莆田學(xué)院商學(xué)院 王鉦翔

一、引言

20 世紀(jì)80—90 年代，便有對(duì)管理會(huì)計(jì)能力框架的研究，但與現(xiàn)在有所不同：

首先，更多的是出于教育目的。比如，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）的Bedford 等于1986 年提出的會(huì)計(jì)教育構(gòu)架、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下的會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)（AECC）于1990年發(fā)布的《會(huì)計(jì)教育目標(biāo)》、Hardern于1995 年提出的會(huì)計(jì)能力培養(yǎng)方案等，都是以教育為出發(fā)點(diǎn)。

其次，沒有作為專門的研究對(duì)象。當(dāng)時(shí)“管理會(huì)計(jì)能力”研究只是作為“會(huì)計(jì)能力”研究的一個(gè)組成部分。比如AECC 的《會(huì)計(jì)教育目標(biāo)》中，交流、領(lǐng)導(dǎo)、激勵(lì)等管理會(huì)計(jì)能力，是作為會(huì)計(jì)整體能力的組成部分而被提及；Hardern 的研究中，情境解讀、人際交往、過程管理和自我控制等管理會(huì)計(jì)能力也只是整個(gè)會(huì)計(jì)培養(yǎng)方案的一部分。

但是，進(jìn)入新世紀(jì)以來，隨著“管理會(huì)計(jì)”的作用愈加重要，定位愈加明確，其能力框架的研究出現(xiàn)了顯著的進(jìn)展：一方面，對(duì)管理會(huì)計(jì)能力的探討，不再局限于教育界，更多的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界人士加入進(jìn)來；另一方面，“管理會(huì)計(jì)能力”已經(jīng)獨(dú)立成為一個(gè)研究對(duì)象，有了專門的能力框架，不再僅僅作為會(huì)計(jì)能力大框架下的一部分。

本文在梳理現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)能力框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合智能化時(shí)代的管理會(huì)計(jì)能力發(fā)展重心，探討符合未來發(fā)展趨勢(shì)的管理會(huì)計(jì)能力框架。

二、現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)能力框架

按照能力的劃分方式，本文將現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)能力框架分為三類：“橫向功能式”框架、“縱向主從式”框架、“知識(shí)技能式”框架。其中，前兩種方式更為常見。

（一）“橫向功能式”能力框架（N 型）

本文把這類型的框架稱為“N 型框架”：根據(jù)工作中的橫向功能及扮演的角色，劃分出N 種彼此相互關(guān)聯(lián)但沒有主次關(guān)系的能力。以下幾個(gè)能力框架屬于此類：

1.CGMA 能力框架

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（CIMA）共同發(fā)布的《全球特許管理會(huì)計(jì)師（CGMA）職業(yè)能力框架（2019 版）》提出了5 種管理會(huì)計(jì)能力：專業(yè)技能、商業(yè)技能、人際技能、領(lǐng)導(dǎo)技能、數(shù)字技能。

2.IMA 能力框架

美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）2019 年發(fā)布的《IMA 管理會(huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》包含6 種能力：戰(zhàn)略規(guī)劃和績(jī)效、報(bào)告和控制、技術(shù)和分析、商業(yè)敏銳度和運(yùn)營(yíng)、領(lǐng)導(dǎo)力、職業(yè)道德及價(jià)值觀。

3.ACCA 能力框架

特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）2020 年發(fā)布的《能力框架》把會(huì)計(jì)能力分為12 種：職業(yè)道德、咨詢與顧問、審核與保證、企業(yè)和業(yè)務(wù)報(bào)告、數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)與技術(shù)、財(cái)務(wù)管理、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)控制、領(lǐng)導(dǎo)與管理、管理會(huì)計(jì)、利益相關(guān)者關(guān)系管理、戰(zhàn)略與創(chuàng)新、稅收。

（二）“縱向主從式”能力框架（1+X型）

本文把這類型的框架稱為“1+X 型框架”，即“1 種主要能力+X種輔助能力”。主要能力是指會(huì)計(jì)方面的能力，比如會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、稅收籌劃等；輔助能力是指非會(huì)計(jì)方面但有助于更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的能力，比如領(lǐng)導(dǎo)能力、信息技術(shù)、戰(zhàn)略思維、職業(yè)道德等。

需要說明的是，不同學(xué)者或會(huì)計(jì)組織對(duì)主要能力和輔助能力的判斷有所不同。比如“職業(yè)道德”，AAA 的下屬機(jī)構(gòu)Pathways Commission 將其作為主要能力，而AICPA、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等則將其作為輔助能力。

以下幾種能力框架屬于這種分類方式：

1.Pathways Commission 能力框架

AAA 下的Pathways Commission 于2015 年發(fā)布的《追求未來的會(huì)計(jì)課程》提出了一個(gè)“1+2 能力框架”：主要能力為會(huì)計(jì)能力（Accounting Competency，包括報(bào)告與分析、稅收規(guī)劃、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制等內(nèi)容）；輔助能力為職業(yè)基礎(chǔ)能力（Professional Foundational Competency，包括交流、定量方法、分析思維與解決問題等）和廣泛的管理能力（Broad Management Competency，包括領(lǐng)導(dǎo)力、流程管理與改進(jìn)、治理與風(fēng)險(xiǎn)管理等）。

2.AICPA 能力框架

AICPA 于2018 年發(fā)布的《AICPA 認(rèn)證前核心能力框架》中，主要能力為會(huì)計(jì)能力（Accounting Competency），輔助能力為商業(yè)能力（Business Competency）和職業(yè)能力（Professional Competency）。

3.CPA Canada 能力框架

加拿大特許專業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CPA Canada）公布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力地圖（CPA Competency Map）中，主要能力為技術(shù)能力（Technical Competency），輔助能力為支持能力（Enabling Competency）。

4.IFAC 能力框架

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)（IAESB）發(fā)布的2019 年版《國(guó)際教育宣言手冊(cè)》提出了“1+2 能力框架”，主要能力為技術(shù)能力（Technical Competency，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅收、審計(jì)和保證、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制等），輔助能力為職業(yè)技能（Professional Skill，包括人際交流、組織、個(gè)人智力等）和職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度（Professional Values，Ethics and Attitudes）。

5.中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能力框架

2019 年，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中總協(xié)）編制的《中國(guó)管理會(huì)計(jì)職業(yè)能力框架》中，主要能力為專業(yè)能力（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能力和管理籌劃能力），輔助能力為綜合能力（包括創(chuàng)新能力和領(lǐng)導(dǎo)力）、職業(yè)道德與行為規(guī)范。

（三）“知識(shí)技能式”能力框架

這種框架把管理會(huì)計(jì)能力劃分為知識(shí)（knowledge）、技能（skill）和職業(yè)價(jià)值觀，其中知識(shí)和技能是能力框架的核心。知識(shí)是“知道它是什么”，技能是“知道怎么做”。知識(shí)大多可以通過教育的方式習(xí)得，而技能無法完全通過教育習(xí)得，必須在實(shí)踐中慢慢培養(yǎng)。

AECC 的《會(huì)計(jì)教育目標(biāo)》中，提及通用知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)、商業(yè)和組織知識(shí)等知識(shí)，以及智力技能、人際技能、交流技能、會(huì)計(jì)技能等技能；IFAC 提出了由知識(shí)、技能、能力組成的三重能力框架；許萍和曲曉輝提出了由職業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能和職業(yè)價(jià)值觀組成的能力框架。

這些能力框架中，“知識(shí)”一般包括財(cái)務(wù)報(bào)告、數(shù)字技術(shù)、財(cái)務(wù)管理、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)控制、領(lǐng)導(dǎo)管理、管理會(huì)計(jì)、稅收、職業(yè)道德等；“技能”一般包括戰(zhàn)略規(guī)劃、報(bào)告控制、技術(shù)分析、商業(yè)視角、領(lǐng)導(dǎo)能力等，許萍和曲曉輝將一些思維方式（如創(chuàng)新、溝通協(xié)調(diào)、邏輯思維等）也歸入技能中。

這種分類方式有其缺點(diǎn)：“知識(shí)”代表的是理論，“技能”代表的是實(shí)踐，將理論和實(shí)踐割裂為兩種能力，是不合理的。尤其在教育過程中，必須理論和實(shí)踐并重，不應(yīng)當(dāng)分開培養(yǎng)。

（四）小結(jié)

以上列舉的各個(gè)管理會(huì)計(jì)能力框架，雖然對(duì)能力的劃分有所不同，但是當(dāng)把一個(gè)能力框架具體細(xì)分到子能力（能力單元）并分析所有子能力的具體內(nèi)涵之后，可以發(fā)現(xiàn)所有的能力框架包含的子能力集合都是相似的，即這些能力框架所描述的能力總和都大同小異，只是采取了不同的能力劃分方式。

以IMA、IFAC 和中總協(xié)的能力框架為例，各項(xiàng)子能力間存在近似對(duì)應(yīng)關(guān)系，如表1。

這些能力框架的相似性，傳遞出兩個(gè)信息：第一，當(dāng)前對(duì)管理會(huì)計(jì)能力總和，業(yè)界、學(xué)界的看法是相對(duì)一致的；第二，不同的能力劃分方式，體現(xiàn)了業(yè)界、學(xué)界對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律、成長(zhǎng)模式的不同看法。

表1 IMA、IFAC、中總協(xié)能力框架的子能力近似對(duì)應(yīng)關(guān)系

三、智能化時(shí)代管理會(huì)計(jì)能力發(fā)展重心

自20 世紀(jì)90 年代以來，世界環(huán)境的變化越來越快，管理會(huì)計(jì)所要具備的能力也越來越復(fù)雜。會(huì)計(jì)人員僅僅具備會(huì)計(jì)知識(shí)是不夠的，他們需要在財(cái)務(wù)、營(yíng)銷、管理、全球戰(zhàn)略和信息技術(shù)方面提供意見，同時(shí)必須具備溝通、批判性思維和領(lǐng)導(dǎo)才能。

未來管理會(huì)計(jì)能力將有三個(gè)主要的發(fā)展重心：信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德。

這三種能力在20 世紀(jì)80 年代和90 年代的會(huì)計(jì)能力框架中已經(jīng)被提及，但并未受到重視，原因有兩個(gè)：

一是當(dāng)時(shí)的時(shí)代和行業(yè)特征。首先，當(dāng)時(shí)信息技術(shù)的運(yùn)用程度不高，國(guó)內(nèi)甚至都未普及電算化；其次，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)更多承擔(dān)的是記賬和財(cái)務(wù)職能，較少參與管理活動(dòng)；最后，當(dāng)時(shí)我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和監(jiān)管措施都不完善，對(duì)不道德的行為約束程度有限。

二是這些能力難以被直觀感知。會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)分析、審計(jì)保證等能力可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表、咨詢報(bào)告等材料被直接反映出來，容易被關(guān)注；而信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德無法以文件和材料的形式被直接反映出來，容易被忽視。

但是，在會(huì)計(jì)智能化時(shí)代，這三種能力比過去有了更深、更寬的內(nèi)涵要求，使得它們能夠滿足新時(shí)代的管理會(huì)計(jì)需求，成為新時(shí)代的能力重心。

（一）能力重心1：信息技術(shù)

對(duì)會(huì)計(jì)人員的信息技術(shù)要求，20 世紀(jì)90 年代就已存在。但是，當(dāng)時(shí)的信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)人員而言更多的是用于數(shù)據(jù)呈現(xiàn)，比如編制報(bào)表、搜集信息、財(cái)務(wù)分析、內(nèi)部控制等；會(huì)計(jì)人員更多的是扮演信息系統(tǒng)操作者的角色，在信息系統(tǒng)的維護(hù)、設(shè)計(jì)、評(píng)估中起到的作用十分有限。

隨著會(huì)計(jì)智能化的深入應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)人員的信息技術(shù)水平也得到前所未有的重視。首先，會(huì)計(jì)人員接觸的不再局限于單純的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，而是ERP、MES、CRM、SCM 等與各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)相關(guān)的信息系統(tǒng)；其次，會(huì)計(jì)人員的信息技術(shù)水平不能再停留于電算化和數(shù)據(jù)分析等基礎(chǔ)層面，更需掌握大數(shù)據(jù)、人工智能、機(jī)器學(xué)習(xí)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)；最后，隨著信息系統(tǒng)的逐漸智能化，傳統(tǒng)手工操作的空間將越來越小，會(huì)計(jì)人員將由信息系統(tǒng)的操作者逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榫S護(hù)者、設(shè)計(jì)者和評(píng)估者。

在信息技術(shù)的支持下，會(huì)計(jì)人員可以提供更優(yōu)質(zhì)的信息，幫助企業(yè)適應(yīng)不斷變化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境：

（1）更及時(shí)。報(bào)告期被大幅度縮短，由年報(bào)、季報(bào)、月報(bào)縮短為周報(bào)、日?qǐng)?bào)甚至實(shí)時(shí)報(bào)告。

（2）更全面。財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容將涉及企業(yè)各個(gè)層面，包括：戰(zhàn)略管理、綜合績(jī)效等戰(zhàn)略層報(bào)告；全面預(yù)算管理、投資分析、項(xiàng)目可行性等經(jīng)營(yíng)層報(bào)告；研究開發(fā)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)層報(bào)告。

（3）更多樣。不僅有企業(yè)自身的信息，還有政府、消費(fèi)者、股東、債權(quán)人及社會(huì)公眾的信息；不僅有基于數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)格式信息，還有基于文字、圖片、聲音等的非標(biāo)準(zhǔn)格式信息；不僅有財(cái)務(wù)信息，還有客戶、研發(fā)、成長(zhǎng)、社會(huì)影響等非財(cái)務(wù)信息。

信息技術(shù)的發(fā)展，對(duì)管理會(huì)計(jì)的推動(dòng)是顯而易見的。Lawson認(rèn)為信息技術(shù)使得管理會(huì)計(jì)人員的功能變得更加以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，并朝著能創(chuàng)造更高價(jià)值的戰(zhàn)略行為轉(zhuǎn)變，而不是從事低價(jià)值的日復(fù)一日的操作活動(dòng)。陳蕓的調(diào)查問卷結(jié)果表明，絕大部分被訪對(duì)象認(rèn)為，在財(cái)務(wù)共享時(shí)代，信息化、數(shù)據(jù)分析等將成為管理會(huì)計(jì)的重要能力。

（二）能力重心2：管理能力

過去的管理會(huì)計(jì)能力研究中，雖然也提到了會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具備決策、組織、領(lǐng)導(dǎo)等管理能力，但是重視程度十分有限——管理會(huì)計(jì)雖有一定的管理職能，但本質(zhì)上仍然是會(huì)計(jì)：

首先，Bedford 等、AECC等都認(rèn)同管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)參與決策，但也僅僅是扮演“輔助決策”的角色，并沒有真正承擔(dān)起決策者或者管理者的角色。

其次，會(huì)計(jì)人員在團(tuán)隊(duì)中的地位更多的是“與他人和諧共處，共同完成目標(biāo)”，而非一名領(lǐng)導(dǎo)者。比如AECC 認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)“和組織中的其他人一起工作，影響、領(lǐng)導(dǎo)、激勵(lì)他們，組織并委派任務(wù)……”，但是他們把這項(xiàng)能力歸于個(gè)人素質(zhì)層面的“人際交往能力”，而非管理中的“領(lǐng)導(dǎo)能力”。

進(jìn)入會(huì)計(jì)智能化時(shí)代后，信息系統(tǒng)將會(huì)計(jì)人員從基礎(chǔ)會(huì)計(jì)活動(dòng)中解放出來，使其更多地參與到管理活動(dòng)中。近年的管理會(huì)計(jì)能力框架中，已經(jīng)開始包含計(jì)劃、決策、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制等管理能力，且占據(jù)重要地位。

以2019 版的《IMA 管理會(huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》為例，其中就包括一系列管理職能，如“制定戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)計(jì)劃”的計(jì)劃職能，“運(yùn)用分析技能評(píng)估決策方案”的決策職能，“選拔、培養(yǎng)并獎(jiǎng)勵(lì)人才”的組織職能，“領(lǐng)導(dǎo)組織、團(tuán)隊(duì)或個(gè)人”的領(lǐng)導(dǎo)職能，以及“質(zhì)量管理和持續(xù)改善”的控制職能等。

由此可見，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)逐漸由側(cè)重“會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重“管理”，并且是“全方位”的管理：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)針對(duì)的更多是企業(yè)的財(cái)務(wù)資源，而當(dāng)前管理會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容則包括資金流、物流、人流、信息流等各個(gè)方面。

（三）能力重心3：職業(yè)道德

早期的管理會(huì)計(jì)能力框架中對(duì)職業(yè)道德的觀點(diǎn)通常有兩種：

第一種是不把它納入管理會(huì)計(jì)的能力范圍之內(nèi)。鄧傳洲等梳理了ACCA、AICPA、IMA 等國(guó)外會(huì)計(jì)組織在2000年以前發(fā)布的一些能力框架，其中大多不涉及職業(yè)道德。

第二種是把職業(yè)道德與遵守法規(guī)、承擔(dān)責(zé)任等內(nèi)容相聯(lián)系。比如許萍和曲曉輝借鑒了IFAC 于2003 年發(fā)布的《IEP2：邁向合格的職業(yè)會(huì)計(jì)師》，對(duì)職業(yè)價(jià)值做出了如下描述，“遵循法律、法規(guī)及職業(yè)道德誠(chéng)信、客觀、保密、社會(huì)責(zé)任、終身學(xué)習(xí)的責(zé)任、政策水平”。中總協(xié)的2019 版能力框架也遵循了類似的思路。

然而，未來對(duì)職業(yè)道德的要求將發(fā)生根本性的變化——它將與信息技術(shù)和管理能力息息相關(guān)。

1.與信息技術(shù)相關(guān)的職業(yè)道德

從傳統(tǒng)的觀點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)職業(yè)道德引起的問題通常都與信息披露的真實(shí)性、客觀性相關(guān)。但是隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)職業(yè)道德受到新的挑戰(zhàn)，這種挑戰(zhàn)無關(guān)信息的披露，而是基于信息不對(duì)稱和數(shù)據(jù)過度搜集而產(chǎn)生的商業(yè)倫理問題。

（1）信息不對(duì)稱的道德問題

管理會(huì)計(jì)人員信息技術(shù)能力的提升，將進(jìn)一步加大管理會(huì)計(jì)人員和其他信息使用者（企業(yè)經(jīng)理、股東、社會(huì)公眾等）之間的信息不對(duì)稱。

IMA 能力框架和CGMA 能力框架中，有包括“編寫SQL 和ETL 腳本”“開發(fā)新的可視化解決方案和高級(jí)儀表盤”“掌握專業(yè)報(bào)告工具（例如XBRL）并能夠解釋結(jié)果”“使用高級(jí)數(shù)據(jù)可視化技術(shù)”等一系列復(fù)雜的信息技術(shù)能力要求，而其他信息使用者往往不具備這些能力。這無疑加大了管理會(huì)計(jì)人員和其他信息使用者之間的信息不對(duì)稱程度，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)人員的行為難以被監(jiān)管。

（2）信息過度搜集的商業(yè)倫理問題

“信息過度搜集”的商業(yè)倫理問題，比如利用科技對(duì)客戶和對(duì)手的窺探、老板對(duì)員工的信息活動(dòng)監(jiān)測(cè)等。遺憾的是，目前對(duì)信息搜集的具體底線尚沒有明確的規(guī)章制度進(jìn)行約束。2018 年5 月1 日，全國(guó)信息安全標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)委員會(huì)發(fā)布了《信息安全技術(shù)個(gè)人信息安全規(guī)范》，對(duì)此做出一定程度的約束，但從結(jié)果來看并沒有從根本上解決這個(gè)問題。

2.與管理能力相關(guān)的職業(yè)道德

在管理會(huì)計(jì)人員管理能力得到重視的同時(shí)，職業(yè)道德的要求也同其管理行為相互綁定。職業(yè)道德的要求不再局限于單個(gè)會(huì)計(jì)人員的自身品德，更需要通過其管理行為對(duì)組織整體的道德、態(tài)度、價(jià)值觀產(chǎn)生影響。

以IMA 的能力框架2019 版為例，其中若干項(xiàng)職業(yè)道德的要求必須通過會(huì)計(jì)人員發(fā)揮管理職能來實(shí)現(xiàn)，如“當(dāng)法律或法規(guī)沖突或不明確時(shí)，做出符合信托責(zé)任的道德決策”“為員工提供指導(dǎo)，識(shí)別與法律法規(guī)間的沖突”等。

四、基于智能化時(shí)代特征的“主體—核心”式能力框架

（一）“主體—核心”式能力框架的構(gòu)建意義

各會(huì)計(jì)組織和相關(guān)學(xué)者提出的能力框架，雖然概括了當(dāng)前所需的管理會(huì)計(jì)能力，但都存在一個(gè)共同的不足：只包含了能力范圍，沒有針對(duì)智能化時(shí)代特征來突出能力重點(diǎn)，即無法從能力框架上看出哪些才是智能化時(shí)代真正對(duì)會(huì)計(jì)工作起決定性作用的能力。

前文的分析中，明確了信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德這三種能力具有鮮明的智能化時(shí)代特征，將在未來起決定性作用。

基于此，本文提出了“主體—核心”式管理會(huì)計(jì)能力框架，將管理會(huì)計(jì)能力劃分為“主體能力”和“核心能力”。核心能力是指信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德這三方面的相關(guān)知識(shí)和技能；主體能力是除核心能力以外，其他管理會(huì)計(jì)能力的總和，包括了大部分的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)能力。

如此劃分，有助于引導(dǎo)未來管理會(huì)計(jì)教育的前進(jìn)方向：雖然主體能力是履行會(huì)計(jì)職能的基礎(chǔ)，但是核心能力是未來應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注、重點(diǎn)培養(yǎng)的能力。

（二）主體能力和核心能力

1.主體能力（會(huì)計(jì)人員普遍掌握的能力）

主體能力是除信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德外的其他能力的總和，如CGMA 能力框架中的“專業(yè)技能”和“商業(yè)技能”，IMA 能力框架中的“戰(zhàn)略、規(guī)劃和績(jī)效”“報(bào)告和控制”“商業(yè)敏銳度和運(yùn)營(yíng)”都屬于主體能力的內(nèi)容。

之所以把這類能力稱為“主體能力”，是因?yàn)椋?/p>

（1）較大比重。這些能力占據(jù)了整個(gè)能力框架的大部分，比如IMA 能力框架中共有33 項(xiàng)子能力，其中有19 項(xiàng)屬于主體能力的范疇，占比約58%。

（2）職能載體。管理會(huì)計(jì)職能的履行，必須通過這些能力來實(shí)現(xiàn)，它們是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的直接載體。核心能力（信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德）存在的意義，只是使主體能力更高效、更快速、更準(zhǔn)確地得到發(fā)揮。

（3）廣泛認(rèn)同。這些能力在20 世紀(jì)的研究中，就被認(rèn)為是管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具備的能力。時(shí)至今日，這些能力已經(jīng)深深根植于會(huì)計(jì)職業(yè)教育中。

主體能力已經(jīng)漸漸成為會(huì)計(jì)人員的必備技能，但作為被普遍掌握的技能，無法成為管理會(huì)計(jì)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。能夠成為核心競(jìng)爭(zhēng)能力，應(yīng)當(dāng)是稀缺的能力。

2.核心能力（會(huì)計(jì)人員的核心競(jìng)爭(zhēng)力）

將信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德及其相關(guān)的知識(shí)和技能稱為“核心能力”，是因?yàn)樗鼈冸m然只占管理會(huì)計(jì)能力的小部分，但會(huì)對(duì)主體能力的發(fā)揮產(chǎn)生重要影響，且目前完全掌握這部分能力的管理會(huì)計(jì)人員只是少數(shù)。影響重大且稀缺的能力，將成為未來管理會(huì)計(jì)人員的核心競(jìng)爭(zhēng)力。這些能力的掌握程度，將成為衡量管理會(huì)計(jì)人員優(yōu)劣的指標(biāo)。

導(dǎo)致這些能力稀缺的一個(gè)重要原因，是它們?cè)诮逃龑用媸艿降年P(guān)注程度不高。我國(guó)高校的會(huì)計(jì)專業(yè)尚未普及對(duì)學(xué)生的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、計(jì)算機(jī)語言的教育，對(duì)管理能力的培養(yǎng)也僅限于理論層面，并未上升到實(shí)踐層面，職業(yè)道德類課程的學(xué)分比重往往比較小。

隨著會(huì)計(jì)智能化時(shí)代的到來，越來越多的教育工作者注意到了這方面的問題。近年來，呼吁加強(qiáng)會(huì)計(jì)學(xué)生的IT技術(shù)、計(jì)算機(jī)語言等技能教育的論文不斷增加；而隨著社會(huì)主義核心價(jià)值觀的宣傳，以及課程思政的開展，也為會(huì)計(jì)學(xué)生的職業(yè)道德意識(shí)和管理能力培養(yǎng)提供了新的渠道。

（三）能力細(xì)分

不論主體能力還是核心能力，都包含了兩部分，一部分是傳統(tǒng)的能力要求，另一部分是智能化時(shí)代所賦予的新要求。

1.主體能力細(xì)分

主體能力可以細(xì)分為兩種：“財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)能力”“商業(yè)和運(yùn)營(yíng)能力”。

財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)能力體現(xiàn)了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，包括財(cái)務(wù)報(bào)告、成本管理、投資規(guī)劃、稅務(wù)服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管控、內(nèi)部控制等內(nèi)容。

商業(yè)和運(yùn)營(yíng)能力則要求會(huì)計(jì)人員不局限于傳統(tǒng)的財(cái)會(huì)崗位，開始參與企業(yè)決策，包括企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、商業(yè)環(huán)境分析、流程管理、流程改進(jìn)、項(xiàng)目質(zhì)量管理等內(nèi)容。

2.核心能力細(xì)分

（1）信息技術(shù)

管理會(huì)計(jì)人員在信息系統(tǒng)的互動(dòng)過程中，將扮演四種角色：操作者、維護(hù)者、設(shè)計(jì)者和評(píng)估者。操作能力是會(huì)計(jì)電算化時(shí)代的要求；而在智能化時(shí)代，會(huì)計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)的管理能力、設(shè)計(jì)能力、評(píng)估能力必將得到重視。

（2）管理能力

智能化時(shí)代，會(huì)計(jì)人員的管理對(duì)象不再僅限于資金和物資，還要擴(kuò)展到人力資源和信息資源，即全方位地參與組織管理，履行各種管理職能。因此，依照職能將管理會(huì)計(jì)的管理能力劃分為計(jì)劃、決策、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制五類。

（3）職業(yè)道德

根據(jù)目標(biāo)對(duì)象的不同，職業(yè)道德方面的能力分為三類：與個(gè)人素質(zhì)相關(guān)的職業(yè)道德、與信息技術(shù)相關(guān)的職業(yè)道德、與管理能力相關(guān)的職業(yè)道德。其中，與個(gè)人素質(zhì)相關(guān)的職業(yè)道德，是傳統(tǒng)的職業(yè)道德要求，體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)個(gè)人的職業(yè)素質(zhì)；另外兩種職業(yè)道德，是在智能化時(shí)代會(huì)計(jì)人員和信息技術(shù)、管理工作產(chǎn)生密切聯(lián)系后新產(chǎn)生的道德要求。

3.“主體—核心”式能力框架及能力細(xì)分

主體能力具體細(xì)分為“財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)能力”“商業(yè)和運(yùn)營(yíng)能力”兩類。

核心能力中，信息技術(shù)能力依照“互動(dòng)角色”細(xì)分為4類，管理能力依照“管理職能”細(xì)分為5 類，職業(yè)道德依照“目標(biāo)對(duì)象”細(xì)分為3 類，具體內(nèi)容如表2。

表2 “主體—核心”式能力細(xì)分框架

（四）能力框架的內(nèi)在關(guān)聯(lián)

在“主體—核心”式能力框架中，主體能力和核心能力呈三角關(guān)系：三大核心能力（信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德）分別居于三角形的三個(gè)頂點(diǎn)，主體能力居于三角形內(nèi)部。如圖1。

圖1 “主體—核心”式能力框架的三角模型

1.主體能力與核心能力的相互作用

信息技術(shù)的作用在于“推動(dòng)”，使管理會(huì)計(jì)工作變得更高效。主體能力不必完全通過會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐操作來實(shí)現(xiàn)，而是通過對(duì)信息系統(tǒng)集成功能的設(shè)計(jì)，讓人工智能來完成或者輔助完成。

管理能力的作用在于“協(xié)調(diào)”，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系中的人和信息系統(tǒng)的配合。管理會(huì)計(jì)根據(jù)需要來配置人員和信息設(shè)備，調(diào)解人與人之間、人與信息之間的矛盾，使管理會(huì)計(jì)體系更好地運(yùn)作。

職業(yè)道德的作用在于“約束”，使管理會(huì)計(jì)工作更符合法律和道德的要求。智能化時(shí)代，會(huì)產(chǎn)生很多暫時(shí)沒有法律法規(guī)約束的問題，比如對(duì)員工和顧客的信息窺探底線等，只能通過職業(yè)道德加以約束。

2.核心能力間的相互作用

不僅核心能力對(duì)主體能力產(chǎn)生影響，核心能力之間也存在相互作用。

首先，信息技術(shù)的發(fā)展，更凸顯管理能力和職業(yè)道德的重要性。一方面，使管理會(huì)計(jì)人員從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中解放出來，走向管理工作，使管理能力得到重視；另一方面，產(chǎn)生了更多倫理上的問題，需要通過職業(yè)道德來約束。

其次，管理能力是信息技術(shù)和職業(yè)道德得以發(fā)揮作用的載體。不論信息技術(shù)的輔助功能，還是職業(yè)道德約束功能，終歸要通過對(duì)人的管理來實(shí)現(xiàn)。

最后，職業(yè)道德對(duì)信息技術(shù)和管理能力運(yùn)用過程中產(chǎn)生的問題，起到了“第一道保障”的約束作用。

五、總結(jié)

本文基于IMA、AICPA、AAA 等會(huì)計(jì)組織提出的管理會(huì)計(jì)能力框架和國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的研究成果，把現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)能力框架分為“橫向功能式”“縱向主從式”“知識(shí)技能式”三種，發(fā)現(xiàn)這些能力框架雖然采取了不同的能力劃分方式，但是對(duì)能力的總體要求卻是相似的。

本文認(rèn)為未來信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德這三種能力，將被會(huì)計(jì)智能化時(shí)代賦予新的內(nèi)涵和要求，成為未來的能力重心。同時(shí)，因?yàn)槠渲匾院拖∪毙裕鼈儗⒊蔀楹饬抗芾頃?huì)計(jì)人員優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)能力框架，沒有明確哪些能力才是未來管理會(huì)計(jì)人員的核心競(jìng)爭(zhēng)力，無法準(zhǔn)確引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)的教育方向。為彌補(bǔ)這一缺點(diǎn)，本文提出了“主體—核心”式能力框架，將管理會(huì)計(jì)能力劃分為“主體能力”和“核心能力”。其中，主體能力雖然占了較大比重，但是真正值得關(guān)注的卻是由信息技術(shù)、管理能力、職業(yè)道德構(gòu)成的核心能力。

在子能力的細(xì)分上，主體能力分為財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)能力、商業(yè)和運(yùn)營(yíng)能力兩類；核心能力中，信息技術(shù)依據(jù)“會(huì)計(jì)人員所扮演的角色”細(xì)分為操作、維護(hù)、設(shè)計(jì)、評(píng)估4 類，管理能力依據(jù)“會(huì)計(jì)人員的管理職能”細(xì)分為計(jì)劃、決策、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制5 類，職業(yè)道德依據(jù)“目標(biāo)對(duì)象”細(xì)分為與個(gè)人素質(zhì)相關(guān)的職業(yè)道德、與信息技術(shù)相關(guān)的職業(yè)道德、與管理能力相關(guān)的職業(yè)道德3 類?！?/p>