潘立生，楊 寒

（合肥工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，合肥 230000）

0 引言

內(nèi)部控制在企業(yè)持續(xù)發(fā)展過程中是不可或缺的，企業(yè)通過內(nèi)部控制可以減少在決策和執(zhí)行中出現(xiàn)漏洞，增強(qiáng)運營的準(zhǔn)確性。美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會最早提出了（1929）內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)“Verification of Financial Statements”。1985 年，由美國管理會計師協(xié)會、美國注冊會計師協(xié)會、美國會計協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會等聯(lián)合創(chuàng)建了反虛假財務(wù)報告委員會；兩年后，其贊助機(jī)構(gòu)成立COSO 委員會；2004 年委員會制定《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》（COSO-ERM），并提出內(nèi)部控制五要素。國內(nèi)學(xué)者楊有紅（2001）認(rèn)為健全企業(yè)組織架構(gòu)，明確權(quán)責(zé)，并確立以股東和董事會中的核心地位至關(guān)重要。朱榮恩（2001）認(rèn)為使用正確內(nèi)部控制方法來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制比運用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分更有效果。葉康濤（2015）認(rèn)為提高企業(yè)內(nèi)部控制信息對股東和股市的披露可以減少股市信息的不對稱性，提高股市市場健康程度，保護(hù)股東權(quán)益。周美（2016）研究發(fā)現(xiàn)建立良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度可以有效地對管理層的權(quán)利進(jìn)行約束，從而對企業(yè)的腐敗難題進(jìn)行解決。張新民（2018）研究發(fā)現(xiàn)應(yīng)該認(rèn)認(rèn)真真將企業(yè)內(nèi)部控制程序運用在實踐經(jīng)營過程中，避免形式主義，可以提高企業(yè)資源整合能力，降低商譽(yù)泡沫。胥朝陽（2021）認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制是否成功關(guān)系到公司財務(wù)績效是否準(zhǔn)確，通過嚴(yán)格落實企業(yè)內(nèi)部控制，可以有效地提升企業(yè)財務(wù)質(zhì)量，防止舞弊的發(fā)生。林兢（2021）認(rèn)為管理者過度自行往往會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制落實不嚴(yán)格，容易導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)舞弊的可能。

1 案例介紹

1.1 公司介紹

中信國安信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司成立于20 世紀(jì)90 年代，前身是中國國際信托公司成立的北京國安賓館。20 世紀(jì)末，中信國安正式在深交所上市，向市場公開發(fā)行五千萬股普通股。中信國安成立之初，其主營業(yè)務(wù)是以網(wǎng)絡(luò)電視、衛(wèi)星通信等為基礎(chǔ)的服務(wù)業(yè)；中期積極開拓產(chǎn)業(yè)，整合企業(yè)自身優(yōu)勢資源，進(jìn)軍互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)，主要是軟件開發(fā)、網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的集成開發(fā)以及相關(guān)的互聯(lián)網(wǎng)與通信相結(jié)合的增值服務(wù)；近年來，中信國安，積極評估市場，加快轉(zhuǎn)型步伐，不斷開拓自身優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，開始進(jìn)軍旅游、葡萄酒、文化、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，并購重組世紀(jì)愛晚投資有限公司投資養(yǎng)老業(yè)務(wù)等。

1.2 案例簡介

中信國安子公司青海中信國安從2009 年連續(xù)6年在與母公司合并的財務(wù)報表上進(jìn)行造假，造成虛增利潤累計10 億元。主要手段是虛假增加銷售收入，同時給予客戶10%的價格讓利，客戶支付預(yù)收款后，青海中信國安直接將其借記到銀行存款虛增收入，同時為了防止舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，對存貨單、銷售合同等一整套銷售材料都進(jìn)行了造假。在賬面借記應(yīng)收賬款，貸記主營業(yè)務(wù)收入，月底將預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款進(jìn)行對沖核銷。在2009 年至2014 年，累計虛增營業(yè)收入約5.06 億元，累計少計財務(wù)費用約5.07 億元，累計虛增利潤10.1 億元。2021 年3 月，中信國安收到中國證券監(jiān)督管理委員會處罰通知書，中信國安管理層和涉事人員收到5 萬到30 萬元的罰款。

2 中信國安內(nèi)部控制缺陷的原因

2.1 內(nèi)部控制環(huán)境嚴(yán)峻

COSO-ERM 認(rèn)為企業(yè)的控制環(huán)境對于內(nèi)部控制至關(guān)重要，具體包括企業(yè)組織成員的忠誠度以及價值倫理；管理層的職責(zé)分配權(quán)限、發(fā)展員工的方式；董事會提供的關(guān)注和方向。控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，會影響企業(yè)人員的意識。

從圖1 中可以看出，中信國安的股東大會是最高的權(quán)力機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會對董事會和其他部門進(jìn)行監(jiān)察，并對股東大會和全體股東負(fù)責(zé)。董事會和總經(jīng)理是股東大會的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，總經(jīng)理下設(shè)副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理助理三個機(jī)構(gòu)，主要功能是分擔(dān)總組織的工作。職責(zé)部門主要有人事部、審計部、計劃財務(wù)部等。在2009 年至2014 年虛增營業(yè)收入5.06 億元，累計少計財務(wù)費用5.07 億元，累計虛增利潤總額10.1 億元。財務(wù)部經(jīng)理在申辯材料中提出，其任職期間，并未發(fā)現(xiàn)青海中信國安財務(wù)數(shù)據(jù)存在問題。財務(wù)總監(jiān)在申辯材料中提出，其擔(dān)任中信國安財務(wù)總監(jiān)后，從沒有看到過青海中信國安預(yù)售的請示等文件。在6 年時間內(nèi)，中信國安財務(wù)舞弊問題一直未被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)，內(nèi)部設(shè)置的審計部、財務(wù)總監(jiān)以及董事監(jiān)事完全未起到應(yīng)有的作用。

圖1 中信國安組織架構(gòu)

2.2 風(fēng)險評估存在缺陷

COSO-ERM 認(rèn)為企業(yè)風(fēng)險評估是分析企業(yè)在制定政策和執(zhí)行決策過程中的風(fēng)險，對可能發(fā)生的風(fēng)險要及時識別和阻止，減少企業(yè)的損失。同時，企業(yè)風(fēng)險評估應(yīng)該根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)自身發(fā)展及時更新評估方法，確保風(fēng)險評估系統(tǒng)的準(zhǔn)確性、及時性。

在2009 年青海中信召開了銷售會議，青海中信對當(dāng)時市場情況、企業(yè)自身經(jīng)營情況判斷嚴(yán)重不足，風(fēng)險評估存在巨大缺陷，會議定下了10 億元銷售目標(biāo)。當(dāng)時青海國安是全國最大的資源型鉀肥生產(chǎn)企業(yè)之一，其加入中信國安后，在2006 年到2008 年之間，青海中信對中信國安的財務(wù)報表利潤貢獻(xiàn)率從一成上升到七成。在此期間，國際和國內(nèi)市場的鉀肥需求量也不斷增加，市場廣闊。但是隨著全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的蔓延，鹽湖資源的開發(fā)難度越來越大，回報率逐漸減少，最終導(dǎo)致2009 年定下的10 億元銷售目標(biāo)無法完成。

2.3 控制活動有漏洞

COSO-ERM 認(rèn)為控制活動是用來幫助執(zhí)行管理的程序，它貫穿整個企業(yè)的發(fā)展活動，例如活動的審核、批準(zhǔn)、經(jīng)營業(yè)績的考評、職務(wù)與責(zé)任的分離等?？刂苹顒拥耐暾钥梢源_保發(fā)展活動風(fēng)險的減少，環(huán)環(huán)相扣確保不出現(xiàn)財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險。

青海中信為了完成巨額銷售目標(biāo)，2009 年到2014 年直接通過虛增與其他業(yè)務(wù)公司的業(yè)務(wù)收入5.06億元，減少與其他業(yè)務(wù)公司財務(wù)費用5.07 億元。從表1 可以看出從2009 年至2013 年青海中信虛增利潤占當(dāng)年中信國安合并報表利潤總額的比例從30.95%提高到189.66%，可見中信國安母公司在控制活動中存在巨大漏洞。在中國證券監(jiān)督管理委員會《行政處罰決定書》中，財務(wù)總監(jiān)李向禹提出其擔(dān)任中信國安財務(wù)總監(jiān)后，從沒有看到過青海中信國安預(yù)售的請示等文件，毫不知悉且不存在任何過錯。從2009 年到2014 年，母公司財務(wù)人員對青海中信的財務(wù)真實性掌握不夠詳細(xì)，直到中國證券監(jiān)督管理委員會對青海中信立案調(diào)查才發(fā)現(xiàn)其財務(wù)的舞弊。

表1 2009—2014 年青海中信虛增利潤情況

2.4 內(nèi)部信息傳遞不順

COSO-ERM 認(rèn)為信息的交流與溝通主要包括產(chǎn)生和傳遞各種信息報告，包括經(jīng)營、財務(wù)、人事等方面，使管理者對企業(yè)的經(jīng)營信息進(jìn)行掌握并減少風(fēng)險的發(fā)生。內(nèi)部信息的有效傳遞可以使子母公司、供應(yīng)商與客戶更好的交流，同時也有利于各個部門之間相互監(jiān)督，防止信息不對稱造成的風(fēng)險。

中信國安在收到中國證券監(jiān)督管理委員會《行政處罰決定書》后，財務(wù)總監(jiān)和財務(wù)經(jīng)理等高管以沒有看到過青海中信國安預(yù)售的請示等文件，對青海中信國安預(yù)售模式以及不實財務(wù)記載的事實毫不知悉為由，紛紛為自己開脫罪名。公司各個部門之間信息獲取不對稱，造成了信息的盲區(qū)。再者，中信國安的參股企業(yè)眾多，掌控的子公司分布地域較廣，上海、北京、湖南、西藏、浙江等都有。企業(yè)職員的工作能力水平參差不齊，各地區(qū)政策也不統(tǒng)一，種種情況造成了中信國安之間的信息溝通不暢，對子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)等信息收集得不及時。導(dǎo)致在6 年內(nèi)，中信國安未掌握子公司青海中信的財務(wù)舞弊情況，給企業(yè)帶來較大經(jīng)濟(jì)損失和商譽(yù)損失。

2.5 內(nèi)部監(jiān)控的失效

COSO-ERM 認(rèn)為內(nèi)部監(jiān)督是對正常的生產(chǎn)經(jīng)營以及職員履職情況進(jìn)行監(jiān)控，同時評價控制系統(tǒng)的質(zhì)量，通過內(nèi)部監(jiān)控，可以及時發(fā)現(xiàn)較小的風(fēng)險問題，并進(jìn)行糾正。較小的風(fēng)險問題要及時向上級進(jìn)行匯報，較大的問題要及時報告管理高層或董事會。

通過圖1 可以了解到，中信國安的組織架構(gòu)中是設(shè)有審計部的，內(nèi)部審計是自身財務(wù)風(fēng)險發(fā)現(xiàn)的第一道關(guān)卡，在子公司財務(wù)造假的6 年內(nèi)，如果內(nèi)部審計實際發(fā)揮自己監(jiān)控的作用，就不可能出現(xiàn)虛增利潤10 億元的情況。同時，時任財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)經(jīng)理，也未盡到對財務(wù)信息披露真實、準(zhǔn)確、完整的義務(wù)。

3 中信國安內(nèi)部控制完善的建議

3.1 加強(qiáng)內(nèi)部審計的作用

一般上市公司的子公司較多，且分布較散，母公司在地域上對其控制能力較弱，而財務(wù)報表往往按照合并報表的方式進(jìn)行，這使子公司擁有較大的財務(wù)操作空間來進(jìn)行財務(wù)上的舞弊。首先，為了減少舞弊的可能性，母公司應(yīng)及時對子公司財務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，定期對子公司財務(wù)人員進(jìn)行輪崗，必要時母公司應(yīng)向子公司派遣專業(yè)財務(wù)人員；其次，及時調(diào)查子公司的財務(wù)報表與實際情況，必要時進(jìn)行實地考察，防止因為地區(qū)的跨度導(dǎo)致發(fā)生財務(wù)舞弊。最后，企業(yè)應(yīng)該提高內(nèi)部審計部門在企業(yè)中的地位，破除內(nèi)部審計與財務(wù)矛盾和走過場的舊思想，全力配合內(nèi)部審計部門做好審計工作。

3.2 加強(qiáng)識別和診斷風(fēng)險能力

風(fēng)險評估是內(nèi)部控制最重要的環(huán)節(jié)之一。青海中信利用自己遠(yuǎn)離母公司的優(yōu)勢，進(jìn)行財務(wù)舞弊，而這種舞弊行為持續(xù)了6 年時間，在此期間，中信國安未對此財務(wù)報告進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險評估，對涉事的分公司相關(guān)人員也未進(jìn)行處理。因此，中信國安應(yīng)該建立并嚴(yán)格落實風(fēng)險評估系統(tǒng)。首先，要結(jié)合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)來確定自己的評估對象；其次，對企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展過程中容易出現(xiàn)風(fēng)險的地方進(jìn)行預(yù)判，及時、準(zhǔn)確、堅持原則地進(jìn)行評估；最后，在識別和診斷出風(fēng)險時要及時匯報，制訂解決風(fēng)險的方案，并嚴(yán)格執(zhí)行。

3.3 加強(qiáng)實際工作落實能力

從圖1 和財務(wù)報告可以看出，為了防止財務(wù)舞弊風(fēng)險的發(fā)生，中信國安實際上設(shè)置了青海中信國安常務(wù)副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)以及審計部。三個職務(wù)的職責(zé)要求其負(fù)有保證信息披露真實、準(zhǔn)確、完整的義務(wù)，但舞弊事件發(fā)生后，其仍然稱對青海中信國安財務(wù)的不實記載毫不知悉?？梢妼嶋H工作中落實情況較差，中信國安應(yīng)該及時梳理和更新各部門職責(zé)說明書，定期組織員工進(jìn)行學(xué)習(xí)，熟悉自己的崗位職責(zé)；同時，監(jiān)事會應(yīng)積極發(fā)揮自身作用，對各部門工作落實情況進(jìn)行不定期、不定部門的抽查，并及時公布抽查情況；最后，中信國安要加強(qiáng)外部審計作用，中信國安自成立以來，已更換了四家會計師事務(wù)所，但實際上卻是更換名字的同一家會計師事務(wù)所，業(yè)務(wù)上的熟悉導(dǎo)致沒有及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊。

3.4 加強(qiáng)內(nèi)部溝通能力

由于經(jīng)營范圍廣泛，中信國安無法及時對子公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況進(jìn)行掌握，對財務(wù)舞弊行為無法及時阻止，最終導(dǎo)致子公司做出財務(wù)舞弊的行為。中信國安應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部母子公司之間的交流。首先，有效利用網(wǎng)絡(luò)設(shè)施實時監(jiān)管所屬公司的經(jīng)營狀況，利用線上財務(wù)軟件，對其財務(wù)和存貨進(jìn)行監(jiān)管，防止出現(xiàn)財務(wù)上的舞弊；其次，利用信息系統(tǒng)廣泛收集和采納員工的建議，對檢舉信息進(jìn)行研判；最后，中信國安管理層應(yīng)專門成立內(nèi)部控制小組，不定期對所屬公司的財務(wù)等信息進(jìn)行監(jiān)督檢查。

4 結(jié)語

中信國安長期的財務(wù)舞弊背后是內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺失，看似合理嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕M織框架，在實際實施過程中卻是互相推卸責(zé)任，完全沒有真正明確員工職責(zé)，各部門負(fù)責(zé)人往往只注重自己的利益和任期。內(nèi)部控制是企業(yè)持續(xù)發(fā)展最有力保障之一，企業(yè)為了長期持續(xù)性經(jīng)營必須嚴(yán)格制定符合本企業(yè)實際情況的內(nèi)部控制手冊，梳理每位員工的崗位職責(zé)任務(wù)書，并積極落實內(nèi)部控制制度。