■/ 李 欣 嚴(yán)亞雯 黃金興 史正保

“投資環(huán)境就像空氣，空氣清新才能吸引更多外資?！绷?xí)近平總書(shū)記在博鰲亞洲論壇中的比喻，詮釋了營(yíng)商環(huán)境吸引外商投資的重要性。我國(guó)改革開(kāi)放初期招商引資更多依賴于各方面的優(yōu)惠政策，如今則側(cè)重于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境是既立足于當(dāng)前又著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)的措施，稅收營(yíng)商環(huán)境作為營(yíng)商環(huán)境的一部分，對(duì)吸引外資的數(shù)量和質(zhì)量都至關(guān)重要。

一、我國(guó)吸收外商投資的稅收營(yíng)商環(huán)境演變歷程

（一）1978-2000 年吸引外商投資的稅收營(yíng)商環(huán)境

1.1978-1991年為試點(diǎn)探索階段。1978年黨的十一屆三中全會(huì)提出“對(duì)內(nèi)搞活，對(duì)外開(kāi)放”的政策。為了吸引外商投資，我國(guó)先后頒布了三部與吸引外商直接投資相關(guān)的基本法律，簡(jiǎn)稱“外資三法”，并與此相適應(yīng)建立了一套涉外稅收制度。1980 年到1982 年先后出臺(tái)了《個(gè)人所得稅法》《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《外國(guó)企業(yè)所得稅法》。針對(duì)外商投資建立的專門涉外所得稅制度為外商到我國(guó)進(jìn)行直接投資創(chuàng)造了良好的稅收營(yíng)商環(huán)境。在這期間我國(guó)外商直接投資額逐步提高，如表1 所示，我國(guó)實(shí)際利用外商直接投資額從1985 年的19.60 億美元增加到1991 年的43.66 億美元。

2.1992-2000年為快速發(fā)展階段。黨的十四大提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)后，我國(guó)從1994 年起實(shí)行分稅制預(yù)算管理體制改革，初步建立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅法體系。2000 年和2001 年第九屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了對(duì)“外資三法”的修改決定，此次決定取消了《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定》中所禁止的一系列要求。在這期間我國(guó)外商直接投資額進(jìn)一步提高。如表1所示，1993年我國(guó)實(shí)際利用外資總額達(dá)到了275.15 億美元。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1993 年到1997 年我國(guó)利用外商直接投資額僅次于美國(guó)，連續(xù)5年世界排名第二。1997年亞洲經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)我國(guó)實(shí)際利用外商直接投資額產(chǎn)生了一定的影響，但整體而言我國(guó)在外商直接投資方面依然取得了較好的成績(jī)。

（二）2001-2021 年吸引外商投資的稅收營(yíng)商環(huán)境

1.2001-2011 年為高層次開(kāi)放階段。加入WTO后，我國(guó)更加迅速地融入世界大家庭，稅制改革也逐漸與國(guó)際接軌。2004年開(kāi)始實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，2006 年底實(shí)現(xiàn)城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2007 年實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2008 年底實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2010年我國(guó)內(nèi)外稅制基本實(shí)現(xiàn)全面統(tǒng)一。在這期間我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境逐步優(yōu)化，外商直接投資額穩(wěn)步增加（孫琳，2021）。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年我國(guó)吸引外商投資已經(jīng)居于世界首位。如表1所示，2004年我國(guó)實(shí)際利用外商直接投資額高達(dá)606.30 億美元。2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)，導(dǎo)致全球經(jīng)濟(jì)萎縮，我國(guó)實(shí)際利用外商直接投資額從2008年的923.95億美元下降到2009年的900.33億美元，但從2010年開(kāi)始，實(shí)際利用外商投資額增速較為平穩(wěn)。

2.2012年至今為全面開(kāi)放階段。2013 年“一帶一路”國(guó)家級(jí)頂層合作倡議提出，我國(guó)積極推進(jìn)增值稅、消費(fèi)稅改革，持續(xù)深化資源稅改革，逐步落實(shí)稅收法定原則。2019 年3 月15 日通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外商投資法》使得外資企業(yè)享受稅費(fèi)減免等權(quán)利以法律形式確定下來(lái)，這一改變大幅提升了我國(guó)投資自由化便利化水平；同時(shí)通過(guò)積極推進(jìn)減稅降費(fèi)、與合作國(guó)家進(jìn)行資源置換也使得我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化。如表1 所示，2019 年我國(guó)實(shí)際利用外資金額為1381.35 億美元。2021 年政府出臺(tái)了包括多項(xiàng)進(jìn)口稅收優(yōu)惠政策，為外資企業(yè)在中國(guó)發(fā)展給予了更大的支持。2021 年6 月，聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議（UNCTAD）發(fā)布《2021 世界投資報(bào)告》，中國(guó)是全球第二大外國(guó)直接投資流入國(guó)。

表1 1983-2021年我國(guó)實(shí)際利用外商投資額 單位：億美元

二、我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境與世界其他地區(qū)的比較

本文借鑒岳樹(shù)民等（2021）以及龐鳳喜等（2018）的對(duì)比分析方法，對(duì)四個(gè)納稅指標(biāo)：納稅次數(shù)、納稅時(shí)間、總稅收和繳費(fèi)率、報(bào)稅后流程指數(shù)進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而分析我國(guó)與世界其他地區(qū)稅收營(yíng)商環(huán)境的差異。

（一）納稅次數(shù)與納稅時(shí)間

2018 年世界各地區(qū)平均納稅次數(shù)為23 次，我國(guó)在全球的表現(xiàn)良好，納稅次數(shù)僅7次。由于我國(guó)不斷推進(jìn)“放管服”改革以及重視信息化的建設(shè)、加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，因此，我國(guó)在壓縮納稅時(shí)間方面取得了相當(dāng)?shù)某尚А?016 年我國(guó)納稅時(shí)間為201 小時(shí)，2017 年壓縮為142 小時(shí)，2018 年世界各地區(qū)平均納稅時(shí)間為234小時(shí)，我國(guó)納稅時(shí)間為138小時(shí)。中亞和東歐納稅次數(shù)降幅最大，這是由于2018年該地區(qū)吉爾吉斯斯坦共和國(guó)和以色列的大多數(shù)企業(yè)接受了線上支付系統(tǒng)。隨著線上申報(bào)和納稅系統(tǒng)改革的推進(jìn)，亞太地區(qū)、中美洲和加勒比地區(qū)納稅時(shí)間持續(xù)縮短。

納稅服務(wù)的優(yōu)化與納稅管理的提升使得我國(guó)納稅次數(shù)與納稅時(shí)間不斷壓縮，但同時(shí)稅制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也影響經(jīng)濟(jì)體的納稅次數(shù)與納稅時(shí)間（鄧力平等，2019）。2018 年納稅排名前三的經(jīng)濟(jì)體分別是巴林、中國(guó)香港、卡塔爾，這三個(gè)經(jīng)濟(jì)體有一個(gè)共同的特點(diǎn)是稅收體系和制度都較為簡(jiǎn)單。巴西在189 個(gè)經(jīng)濟(jì)體中排名184，主要原因是巴西稅收體系復(fù)雜，其納稅時(shí)間也是全球最長(zhǎng)。我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，影響征納質(zhì)效的同時(shí)也增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與遵從成本。

（二）總稅收和繳費(fèi)率

2018 年世界各地區(qū)平均總稅收和繳費(fèi)率為40.5%，中國(guó)為59.2%。2018 年我國(guó)被認(rèn)為是該指標(biāo)變化最大的國(guó)家之一，由64.0%降至59.2%，但是相對(duì)于亞太地區(qū)平均水平36.6%而言，我國(guó)總稅收和繳費(fèi)率還處在一個(gè)較高的水平。2018年北美地區(qū)這一指標(biāo)降幅最大，主要是美國(guó)企業(yè)所得稅的稅率從35%降至21%所致。

表2 為2012—2018 年我國(guó)總稅收和繳費(fèi)率的具體構(gòu)成情況。該指標(biāo)具體指企業(yè)所需繳納稅費(fèi)占商業(yè)利潤(rùn)的比例，包括利得稅率、勞動(dòng)稅與繳費(fèi)率、其他稅率3 個(gè)細(xì)分指標(biāo)。其中，利得稅主要指企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等，勞動(dòng)稅與繳費(fèi)是指企業(yè)繳納的勞動(dòng)稅的稅額和強(qiáng)制性繳費(fèi)的數(shù)額，一般涵蓋個(gè)人所得稅、個(gè)人社會(huì)保障費(fèi)、單位社會(huì)保障費(fèi)及勞動(dòng)成本等。因我國(guó)對(duì)中小微企業(yè)實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策，2018年的利得稅率比2017年下降了5.5個(gè)百分點(diǎn)，這也是我國(guó)總稅收和繳費(fèi)率下降的重要原因。由此可知，利得稅率的高低也顯著影響著總稅收與繳費(fèi)率的高低。

表2 2012-2018年我國(guó)總稅收和繳費(fèi)率構(gòu)成

此外，我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是間接稅比重遠(yuǎn)高于直接稅比重。增值稅是我國(guó)第一大稅種，但在《世界納稅報(bào)告》中，“樣本公司”負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)包括企業(yè)所得稅、雇主承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金部分，不包括公司扣繳卻無(wú)需負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)（如增值稅）。由于增值稅并未計(jì)入測(cè)算，我國(guó)企業(yè)實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)或被低估，加之由于稅制結(jié)構(gòu)差異所引起的同發(fā)達(dá)國(guó)家之間稅收負(fù)擔(dān)差距也被低估。

（三）報(bào)稅后流程指數(shù)

2018年世界平均報(bào)稅后流程指數(shù)為60.9，申請(qǐng)?jiān)鲋刀惲舻滞硕愃钑r(shí)為18.2小時(shí)，獲得增值稅留抵退稅所需時(shí)間為27.3 周。我國(guó)稅后流程指數(shù)為50，企業(yè)所得稅審計(jì)時(shí)間為1 小時(shí)、完成企業(yè)所得稅審計(jì)的可能性小于25%。總體來(lái)說(shuō)我國(guó)這一得分較低，主要原因是：2018年6月27日財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于2018 年退還部分行業(yè)增值稅留抵退稅有關(guān)稅收政策的通知》，世界銀行認(rèn)為無(wú)法全面了解2018年中國(guó)增值稅退稅程序需要多長(zhǎng)時(shí)間，所以營(yíng)商環(huán)境報(bào)告中并沒(méi)有我國(guó)遵守增值稅退稅的時(shí)間與獲得增值稅退稅的數(shù)據(jù)。

對(duì)于增值稅退稅部分，在最短時(shí)間內(nèi)以及通過(guò)最簡(jiǎn)單的程序即可提供現(xiàn)金退稅的經(jīng)濟(jì)體得分最高且表現(xiàn)較好，而最有效的系統(tǒng)是增值稅退款可以作為定期增值稅申報(bào)的一部分，沒(méi)有額外的表格或信息要求。根據(jù)報(bào)稅后流程指數(shù)得分較高的經(jīng)濟(jì)體（美國(guó)94，新加坡72）的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)可知，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等線上申報(bào)系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)在較短時(shí)間內(nèi)通過(guò)最簡(jiǎn)單的程序完成現(xiàn)金退稅，進(jìn)而有效提高這一指標(biāo)的得分，未來(lái)我國(guó)也可以借鑒這一經(jīng)驗(yàn)。

三、我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境短板的根源分析

稅收營(yíng)商環(huán)境在影響外商投資方面的作用機(jī)理主要是良好的稅收營(yíng)商環(huán)境可以降低企業(yè)的稅收遵從成本、營(yíng)造公平法治的稅收環(huán)境、提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)及減少投資摩擦，進(jìn)而吸引外資流入，引入先進(jìn)技術(shù)。而對(duì)照四個(gè)二級(jí)納稅指標(biāo)進(jìn)行分析，影響我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境排名的因素主要有現(xiàn)行的社保費(fèi)負(fù)擔(dān)、稅制結(jié)構(gòu)與納稅服務(wù)。值得一提的是，隨著國(guó)際稅收合作的增多，稅務(wù)糾紛逐漸增多。高效的爭(zhēng)端解決機(jī)制有助于營(yíng)造良好的投資環(huán)境（杰弗里·歐文斯等，2019），因此相應(yīng)的解決機(jī)制也應(yīng)完善。

（一）總稅收和社會(huì)繳費(fèi)率偏高

外商企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，根據(jù)資本成本理論模型，投資者會(huì)將邊際收益率作為重要參考來(lái)選擇具體的投資國(guó)家，其投資的意向取決于資本投入的邊際收益是否大于邊際成本，若邊際收益率上升，投資者將會(huì)持續(xù)投資。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)一國(guó)相對(duì)稅負(fù)水平較低時(shí)，外商投資企業(yè)所承擔(dān)的成本降低，其投資的邊際效益提高，外商投資資金也會(huì)持續(xù)流入。因此，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)是影響外商投資的重要因素之一。

我國(guó)總稅收和繳費(fèi)率高達(dá)59.2%，這是我國(guó)納稅指標(biāo)中的短板，直接影響了我國(guó)在全球經(jīng)濟(jì)體中的納稅排名。

1.企業(yè)所得稅方面。2020 年我國(guó)企業(yè)所得稅收入為36424億元，占全部稅收收入的23.6%，2020年個(gè)人所得稅收入為11568億元，占全部稅收收入的7.50%。與我國(guó)不同，美國(guó)2020年直接稅占比為72.6%，其中個(gè)人所得稅占美國(guó)稅收收入的40.8%，企業(yè)所得稅占比僅6.5%，我國(guó)企業(yè)所得稅占稅收收入的比重約為美國(guó)的3.6 倍。由此可見(jiàn)，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)相對(duì)較重，進(jìn)而影響了總稅收與繳費(fèi)率占商業(yè)利潤(rùn)的比重。稅收負(fù)擔(dān)會(huì)影響企業(yè)的投資規(guī)模與創(chuàng)新能力，盡管我國(guó)近年來(lái)出臺(tái)了多項(xiàng)減稅降費(fèi)政策，但與納稅排名靠前的經(jīng)濟(jì)體相比，我國(guó)的企業(yè)所得稅基本稅率與仍有下降的空間。

2.企業(yè)社保繳費(fèi)方面。盡管我國(guó)近年來(lái)持續(xù)推進(jìn)減稅降費(fèi)，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但因財(cái)政收支壓力不斷加劇，政府在降低稅率的同時(shí)通過(guò)增加非稅收入來(lái)彌補(bǔ)財(cái)政缺口，其中以企業(yè)社保繳費(fèi)為主的負(fù)擔(dān)尤為突出。如表2所示，我國(guó)勞動(dòng)稅與繳費(fèi)占商業(yè)利潤(rùn)的比值一直維持45%以上，這是因?yàn)槲覈?guó)社保收支壓力大，企業(yè)承擔(dān)了較重的社會(huì)保障負(fù)擔(dān)。2020 年我國(guó)社保收支缺口已達(dá)6219.17 億元，在預(yù)算安排之外首次動(dòng)用了全國(guó)社會(huì)保障基金500 億元。我國(guó)一直通過(guò)維持較高的社保繳費(fèi)率來(lái)緩解對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼的依賴。盡管自2019 年5 月1日起，我國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)單位繳費(fèi)比例降為16%，但綜觀全球，大部分發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)企業(yè)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率都在15%以下。

（二）法治背景下稅制結(jié)構(gòu)體系不合理

稅收營(yíng)商環(huán)境究其根本是判斷企業(yè)在建立以及經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的稅制結(jié)構(gòu)是否起到了積極的作用。

1.稅收法定原則仍需落實(shí)，稅收體系仍需簡(jiǎn)化。稅收法治化對(duì)于推進(jìn)優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境至關(guān)重要（于健，2020），截至目前，我國(guó)共有12 個(gè)稅種以法律的形式確定。但值得注意的是，當(dāng)前稅種立法的途徑僅滿足了形式法定，是稅制的平移，有的法律甚至只是在條例的基礎(chǔ)上稍作調(diào)整即完成了法律形式的轉(zhuǎn)化。此外，稅制應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明易行，以減少征納雙方的時(shí)間成本，提升行政效率和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率（劉志強(qiáng)等，2022）。我國(guó)在稅制改革的過(guò)程中，不斷有新的稅種產(chǎn)生，如環(huán)境保護(hù)稅、車輛購(gòu)置稅等，但多是“費(fèi)改稅”改革形成的，形式上的轉(zhuǎn)化并未帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，不同稅種的征稅對(duì)象存在交叉或各稅種之間配置不合理的問(wèn)題依舊存在。

2.現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中間接稅與直接稅的比重有待優(yōu)化，稅制結(jié)構(gòu)影響不同納稅主體之間的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而影響企業(yè)的投資與再生產(chǎn)水平。目前我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主、直接稅為輔（姚麗，2019），間接稅占比過(guò)大會(huì)加大我國(guó)居民收入分配的差距。而直接稅的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，可以有效調(diào)節(jié)納稅主體的收入，與間接稅相比更能體現(xiàn)稅收公平原則。然而，我國(guó)稅源結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了變化，由來(lái)自投資和生產(chǎn)階段逐漸向消費(fèi)階段轉(zhuǎn)變。為更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更大程度發(fā)揮所得稅的調(diào)控作用，目前的稅制結(jié)構(gòu)亟需進(jìn)行進(jìn)一步的優(yōu)化調(diào)整。

（三）納稅服務(wù)品質(zhì)有待提升

我國(guó)在稅收領(lǐng)域積極推進(jìn)“放管服”改革，推進(jìn)網(wǎng)上辦稅系統(tǒng)與企業(yè)財(cái)務(wù)軟件對(duì)接、簡(jiǎn)化稅務(wù)流程等。但與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比較，我國(guó)在納稅服務(wù)質(zhì)效方面仍存在差距：一是辦稅流程繁多。納稅主體辦理涉稅事項(xiàng)環(huán)節(jié)較多，精簡(jiǎn)力度不夠，導(dǎo)致納稅人在辦稅過(guò)程中耗費(fèi)的時(shí)間成本、人工成本等也相應(yīng)增加；二是納稅服務(wù)意識(shí)有待提高。目前，我國(guó)部分稅務(wù)干部還欠缺良好的納稅服務(wù)意識(shí)，傳統(tǒng)的稅收征管理念積重難返，在具體的辦稅流程中，納稅人依舊處于相對(duì)被動(dòng)的狀態(tài)，稅務(wù)部門的服務(wù)理念有待提升；三是專業(yè)知識(shí)積累不足。有的稅務(wù)干部專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備不足、更新較慢，難以解決納稅人的個(gè)性化問(wèn)題，無(wú)法滿足納稅人的辦稅需求，辦稅事項(xiàng)“最多跑一次”的目標(biāo)難以真正落實(shí)。

（四）稅務(wù)糾紛解決機(jī)制存在缺陷

1.稅收行政救濟(jì)雙重前置制度的規(guī)定不合理。我國(guó)《稅收征管法》第八十八條明確規(guī)定了稅收行政復(fù)議的相關(guān)程序。當(dāng)征納雙方就某一納稅事項(xiàng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，若納稅主體要申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，則需先繳納稅款或提供納稅擔(dān)保。在這種情況下，倘若就某一納稅事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)行為確屬違法，但納稅主體沒(méi)有足夠的資金繳納稅款亦無(wú)法提供擔(dān)保，就無(wú)法向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議，或者說(shuō)即使申請(qǐng)復(fù)議亦難以被受理。并且對(duì)于納稅人需提起行政訴訟的涉稅事項(xiàng)，還需經(jīng)過(guò)納稅行政復(fù)議程序，導(dǎo)致納稅主體失去相應(yīng)的稅收救濟(jì)。因此，這一規(guī)定無(wú)疑剝奪了部分納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利。

2.稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性。當(dāng)納稅主體對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定存在異議時(shí)，可以向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。但稅務(wù)系統(tǒng)屬于垂直管理，本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間往往關(guān)系較為密切，納稅主體或許并不確信是否真的可以通過(guò)復(fù)議解決稅收爭(zhēng)議。而涉案金額較大、案情復(fù)雜、社會(huì)影響較大的重大稅務(wù)案件往往要經(jīng)過(guò)稅務(wù)局審理委員會(huì)的決定，也會(huì)存在參考上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)處理的情況。因此，我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏一定的中立性與獨(dú)立性。

3.缺少專門的稅務(wù)法庭。隨著營(yíng)商環(huán)境的不斷優(yōu)化、法治水平的不斷提升，納稅人的維權(quán)意識(shí)也日益提高，稅務(wù)行政訴訟案件的增速明顯高于其他類型的行政訴訟案件。稅務(wù)行政訴訟案件要求稅務(wù)干部具備大量的稅收專業(yè)知識(shí)與法律知識(shí)。而我國(guó)目前缺少專門的稅務(wù)法庭與稅收專業(yè)素養(yǎng)較高的稅務(wù)法官，因此司法機(jī)關(guān)在處理部分稅務(wù)案件、認(rèn)定法律事實(shí)及對(duì)法律的適用作出判斷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)力不從心的狀況，納稅主體也很難獲得相應(yīng)的救濟(jì)。因此，建立專門的稅務(wù)法庭的必要性也日益凸顯。

四、優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的對(duì)策

（一）減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)無(wú)疑是優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的重要舉措，從拉弗曲線的經(jīng)濟(jì)思想來(lái)看，減輕稅負(fù)可以促進(jìn)投資，帶動(dòng)一國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。我國(guó)減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)建議措施如下：

1.降低企業(yè)所得稅的稅率。企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的利潤(rùn)征稅，是對(duì)資本征稅。企業(yè)所得稅稅負(fù)過(guò)高會(huì)打擊企業(yè)的投資積極性，投資者在投資時(shí)會(huì)將此作為重要參考，世界各經(jīng)濟(jì)體在營(yíng)造更優(yōu)的營(yíng)商環(huán)境時(shí)也多在降低企業(yè)所得稅稅率方面作出政策調(diào)整，以降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本。與納稅排名靠前的經(jīng)濟(jì)體相比，我國(guó)25%的企業(yè)所得稅基本稅率仍顯偏高，特別是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，僅針對(duì)小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠難以調(diào)動(dòng)所有企業(yè)的投資積極性。因此，我國(guó)也應(yīng)該在平衡效率與公平的同時(shí)，普惠式地降低企業(yè)所得稅基本稅率，可考慮降至20%-22%（袁若梓等，2019）。

2.優(yōu)化企業(yè)社保繳納的措施。為切實(shí)減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，政府需要根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況降低非稅收入的征收標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范管理地方政府的收費(fèi)項(xiàng)目。一是簡(jiǎn)并現(xiàn)行費(fèi)種，取消用途不確定的費(fèi)種；二是緩繳或彈性時(shí)間繳納社保費(fèi)。目前社保費(fèi)收取采取從指定銀行賬戶按月定期扣除的方式，在一定程度上限制了企業(yè)的現(xiàn)金流，可以考慮允許企業(yè)緩繳或彈性時(shí)間繳納社保費(fèi)；三是降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率。2019年4月國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率綜合方案的通知》明確指出，降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率，是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、完善社會(huì)保險(xiǎn)制度的重要舉措。逐步下調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率仍是需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，以不斷減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

（二）完善稅制結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代稅收制度的基本特征要求是：法治、簡(jiǎn)明、中性和便利，稅制結(jié)構(gòu)的完善應(yīng)兼顧以上幾個(gè)原則，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變的當(dāng)下還需具有前瞻性的預(yù)判。

1.堅(jiān)持稅收法治原則，簡(jiǎn)化稅收體系。一方面，聚焦稅收實(shí)體稅種立法，構(gòu)建一個(gè)層次清晰、相互協(xié)調(diào)的高質(zhì)量稅收法律體系。要保證稅收立法的數(shù)量，更要保證質(zhì)量。落實(shí)稅收法定原則的突破口在于增值稅立法，我國(guó)應(yīng)以增值稅的立法為契機(jī)，增強(qiáng)稅制的確定性以及法律體系的協(xié)調(diào)性。其他未立法的稅種也應(yīng)做好法律草案、征求意見(jiàn)稿等準(zhǔn)備工作，為進(jìn)一步的立法工作打好基礎(chǔ)。另一方面，簡(jiǎn)并現(xiàn)有稅種?？尚械淖龇ㄓ幸韵聝牲c(diǎn)：一是為避免土地和房產(chǎn)在交易過(guò)程中重復(fù)征稅，可考慮將土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及房產(chǎn)稅合并；二是可以考慮合并印花稅和契稅，不動(dòng)產(chǎn)（土地、房屋）產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，征收不動(dòng)產(chǎn)交易印花稅。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，構(gòu)建以直接稅為主，間接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)。良好的稅制結(jié)構(gòu)能實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的發(fā)展，“十四五”期間，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型需要予以重點(diǎn)關(guān)注。從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，構(gòu)建直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)是長(zhǎng)期改革的必然結(jié)果。我國(guó)應(yīng)在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。在完善直接稅與間接稅比例關(guān)系的同時(shí)也應(yīng)促進(jìn)內(nèi)部關(guān)系的協(xié)調(diào)，合理劃分中央與地方的稅權(quán)。例如，在流轉(zhuǎn)稅方面，后移消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)，將部分品目的征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移到批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，最后逐步下劃地方；在所得稅方面，持續(xù)關(guān)注個(gè)人所得稅的改革，有效提高其收入調(diào)節(jié)功能；在財(cái)產(chǎn)稅方面，可以依據(jù)國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)情況擇機(jī)開(kāi)征遺產(chǎn)稅等，最終形成以所得稅為主調(diào)節(jié)收入分配、流轉(zhuǎn)稅為輔提高征稅效率的稅制結(jié)構(gòu)，以此實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場(chǎng)活力，營(yíng)造更優(yōu)的稅收營(yíng)商環(huán)境。

（三）提供優(yōu)質(zhì)辦稅服務(wù)

優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)可以較大程度的提升企業(yè)的投資信心，解決外商投資企業(yè)的個(gè)性化問(wèn)題，為其創(chuàng)造良好的創(chuàng)新環(huán)境（馬德林等，2022）。讓外資企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)真正的感受到辦稅越來(lái)越便利，還需做以下努力：

1.壓減納稅申報(bào)次數(shù)與時(shí)間。2021年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）指出要落實(shí)《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》，對(duì)標(biāo)國(guó)際先進(jìn)水平，大力推進(jìn)稅（費(fèi)）種綜合申報(bào)，簡(jiǎn)并部分稅種征期，減少申報(bào)次數(shù)與時(shí)間。2021年4月17日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并稅費(fèi)申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021 年第9 號(hào)）決定自2021 年6 月1 日起，全國(guó)推行財(cái)產(chǎn)行為稅合并申報(bào)。這一舉措無(wú)疑將縮短納稅時(shí)間、減少納稅次數(shù)進(jìn)而提高我國(guó)在世界營(yíng)商環(huán)境中的排名。未來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)建立全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)云征管服務(wù)平臺(tái)和電子稅務(wù)局，持續(xù)更新辦稅事項(xiàng)“最多跑一次”清單，對(duì)納稅人進(jìn)行精準(zhǔn)輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人全程、全稅種線上申報(bào)納稅，不斷強(qiáng)化數(shù)字稅務(wù)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行研判和社會(huì)管理等領(lǐng)域的深層次應(yīng)用，壓減企業(yè)納稅申報(bào)的次數(shù)與時(shí)間，真正落實(shí)“讓納稅人最多跑一次”（龍?jiān)垒x等，2022）。

2.創(chuàng)新納稅服務(wù)理念，提供專業(yè)化的納稅服務(wù)。創(chuàng)新理念，要以納稅人的需求為方向，樹(shù)立以納稅人為中心的服務(wù)理念，利用大數(shù)據(jù)全方位收集納稅人的需求并積極回應(yīng)。特別是在提供納稅服務(wù)時(shí)，稅務(wù)部門要將以往被動(dòng)服務(wù)、滯后服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)服務(wù)、超前服務(wù)。以納稅主體的綜合化、個(gè)性化需求為導(dǎo)向，降低納稅主體的納稅成本，減輕納稅痛感，提升納稅服務(wù)品質(zhì)，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境。

（四）完善稅務(wù)糾紛解決機(jī)制

對(duì)于外商投資企業(yè)而言，稅務(wù)救濟(jì)機(jī)制是其較為看重的方面，在異國(guó)他鄉(xiāng)投資，文化、行為習(xí)慣、語(yǔ)言等方面多有不便，對(duì)于稅收政策的理解和使用可能存在偏差，若發(fā)生稅務(wù)糾紛則期望更完善的解決措施。具體措施如下：

1.在修訂《稅收征管法》時(shí)，調(diào)整稅收行政救濟(jì)雙重前置制度的規(guī)定。目前我國(guó)的稅務(wù)糾紛解決機(jī)制還需調(diào)整，就復(fù)議前置程序而言，目前學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)是主張為納稅主體賦予完整的有效的稅收救濟(jì)權(quán)利，復(fù)議前置程序可以考慮取消。就納稅主體提起行政復(fù)議的訴訟前置程序而言，學(xué)術(shù)界主要有廢除、修改以及繼續(xù)保留三種意見(jiàn)。行政復(fù)議的前置程序一方面要最大程度上滿足納稅主體的稅收救濟(jì)訴求，另一方面也需要避免制度被濫用造成國(guó)家稅款的流失。因此，建議采取一個(gè)折中的辦法，即規(guī)定納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)就有關(guān)涉稅事項(xiàng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，繳納一定比例的稅款即可提起訴訟。對(duì)于具體的比例，學(xué)術(shù)界有多種方案，筆者認(rèn)為可按涉稅事項(xiàng)的重要程度及涉稅金額的大小設(shè)置一個(gè)浮動(dòng)區(qū)間。

2.增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。目前，對(duì)設(shè)立獨(dú)立的行政復(fù)議機(jī)關(guān)主要有兩種方案，一種是設(shè)立獨(dú)立于稅收征管與稅務(wù)稽查的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，另一種是設(shè)立囊括所有類型的行政復(fù)議機(jī)關(guān)。鑒于稅務(wù)行政復(fù)議的專業(yè)性，設(shè)立專業(yè)的獨(dú)立于稅收征管與稅務(wù)稽查的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是更妥善的選擇，既可以避免內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之間的相互監(jiān)督，又可以為納稅人提供公正專業(yè)的稅收救濟(jì)。在稅收救濟(jì)的過(guò)程中，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)起到主導(dǎo)作用，通過(guò)協(xié)商等手段促使征納雙方達(dá)成一致，讓納稅主體在申請(qǐng)稅收救濟(jì)的過(guò)程中有所收獲。

3.建立稅務(wù)法庭。由于稅務(wù)案件包含大量的稅收專業(yè)知識(shí)，可以在我國(guó)建立與民庭、刑庭、行政庭并列的稅務(wù)法庭，選拔法學(xué)和財(cái)稅專業(yè)的復(fù)合型人才擔(dān)任法官，專門處理稅務(wù)糾紛案件。建議可以在發(fā)達(dá)地區(qū)先進(jìn)行試點(diǎn)，成熟后再逐步在全國(guó)推廣。此外，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，建立國(guó)際化的稅務(wù)糾紛仲裁程序是非常必要的，可以在有效解決稅務(wù)爭(zhēng)議的同時(shí)確保稅務(wù)爭(zhēng)議的公平仲裁。