陳孫策

一、農(nóng)產(chǎn)品的定義范圍

關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品范圍的界定，可以追溯到財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋（財稅字[1995]52號）》（以下簡稱注釋），在印發(fā)《注釋》的相關(guān)通知中，引用到了《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項中對于“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”的說明，是指“直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品…”，《注釋》中則做出了更為統(tǒng)一、詳細(xì)的界定，“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品”。自此以后，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于農(nóng)產(chǎn)品的范圍參照此《注釋》執(zhí)行，原各地國家稅務(wù)局自行制定的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品范圍規(guī)定廢止。

二、農(nóng)產(chǎn)品現(xiàn)行增值稅抵扣政策

自2006年我國取消農(nóng)業(yè)稅之后，為了扶持三農(nóng)事業(yè)發(fā)展，我國對農(nóng)產(chǎn)品的銷售一直采取免稅政策，因此農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者在銷售時無需開票，而作為一般納稅人的收購企業(yè)因為無法取得進(jìn)項抵扣憑證，導(dǎo)致納稅鏈條斷裂。基于以上情況，我國現(xiàn)行的增值稅稅制中，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣規(guī)定了兩種抵扣形式：“憑票抵扣”以及“核定扣除”。

本文所探討的“核定扣除”，指從事農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的納稅人，在計算當(dāng)期允許抵扣的增值稅時，不再使用自行開具的增值稅扣稅憑證來抵扣進(jìn)項稅額（如農(nóng)產(chǎn)品采購發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書），而是在其加工的產(chǎn)成品完成銷售后，通過其銷售數(shù)量對應(yīng)的耗用農(nóng)產(chǎn)品原材料的數(shù)量或是對應(yīng)的購進(jìn)成本來計算當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項稅額。

2012年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號），拉開了農(nóng)產(chǎn)品核定扣除稅制的大幕，核定扣除法的施行，在避免因采購農(nóng)產(chǎn)品而造成的長期留抵，高征抵扣方面的問題上取得了一定的成效。該通知中的《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》中，詳細(xì)規(guī)定了三種計算農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額的辦法：一、投入產(chǎn)出法，二、成本法，三、參照法。

參照法本質(zhì)上仍然是采用投入產(chǎn)出法或成本法，主要是適用于新辦農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的納稅人，允許其參照其所處行業(yè)的平均標(biāo)準(zhǔn)來計算農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額，故不再作詳細(xì)闡述，下文將詳細(xì)說明前兩種方法。

（一）投入產(chǎn)出法

該方法是通過多項指標(biāo)計算得出當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅額，基本計算公式為：

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=n*P*R/（1+R）

1.優(yōu)點(diǎn)分析

其中，農(nóng)產(chǎn)品的耗用數(shù)量（n）是通過當(dāng)期銷售貨物數(shù)量與農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量相乘得到，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的確定，根據(jù)財稅[2012]38號文件，其標(biāo)準(zhǔn)可以由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)參照國家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行確定，并公布實(shí)施。由于標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)相對簡單、原材料相對單一的加工業(yè)，起到了簡化計算的效果。此外，統(tǒng)一的單耗扣除標(biāo)準(zhǔn)，也有助于行業(yè)內(nèi)的稅收公平，提升該行業(yè)的稅收遵從度。

2.缺點(diǎn)分析

但此類方法也存在一定的局限性，農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價（P）＝（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×期初平均買價＋當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×當(dāng)期買價）/（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量＋當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量），由計算公式可見，該指標(biāo)無法由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，只能受市場影響的指標(biāo)，企業(yè)掌握了計算該項指標(biāo)的主動權(quán)，出于調(diào)節(jié)稅負(fù)成本的考慮，企業(yè)存在通過調(diào)節(jié)該計算公式中的當(dāng)期買價來影響可抵扣的增值稅。此外，“農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價”的計算方法，為月末一次加權(quán)平均法，這種計算方法在核算上較為簡單，有利于簡化計算工作。然而作為農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，其購買的初級農(nóng)產(chǎn)品往往具有特殊性，諸如保質(zhì)期較短，易腐爛變質(zhì)等，諸如水果、奶等。因此企業(yè)更傾向于采用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算其存貨的收發(fā)。農(nóng)產(chǎn)品受到自然氣候、市場因素影響，其價格波動往往頻繁波動，體現(xiàn)在企業(yè)不同時期收購的農(nóng)產(chǎn)品價格差異較大，月末一次加權(quán)平均法由于計算方式的原因，不如先進(jìn)先出法有利于農(nóng)產(chǎn)品存貨的日常管理與控制。因此在計算核定抵扣進(jìn)項稅額時，月末一次加權(quán)平均法則很有可能會導(dǎo)致當(dāng)期銷項稅額與實(shí)際消耗農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項稅額不匹配，不足以體現(xiàn)銷項稅額與其可抵扣的進(jìn)項稅額之間的對應(yīng)關(guān)系。

3.改進(jìn)分析

本文通過一則案例來進(jìn)行說明：

例：山東省Y市某果汁飲料加工企業(yè)生產(chǎn)以蘋果為原料的果汁，其果汁加工能力和生產(chǎn)規(guī)模位居國內(nèi)外同行業(yè)的前列，近兩年因疫情影響導(dǎo)致出口數(shù)量減少。為幫扶企業(yè)解決發(fā)展難題，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局對其進(jìn)行考察，最終山東省稅務(wù)部門將果汁制造業(yè)納入了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除的試點(diǎn)范圍之中。2022年3月購進(jìn)及結(jié)存原料情況如下：3日購進(jìn)450噸，2.1元/公斤；10日購進(jìn)900噸，2.3元/公斤；15日購進(jìn)850噸，2.4元/公斤；20日購進(jìn)930噸，2.8元/公斤，本月月末結(jié)余160噸（單價中未包含運(yùn)費(fèi)、入庫前挑選費(fèi)等）。

4月購進(jìn)原料及結(jié)存情況：5日購進(jìn)800噸，2.5元/公斤；10日購進(jìn)1700噸，2.3元/公斤；20日購進(jìn)950噸，2.2元/公斤。

假設(shè)3月份沒有進(jìn)行銷售，4月份果汁飲料的銷售數(shù)量為2500噸，銷售額為2000萬元，且蘋果飲料的單耗標(biāo)準(zhǔn)為1.3，試分析4月份可抵扣進(jìn)項稅額：

如按“平均購買單價”計算，計算過程如下：

月初平均購買單價=（450000*2.1+900000*2.3+850000*2.4+930000*2.8）/（450000+900000+850000+930000）=2.447元/公斤

本月平均購買單價=（1600000*2.447+800000*2.5+1700000*2.3+950000*2.2）/(1600000+800000+1700000+950000)=2.359元/公斤（注：1600000*2.447為上月結(jié)轉(zhuǎn)至本月存貨金額）

4月份核定抵扣進(jìn)項稅額計算：250000*1.3*2.359*10%/（1+10%）=697105.6元。

如按“先進(jìn)先出法”計算該月可抵扣進(jìn)項稅額：

首先需計算銷售2500噸果汁消耗的原料數(shù)量=2500000*1.3=3250000公斤，即3250噸；

耗用的原料的采購成本=（450000*2.1+900000*2.3+850000*2.4+1050000*2.8）=7659000元；因此在先進(jìn)先出法下核算的核定抵扣進(jìn)項稅額=7659000*10%/（1+10%）=726818.2元

由上述計算可見，企業(yè)日常核算采用的先進(jìn)先出法計算出的核定扣除金額比規(guī)定的月末一次加權(quán)平均法有一定差異：726818.2-697105.6=29712.56元，月末一次加權(quán)平均法核算出的進(jìn)項稅額高出先進(jìn)先出法核算的進(jìn)項稅額29712.56元，偏差約為4.26%（29712.56/697105.6），企業(yè)的稅負(fù)明顯上升。

農(nóng)產(chǎn)品受市場行情因素影響較明顯，4月份原料蘋果的行情持續(xù)走低，導(dǎo)致該月計算出的農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價環(huán)比上月降低，相應(yīng)的生產(chǎn)果汁所耗用的原材料成本也在下降，一系列因素最終使得計算出的核定抵扣進(jìn)項稅額下降。

但本例中采用先進(jìn)先出法核算時，由于其4月份銷售的果汁所耗用的原材料為3月份購入，因3月份原料蘋果行情上漲，導(dǎo)致其原材料成本上升，從而使得其生產(chǎn)的果汁成本上升，計算出的可抵扣進(jìn)項稅額相對較高。

（二）成本法

與投入產(chǎn)出法需參照國家標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不同，在運(yùn)用成本法計算應(yīng)納稅額時，需要依據(jù)納稅人的相關(guān)會計數(shù)據(jù)，來進(jìn)行計算其所耗用農(nóng)產(chǎn)品的外購金額占生產(chǎn)成本的比例，具體計算方式如下：

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=C*I*R/（1+R）

其中：C=當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本

I=農(nóng)產(chǎn)品耗用率

R=農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額扣除率

1.優(yōu)點(diǎn)分析

計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）時，需要用到上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購金額，除以上一年的生產(chǎn)成本，即農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）=上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購金額/上年生產(chǎn)成本。相對于投入產(chǎn)出法，該方法通過直接確定可抵扣的農(nóng)產(chǎn)品金額，從而避免了企業(yè)通過調(diào)節(jié)購進(jìn)金額來調(diào)節(jié)應(yīng)納稅額的漏洞。

此外，該方法也可以避免投入產(chǎn)出法在應(yīng)用于耗用多種原材料的加工業(yè)計算繁瑣、重復(fù)的影響，因為該方法是利用企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行計算，避免了采用投入產(chǎn)出法時產(chǎn)生的大量核算工作。同時，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）的計算方式?jīng)Q定了，該指標(biāo)可以隨著上年生產(chǎn)成本的變動而發(fā)生變動，計算出的比率更符合企業(yè)自身的實(shí)際情況。

2.缺點(diǎn)分析

成本法在應(yīng)用時也具有一定的局限性，首先計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）需要依托于企業(yè)良好的核算水平，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）直接關(guān)系到利用成本法計算出的進(jìn)行稅額準(zhǔn)確與否。

同時，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）是利用前一年的財務(wù)數(shù)據(jù)來進(jìn)行計算，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅額時，一旦出現(xiàn)重大經(jīng)營變故，或原材料的成本價格出現(xiàn)波動時，計算出的比率與企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況會有較大出入。

主營業(yè)務(wù)成本（C）是會計數(shù)據(jù)，可能會因為稅會差異，導(dǎo)致可抵扣進(jìn)項稅額變小，不利于統(tǒng)一稅收口徑。

3.改進(jìn)分析

本文通過以下案例來進(jìn)行說明：

案例1：

山東省W市某乳制品企業(yè)2020共銷售14萬噸常溫酸奶，主營業(yè)務(wù)成本為84000萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為76%，原奶單耗標(biāo)準(zhǔn)為1.07，原奶的平均購買單價為3900元每噸。受飼料成本上漲等因素，原奶在2020年第四季度迎來新一輪漲價，由3900元每噸上漲至4260元每噸，漲幅約9%，繼而導(dǎo)致生產(chǎn)成本攀升。2021年1月該乳制品企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本8400萬元，原乳購買單價4260元每噸。

根據(jù)成本法，計算可抵扣進(jìn)項稅額（76%為上年農(nóng)產(chǎn)品平均耗用率）：

8400*76%*10%/（1+10%）=580.36萬元

如果根據(jù)當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品實(shí)際成本計算：

8400*76%*（1+9%）*10%/（1+10%）=632.60萬元

通過以上兩種計算可見，采用上年農(nóng)產(chǎn)品平均耗用率計算出的可抵扣進(jìn)項稅額，與根據(jù)當(dāng)期實(shí)際耗用農(nóng)產(chǎn)品成本計算出的結(jié)果產(chǎn)生了較大差額。

農(nóng)產(chǎn)品本身具有價格波動大的特點(diǎn)，如本案例中的乳制品企業(yè)，生產(chǎn)常溫酸奶的原料——原奶，自2010年三聚氰胺事件以后，受供給側(cè)影響原奶價格漲幅較大，前后共經(jīng)歷了三輪漲價，2020年第四季度達(dá)到了第三輪漲價，并達(dá)到了高點(diǎn)，在2021年度計算可抵扣進(jìn)項稅額時采用了上年平均耗用率，以年為劃分單位，體現(xiàn)出的價格波動過于劇烈，使得計算出的可抵扣進(jìn)項稅額明顯偏低，企業(yè)負(fù)擔(dān)加重。

為了避免以上一年度財務(wù)數(shù)據(jù)計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率帶來的無法避免價格波動的問題，可以依據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》，將成本法中的“上一年度平均耗用率”，調(diào)整為“上一納稅期限平均耗用率”，農(nóng)產(chǎn)品價格在季度之間的波動顯著小于年度之間價格波動，以此來對進(jìn)項稅額核定扣除進(jìn)項改進(jìn)，可以避免計算可抵扣進(jìn)項稅額時差額過大，企業(yè)負(fù)擔(dān)過重的問題。

案例2：

山東省J市某乳制品企業(yè)2021共銷售14萬噸常溫純牛奶，當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本為7000萬元，農(nóng)產(chǎn)品的耗用率為75%，原奶的單耗標(biāo)準(zhǔn)為1.06，原奶平均購買單價為4200元每噸。此外，企業(yè)還通過當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)部門向該地鄉(xiāng)鎮(zhèn)希望小學(xué)捐贈0.6噸牛奶，成本為1.2萬元。

該乳制品企業(yè)2021年進(jìn)項稅額計算如下：

7000*75%*10%/（1+10%）=477.27元

在計算可抵扣進(jìn)項稅額時，主營業(yè)務(wù)成本（C）是根據(jù)企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)得出，在針對捐贈這一事項時，并未將該0.6噸牛奶的成本核算在其中，因捐贈事項并不符合收入準(zhǔn)則，會計并不認(rèn)可為一項銷售行為。但在現(xiàn)行稅法口徑中，該捐贈行為屬于視同銷售的事項，與一般銷售業(yè)務(wù)別無二致。通過將視同銷售業(yè)務(wù)的捐贈行為的成本納入主營業(yè)務(wù)成本核算中，可以得出：

（7000+1.2）*75%*10%/（1+10%）=477.35元

通過以上計算可見，未將捐贈事項的成本納入主營業(yè)務(wù)成本（C）計算時，進(jìn)項稅額低于將捐贈成本納入其中計算出的結(jié)果，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額的較少?，F(xiàn)行相關(guān)規(guī)定中，主營業(yè)務(wù)成本仍采用會計口徑進(jìn)行計算，使得企業(yè)可抵扣范圍縮小，可抵扣金額降低，建議在后續(xù)相關(guān)規(guī)定中對此進(jìn)行修改，統(tǒng)一使用稅法口徑進(jìn)行計算，有助于企業(yè)減輕稅負(fù)。

三、結(jié)語

在現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣政策中，針對投入產(chǎn)出法中的不足，可以采用會計核算發(fā)出存貨方法中的先進(jìn)先出法替代月末一次加權(quán)平均法進(jìn)行改進(jìn)，以期更符合企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際情況。針對成本法難以克服農(nóng)產(chǎn)品原材料價格波動頻繁的缺點(diǎn)，可采用上一“納稅期”的農(nóng)產(chǎn)品耗用率來替代上一“年度”的農(nóng)產(chǎn)品耗用率，以避免以上問題的出現(xiàn)。此外，在核算主營業(yè)務(wù)成本（C）時，可以統(tǒng)一按照稅法口徑計算，將增值稅規(guī)定中的視同銷售行為的成本也核算進(jìn)其中，有助于達(dá)到減輕稅負(fù)的效果。