分值，將所有小班劃分為5個(gè)級(jí)別：得分大于8分的為級(jí)別1，得分在6—8分的為級(jí)別2，得分在4—6分的為級(jí)別3，得分在2—4分的為級(jí)別4，得分小于2分的為級(jí)別5。

（4）計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別平均價(jià)值

在林地資產(chǎn)不同質(zhì)量級(jí)別中選取具有代表性的樣點(diǎn)小班，采用林地資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估基本技術(shù)方法對(duì)樣點(diǎn)小班進(jìn)行價(jià)值量評(píng)估從而得到平均單價(jià)，若選取樣點(diǎn)有若干個(gè)，可以采用加權(quán)平均法得出各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)。林地資產(chǎn)樣點(diǎn)小班的選擇標(biāo)準(zhǔn)為降水、溫度、土壤條件具有一般性，地形地勢(shì)具有普遍性。

在進(jìn)行價(jià)值評(píng)估的過(guò)程中，若該級(jí)別樣點(diǎn)具有近期交易信息，可以根據(jù)森林資源資產(chǎn)權(quán)屬交易資料，采用市場(chǎng)比較法按照交易類(lèi)型、日期等進(jìn)行修正，得到正常樣點(diǎn)小班的價(jià)值。若沒(méi)有近期交易信息，則根據(jù)樣點(diǎn)小班投入產(chǎn)出資料，采用林地資產(chǎn)評(píng)估的其他基本方法估算樣點(diǎn)價(jià)值。

（5）計(jì)算林地資產(chǎn)價(jià)值量

以林地小班為基礎(chǔ)，統(tǒng)計(jì)整理各質(zhì)量級(jí)別的實(shí)物量，將各級(jí)別實(shí)物量與其對(duì)應(yīng)的平均單價(jià)相乘，可以計(jì)算出各級(jí)林地資產(chǎn)的價(jià)值量；將各質(zhì)量級(jí)別林地資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行分類(lèi)匯總，可以得出林地資產(chǎn)的總價(jià)值量。

2.林木資產(chǎn)質(zhì)量?jī)r(jià)值法

林木資產(chǎn)指生長(zhǎng)在林地之上的木本植物，是森林資源資產(chǎn)的重要組成部分。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，部分活立木成為商品進(jìn)入市場(chǎng)，但由于林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，難以預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn)多，如何準(zhǔn)確、客觀、可靠、公允地計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值仍是需要深入研究的問(wèn)題。

（1）質(zhì)量級(jí)別劃分

按照等級(jí)劃分的思路，林木資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)按照某種規(guī)則進(jìn)行質(zhì)量分級(jí)。相同樹(shù)種相同林齡的林木質(zhì)量具有一致性，因此林木資產(chǎn)可以根據(jù)樹(shù)種和林齡的不同組合情況進(jìn)行質(zhì)量級(jí)別劃分，其中，樹(shù)種按照核算區(qū)域?qū)嶋H林木生長(zhǎng)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)；林齡按照幼齡林、中齡林、近成熟林、成熟林和過(guò)熟林5個(gè)齡組進(jìn)行劃分。這種劃分依據(jù)尊重了林木資產(chǎn)的自然生長(zhǎng)規(guī)律，在實(shí)踐工作中簡(jiǎn)便易行，又比較切合目前林木資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估技術(shù)方法。

（2）計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別平均價(jià)值

進(jìn)行林木價(jià)值計(jì)量時(shí)，分別選取不同樹(shù)種在對(duì)應(yīng)齡組下的樣點(diǎn)小班，按照林木資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估技術(shù)方法，如果存在活躍的林木交易市場(chǎng)，可以直接從交易市場(chǎng)獲取價(jià)值信息；如果不存在活躍的交易市場(chǎng)，分別采用重置成本法、收益現(xiàn)值法、市場(chǎng)價(jià)倒算法計(jì)算幼齡林、中齡林和近成熟林、成熟林和過(guò)熟林樣點(diǎn)小班的價(jià)值，從而作為對(duì)應(yīng)組合類(lèi)型林木資產(chǎn)的平均單價(jià)。

（3）林木資產(chǎn)價(jià)值量計(jì)算

歸集不同樹(shù)種和林齡的實(shí)物量，分別與對(duì)應(yīng)的林木平均單價(jià)相乘，計(jì)算得出各質(zhì)量級(jí)別林木資產(chǎn)價(jià)值，以此匯總得到林木資產(chǎn)總價(jià)值量。

（四）森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量結(jié)果的應(yīng)用

質(zhì)量?jī)r(jià)值法的重點(diǎn)是將核算區(qū)域森林資源資產(chǎn)劃分為若干質(zhì)量級(jí)別，并采用現(xiàn)有成熟的森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)方法計(jì)算出各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)，這個(gè)平均單價(jià)系列可以作為一定時(shí)間周期內(nèi)的固定參數(shù)應(yīng)用于價(jià)值計(jì)量，在這個(gè)時(shí)間周期之內(nèi)，不同質(zhì)量級(jí)別森林資源資產(chǎn)的數(shù)量發(fā)生變動(dòng)，以變動(dòng)后的數(shù)量乘以固定的平均單價(jià)，即可計(jì)算出變動(dòng)后的價(jià)值量，用于該年度森林資源資產(chǎn)核算。平均單價(jià)系列的有效使用周期一般設(shè)定為3—5年，周期期滿或在周期內(nèi)出現(xiàn)森林資源資產(chǎn)價(jià)格顯著波動(dòng)時(shí)，應(yīng)重新計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)。

四、B縣國(guó)有森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量案例

本文以B縣為例，對(duì)該縣森林資源資產(chǎn)進(jìn)行案例研究。B縣為北方某省的山區(qū)縣，2020年初，該縣森林資源資產(chǎn)的總面積為11 624.49hm，其中有林木生長(zhǎng)的林地面積為11 223.97hm，占該縣林地總面積的96.55%。該縣林地和林木資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)均為國(guó)有，森林類(lèi)別均為生態(tài)公益林。B縣域內(nèi)樹(shù)種主要有油松、落葉松、側(cè)柏、櫟樹(shù)、楊樹(shù)、樺木以及其他闊葉樹(shù)。

為進(jìn)行森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量收集的資料包括：（1）森林資源資產(chǎn)規(guī)劃和調(diào)查數(shù)據(jù)以及B縣森林小班一覽表，其中記錄了森林資源資產(chǎn)的樹(shù)種、林齡、面積、蓄積等。（2）通過(guò)走訪當(dāng)?shù)剡M(jìn)行調(diào)查獲得的數(shù)據(jù)，包括B縣進(jìn)行森林培育和經(jīng)營(yíng)的造林成本、營(yíng)林成本、管護(hù)成本等。其中，第一年應(yīng)造林成本分別為油松12 219.48元/hm，落葉松12 594.48元/hm，闊葉林12 113.19元/hm，側(cè)柏12 219.48元/hm，楊樹(shù)12 150.69元/hm，樺木12 413.19元/hm，櫟樹(shù)12 113.19元/hm，第二、第三年?duì)I林成本均為3 900元/hm和3 000元/hm；第四年起管護(hù)成本均為156元/hm。（3）根據(jù)經(jīng)驗(yàn)獲得的數(shù)據(jù)，包括各個(gè)樹(shù)種的投資收益率、出材率、優(yōu)勢(shì)樹(shù)種的生長(zhǎng)模型等。

（一）林地資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量

1.林地資產(chǎn)平均單價(jià)

根據(jù)上述質(zhì)量?jī)r(jià)值法的流程，林地資產(chǎn)質(zhì)量通過(guò)土壤、氣候、地形、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和交通區(qū)位五個(gè)方面進(jìn)行衡量，并對(duì)各個(gè)小班的綜合得分進(jìn)行計(jì)算。最終匯總得出各質(zhì)量級(jí)別小班的得分和分布狀況，具體結(jié)果如表4所示。

表4 林地資產(chǎn)質(zhì)量級(jí)別劃分結(jié)果

由于該縣森林資源資產(chǎn)缺乏林地流轉(zhuǎn)價(jià)格，本文采用林地期望價(jià)值法計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別價(jià)值，通過(guò)抽樣評(píng)估，最終計(jì)算出林地資產(chǎn)單價(jià)從1至5級(jí)別分別是10 771.48元、8 415.22元、6 058.96元、4 470.17元、1 898.47元。

2.林地資產(chǎn)價(jià)值量

根據(jù)表4中不同林地質(zhì)量級(jí)別對(duì)應(yīng)的面積與相應(yīng)的平均單價(jià)，計(jì)算出各級(jí)別林地資產(chǎn)價(jià)值量，計(jì)算結(jié)果如表5所示。

表5 2019年林地資產(chǎn)價(jià)值量 單位：元/hm2、元

從林地資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量分布來(lái)看，第3級(jí)別林地資產(chǎn)占地面積最多，達(dá)到總面積的51.42%，價(jià)值量為36 213 071元；其次是第2級(jí)別，達(dá)到總面積的22.63%，價(jià)值量為22 139 019元，該縣林地質(zhì)量大部分處于中等水平。

（二）林木資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量

1.林木資產(chǎn)平均單價(jià)

對(duì)各個(gè)樹(shù)種的各齡組進(jìn)行樣點(diǎn)小班選取，計(jì)算各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)。由于當(dāng)?shù)厝狈Τ墒斓牧帜窘灰资袌?chǎng)，本文采用林木資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)方法計(jì)算得出各質(zhì)量級(jí)別的平均單價(jià)，計(jì)算結(jié)果如表6所示。

由表6可知，林木資產(chǎn)各質(zhì)量級(jí)別平均單價(jià)隨著林齡的增長(zhǎng)出現(xiàn)了先下降再上升的趨勢(shì)，這主要是因?yàn)橛g林采用了重置成本法，由于前期營(yíng)林、造林成本投入較多，導(dǎo)致幼齡林質(zhì)量?jī)r(jià)值高于中齡林；后期隨著林木蓄積量的不斷增加，平均單價(jià)又有所回升，成熟林、過(guò)熟林伴隨著主伐期的到來(lái)，價(jià)值達(dá)到頂峰，這一計(jì)算結(jié)果符合林木市場(chǎng)價(jià)格的基本趨勢(shì)，說(shuō)明通過(guò)抽樣評(píng)估計(jì)算得到的結(jié)果具有科學(xué)性。

表6 林木資產(chǎn)單位價(jià)值一覽 單位：元/hm2

2.林木資產(chǎn)價(jià)值量

根據(jù)該縣森林資源資產(chǎn)調(diào)查資料，對(duì)各樹(shù)種分齡組的實(shí)物量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，根據(jù)所得的實(shí)物量和對(duì)應(yīng)的平均單價(jià)，計(jì)算出各個(gè)樹(shù)種相應(yīng)齡組的價(jià)值量，進(jìn)行匯總計(jì)算可得到全部林木資產(chǎn)的價(jià)值量，計(jì)算結(jié)果如表7所示。

根據(jù)表7可以看出，在B縣域內(nèi)油松和落葉松價(jià)值量較高；在所有的齡組中，中齡林所占的價(jià)值量最高，其次是近成熟林；出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因是該縣林木資產(chǎn)大多數(shù)為20世紀(jì)90年代的人工林，落葉松和油松為當(dāng)?shù)氐膬?yōu)勢(shì)樹(shù)種，種植面積較大；此外，B縣位于我國(guó)北方山區(qū)，受氣候和土壤的影響，林木生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，達(dá)到中齡林一般需要20—30年，達(dá)到近成熟林一般需要30—40年，因此目前大多林木資產(chǎn)仍處在中齡林和近成熟林階段。

表7 2019年林木資產(chǎn)價(jià)值量 單位：萬(wàn)元

五、結(jié)論

為解決行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算面臨的價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，本文在會(huì)計(jì)計(jì)量和資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的質(zhì)量?jī)r(jià)值法，具有理論和實(shí)踐的雙重意義。在理論層面，提出為滿足行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量目標(biāo)，應(yīng)將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，將森林資源資產(chǎn)評(píng)估方法作為基礎(chǔ)技術(shù)手段。在實(shí)踐層面，本文從森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的實(shí)際需求出發(fā)，按照成本效益原則設(shè)計(jì)了基于質(zhì)量分級(jí)和抽樣評(píng)估的質(zhì)量?jī)r(jià)值法，該方法在技術(shù)層面具有科學(xué)性，在操作層面具有可行性，為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算成為日常的、制度性的會(huì)計(jì)核算工作提供了技術(shù)支撐?！?/p>