李 石

共同富裕是社會主義的本質(zhì)特征，也是中國特色社會主義新時代的發(fā)展目標。2021年6月10日，《中共中央國務院關于支持浙江高質(zhì)量發(fā)展建設共同富裕示范區(qū)的意見》明確將浙江省作為共同富裕的試點，計劃到2025年浙江省推動高質(zhì)量發(fā)展建設共同富裕示范區(qū)取得明顯實質(zhì)性進展。2021年8月17日，中央財經(jīng)委員會第十次會議強調(diào)：我們正在向第二個百年奮斗目標邁進，促進全體人民共同富裕。會議提到要構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎性制度安排。這些政策決定表明，共同富裕不僅是我們理想的社會分配模式，也是現(xiàn)階段國家發(fā)展要實現(xiàn)的具體目標。共同富裕的實現(xiàn)與稅收制度的設計息息相關。如何設計出優(yōu)良的稅收制度，在市場分配的基礎上縮小貧富差距，是我們能否實現(xiàn)共同富裕的關鍵。本文聚焦于稅收制度的公平性問題，討論在稅制設計中效率與公平之間的關系，以期對我國的稅收制度的設計提出具體的建議。

一、實現(xiàn)共同富裕的關鍵在于稅收公平

我們說要實現(xiàn)共同富裕，那么，一個共同富裕的社會是什么樣的呢？第一，共同富裕的社會一定是一個有著完善的社會保障體系的社會。黨的十九大報告指出，堅持在發(fā)展中保障和改善民生。要在幼有所育、學有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶上不斷取得新進展。要實現(xiàn)上述目標就必須構(gòu)建覆蓋全民的社會保障體系，構(gòu)建一張保障所有社會成員基本需求的安全網(wǎng)。在這張安全網(wǎng)中，無論人們?nèi)绾尾恍?，都不會落入忍饑挨餓的境地，都不會沒有學上，都不會沒有房住，也不會沒有錢看病。第二，一個實現(xiàn)了共同富裕的社會一定不是一個存在貧困的代際傳遞的社會，一定不是一個人們出生的起點就決定了其競爭之終點的社會，一定不是一個沒有上升空間、沒有社會流動性的社會。而要保證社會的流動性，就必須在一定程度上保證社會成員之間的機會平等。機會平等使得出生在社會中不同位置的社會成員能夠有大致相同的機會去競爭社會中的較優(yōu)位置(較好的教育機會、晉升機會、較優(yōu)的工作崗位等)。而保證不同社會成員之間機會平等的基本條件是高質(zhì)量的公立教育，尤其是覆蓋發(fā)展程度不同地區(qū)(例如農(nóng)村和城市)的優(yōu)質(zhì)的公立教育。機會平等的維護顯然不能完全依靠市場化的私立教育。因為，私立教育是付費教育，只會拉大窮人和富人之間的差距而不是縮小這一差距。第三，高質(zhì)量的經(jīng)濟發(fā)展是實現(xiàn)共同富裕的前提條件。因此，自由市場一定要發(fā)揮其核心作用，主導資源的配置。然而，不受限制的自由市場可能導致貧富差距擴大。因此，在保證經(jīng)濟發(fā)展的同時，要處理好效率與公平的關系，尤其是保障低收入人群的生活質(zhì)量不會降低。由此看來，建構(gòu)完善的社會保障體系和優(yōu)質(zhì)的公立教育，并逐步縮小貧富差距，是實現(xiàn)共同富裕的具體目標。

建構(gòu)完善的社會保障體系和優(yōu)質(zhì)的公立教育需要大量的資金投入，那么，這些資金從哪里來呢？稅收和慈善是兩種不同的再分配機制，分別被稱為二次分配和三次分配。稅收是強制性的再分配，而慈善則是自愿的再分配。當然，大部分公民都是自愿交稅的。所謂稅收的“強制性”指的是，如果某人不交稅的話就會受到相應的懲罰。我們構(gòu)建共同富裕的社會要同時借助二次分配和三次分配，但主要依賴于二次分配。原因有三點：第一，構(gòu)建完善的社會保障體系和優(yōu)質(zhì)的公立教育需要持續(xù)的資金投入。慈善取決于捐助者的意愿、能力以及相關企業(yè)的營業(yè)狀況等因素，大多是一次性或短期行為，很難保證持續(xù)的捐贈。相比之下，稅收由于是強制性的，通常能夠提供穩(wěn)定的資金來源。第二，慈善捐助者并不一定能夠?qū)⒇斘锞栀浗o最需要的人，捐贈者可能為了名譽而做錦上添花的事情。例如，英美最知名的高校也是接受慈善捐贈最多的高校，但這些高校并不比其他高校更需要這些資金。與慈善不同，稅款的使用則是通過國家的財政支出統(tǒng)籌安排，能夠更好地促進社會保障體系和優(yōu)質(zhì)公立教育的建構(gòu)。第三，慈善是由資本主導的，捐贈者捐助的財物越多，對社會的影響力越大。但資本的意志并不一定能夠體現(xiàn)全體社會成員的意志。慈善業(yè)過于發(fā)達可能會左右政府的決策，有將政府演變?yōu)楦蝗苏奈ｋU。相反，稅收體現(xiàn)的是政府的意志，是全體社會成員的共同意志，能夠更好地限制資本，從而實現(xiàn)社會的公平?；谏鲜鋈矫娴睦碛?，筆者認為，要實現(xiàn)共同富裕，維護稅收公平、加強稅制改革是至關重要的制度建設。

稅收制度是國家的核心政治制度之一。稅收不僅是一個國家之政府維持運轉(zhuǎn)的資金來源，也是構(gòu)建社會保障體系、建立覆蓋全民的優(yōu)質(zhì)公立教育的主要資金來源。一個公平而有效的稅收制度是實現(xiàn)共同富裕的制度保障。對于一個國家的稅收制度來說，公平是不可或缺的價值。無論一種稅收制度如何有助于社會整體福利的增長，如何有助于提高經(jīng)濟運行的效率，如果這種稅收制度是不公平的，人在相應的稅收安排中沒有得到平等的對待，那么這種稅收制度就是需要改進的。正是由于公平對于稅收制度的重要意義，在稅收理論建構(gòu)之初，稅收公平問題就進入了研究者們的視野。下面，筆者結(jié)合現(xiàn)代經(jīng)濟學之父亞當·斯密的稅收平等原則和當代著名政治哲學家約翰·羅爾斯對公平問題的討論，探討“稅收公平”的確切含義，并揭示“稅收公平”與“效率原則”之間的內(nèi)在張力。

二、亞當·斯密論稅收公平

17世紀中葉，在西方經(jīng)濟學創(chuàng)立之初，人們就已經(jīng)開始探討稅收公平的問題。英國古典經(jīng)濟學創(chuàng)始人威廉·配第(William Petty)在《賦稅論》和《政治算術(shù)》等著作中闡述了自己對稅收公平的看法。威廉·配第認為，所謂“公平”就是稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，應根據(jù)納稅人的不同能力征收數(shù)量不同的稅，而且稅負也不能過量。亞當·斯密繼承了配第的思想，在《國富論》中進一步闡發(fā)了稅收公平的含義。在亞當·斯密看來，稅收應該由所有國民共同承擔，他反對貴族的免稅特權(quán)。而且，稅收應該由地租、利潤和工資三種個人收入共同負擔。在具體的稅收額度上，應該按照自然形成的社會財富分配情況，按同比例稅率征稅。亞當·斯密將自己關于稅收公平的理論總結(jié)為平等原則，并將其作為四種稅收原則的第一種原則。他論述道：“一國的國民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，繳納國賦，維持政府。一個大國的各個人必須繳納政府費用，正如一個大地產(chǎn)的公共租地者須按照各自在該地產(chǎn)商所收益的比例提供他的管理費用一樣。所謂的稅負的平等或不平等，就看對這種原則是尊重還是忽視?！?/p>

亞當·斯密對稅收平等原則的規(guī)定一直延續(xù)到當代討論之中。當代學者將亞當·斯密的稅收公平思想總結(jié)為橫向公平和縱向公平。橫向公平指的是：條件相同的人應繳納相同的稅；縱向公平指的是：條件不同的人應繳納不同的稅。然而，橫向公平和縱向公平的說法是含混不清的，這兩條公平原則只是大概指出了支付能力強、在經(jīng)濟活動中處于優(yōu)勢的公民應該承擔較多的稅負，而支付能力弱、在經(jīng)濟活動中處于劣勢的公民應承擔較少的稅負。至于這種多、少是絕對差值還是比例差值，收入極低社會成員是否可以不承擔稅負等具體問題都沒有給出明確的規(guī)定。然而，這些細節(jié)在具體的制度設計中都將成為有關稅收是否公平的焦點問題。因此，本文試圖回到亞當·斯密，探究他是否對稅收公平給出了具體的、可量化的規(guī)定。

亞當·斯密在討論稅收的平等原則時，對于何謂“公平”進行了確切地規(guī)定：在具體的稅收額度上，應該按照自然形成的社會財富分配情況，按同比例稅率征稅。這是一個非常精確的規(guī)定。依據(jù)這一論述，稅收制度應該在搞清楚社會財富分配狀況(即每個社會成員的收入+財產(chǎn))的前提下，按照同樣的比例對所有人征稅。例如，如果A所擁有的財富總量是1萬元，而B所擁有的財富總量是100萬元，那么，按照同樣的比例征稅，假設稅率為3%，A就應繳納300元稅款，而B則應繳納30000元稅款。

亞當·斯密如此設計稅收公平原則，有兩個論證理由。第一，人們聯(lián)合起來形成國家和政府，所有人都從這一政治結(jié)構(gòu)中獲益，所以人們有義務共同承擔維持這一政府的各種費用。在亞當·斯密著書立說的時代，社會契約論正流行于西歐各國，亞當·斯密深受這種思潮的影響，因此，他對稅收公平的討論與社會契約論對國家和政府的理解是一致的。依據(jù)社會契約論的觀點，人們放棄一部分自然權(quán)利、締結(jié)契約組成國家，其目的就是要獲得國家的保護，而這種保護不僅包括對人們生命的保護，還包括對人們財產(chǎn)的保護。同時，對人們生命的保護意味著國家和社會有責任以集體之力為人們生命的延續(xù)提供各種必需品。正是為了籌集資金為每個社會成員提供保護和必需的生活條件，稅收制度才成為一種必要的、合法的政治制度。依據(jù)這一推理，在確定誰應該繳納多少稅款的問題上，公民從國家獲得的保護越多、受益越多，應該繳納的稅款就越多；而公民的財產(chǎn)越多得到的保護就越大。所以，正如亞當·斯密所言，應該按照財富的自然分布狀況，向所有公民同比例地收取稅款。這種對稅收的解釋也被稱為稅收制度的“利益說”，與社會契約論的國家學說一脈相承，霍布斯、亞當·斯密、盧梭等思想家都曾闡述過這種理論。第二，稅收平等原則依據(jù)人們所占有的財富征收同比例的稅收，這一原則沒有偏袒任何社會成員，是一個中立原則。人們通常認為，一種規(guī)則如果沒有偏袒任何一方的參與者，那么它就是一種公平的規(guī)則。亞當·斯密給出的稅收方案正是這樣，這一方案將依據(jù)人們的財富狀況以同等比例收取稅款，無論人們財富的是多還是少，都繳納同樣比例的稅收。從絕對數(shù)值來看，富裕者繳納的稅款多，貧窮者繳納的稅款少，但比例是一樣的，這就是一視同仁。更重要的是，這樣的稅收方案不會改變社會財富的自然分配狀況以及貧富之間的力量對比。因此，同比例稅收的方案是最尊重自由市場的稅收方案，同時也就是最尊重人們自由的稅收方案。可以說，在亞當·斯密建議的稅收方案中“平等”和“自由”兩種政治價值都得到了很好的體現(xiàn)。

從上述兩方面看，亞當·斯密的稅收平等原則確實有平等待人的“公平”特征。然而，出于兩個方面原因，亞當·斯密最初給出的稅收公平方案卻是欠公平的。下面，我將結(jié)合羅爾斯的公平合作理論具體分析亞當·斯密的稅收公平理論的兩個問題。

三、約翰·羅爾斯論公平合作

亞當·斯密的稅收平等原則要求依據(jù)社會財富的自然分配情況，同比例地征稅。出于下述兩個原因，這一原則有可能偏離真正的公平：一是對于非常窮困的社會成員來說，繳納稅款可能意味著他們的基本生活需要得不到滿足；二是中立的稅收制度是否公平依賴于市場的初次分配是否公平，而后者的公平性在現(xiàn)實生活中往往難以保證。

第一，如果對所有公民依據(jù)其所擁有的財富(收入+財產(chǎn))同比例地征稅，那么，對于一些掙扎在生存線上的公民來說，這樣的稅收就會危及他們生命的延續(xù)。假設，一個剛參加工作的非熟練工人，其每月收入都必須用于養(yǎng)家糊口，這時如果政府還要從其微薄的收入中收取一部分稅款，那他就會被逼到崩潰的邊緣。依據(jù)社會契約論的理解，如果一個人通過一份全職的工作，其稅后收入還不足以維持一種體面的生活，那么這就違背了人們最初締結(jié)社會契約的初衷。保證每個公民獲取足夠的生活必需品，這是國家和政府的責任，而不應該被看作完全是公民自己的事。如果一個社會不能為其社會成員提供生活下去的必需品，那么人們就沒有理由締結(jié)社會契約進入社會，也就不再對他人和社會負有任何義務；相應地，也就不應再繳納任何稅收。正如美國學者邁克爾·沃爾澤(Michale Walzer)所說，對于社會契約的準確解釋是：“它是一個對成員的資源進行再分配的協(xié)議，它依據(jù)的是成員們對其需要的共識，隨具體的政治決定而變化?！币簿褪钦f，社會契約是一個關于如何分配公共產(chǎn)品和公共資源的約定。在共同體成員對何謂“需要”達成共識的情況下，社會分配必須首先滿足每一個政治共同體成員的需要。因此，如果一種稅收制度危及某些人的基本生活需求，那么這樣的制度就喪失了合法性，就是不道德的。

實際上，所謂同比例的稅收對于財富量不等的社會成員來說，其影響是有很大不同的。對于擁有的財富量越少的社會成員，其影響越大。例如，對于一個月收入10萬元的白領來說，上繳其收入的10%作為稅款，并不會對其生活質(zhì)量產(chǎn)生多大的影響。但是，對于一個月收入低于1000元的工人來說，上繳其收入的10%的稅收就將對其生活造成實質(zhì)性的影響。由此看來，亞當·斯密所說的稅收平等原則并沒有做到真正的公平。稅收制度不能危及人們對生活必需品的獲取，不能毀掉窮苦者的生活。因此，在亞當·斯密所說的平等原則的基礎上，至少應該加上一個“起征點”的限制；亦即個人所擁有的財富(收入+財產(chǎn))在某一起征點之下的社會成員應該免除稅負。而且，從稅收對于財富擁有量不同的社會成員的福利會產(chǎn)生不同程度影響的角度來看，真正公平的稅收應該是累進性質(zhì)的，而不是同比例的。

第二，亞當·斯密的稅收公平理論的顯著特征“中立性”并不一定意味著公平性。稅收制度在富人和窮人之間保持中立，這是亞當·斯密對公平性的闡釋，體現(xiàn)了他對自由市場和個人自由的尊重。然而，將“中立性”等同于“公平性”的必要前提是：自由市場對財富的初次分配是“公平的”。因為，只有當自由市場對社會財富的初次分配是公平的，按照社會財富的自然分配同比例征稅才可能是公平的。如果自由市場對社會財富的分配本身就混入了不公平的因素，那么對自由市場的尊重并不能維護社會合作的“公平性”。然而，自由市場對社會財富的分配卻往往并非公平。政治哲學家約翰·羅爾斯對社會合作的分析向我們展示了這一點。

羅爾斯將包括生產(chǎn)、銷售、分配等各個環(huán)節(jié)在內(nèi)的自由市場看作是一種普遍的人類合作形式。在這種合作中一些人獲利多，一些人獲利少。羅爾斯將獲利較多的一方稱為“稟賦較好者”，這些人通常有較多的財富、權(quán)力以及較高的社會地位。較好的“稟賦”使得他們在社會合作的議價過程中處于優(yōu)勢地位，能迫使社會合作的條件偏向自己一方。相反，在社會合作中一些人獲利較少，這源于他們較低的議價能力，這些人所擁有的財富少、權(quán)力小，社會地位不高，在議價過程中處于劣勢。事實上，亞當·斯密對于自由市場中廣泛存在的議價能力不對等的問題也有論述。在討論勞動力市場上雇主與工人之間的工資博弈時，亞當·斯密寫道：“在一般情況下，要預知勞資兩方誰占有利地位，誰能迫使對方接受自己提出的條件，決非難事。雇主的人數(shù)少，團結(jié)較易。加之，他們的結(jié)合為法律所公認，至少不受法律禁止。但勞動者的結(jié)合卻為法律所禁止。有許多議會的法令取締為提高勞動價格而結(jié)合的團體，但沒有一個法令取締為減低勞動價格而結(jié)合的組織。況且，在爭議當中，雇主總比勞動者較能持久。地主、農(nóng)業(yè)家、制造者或商人，縱使不雇傭一個勞動者，亦往往能靠既經(jīng)蓄得的資本維持一兩年生活；失業(yè)勞動者，能支持一年的簡直沒有。就長期說，雇主需要勞動者的程度，也許和勞動者需要雇主的程度相同，但雇主的需要沒有勞動者那樣迫切?！睆倪@段論述中我們可以看到，企業(yè)主由于占有生產(chǎn)資料，所以在議價過程中占有相對的優(yōu)勢，能夠?qū)⒏督o工人的工資壓得足夠低。因此，從不對等的議價能力來看，自由市場對社會財富的最初分配并不總是公平的。自由市場的游戲規(guī)則總是傾向于議價能力較強的一方，其結(jié)果總是將更多的社會財富分配給既有財富較多的人。從羅爾斯關于公平合作的觀點來看，亞當·斯密的平等原則在窮人和富人之間保持中立，這并不意味著稅收“公平”，真正的公平應該是站在窮人(稟賦較差者)一方，向富人(稟賦較好者)一方提出合作的條件，而這種社會合作的公平條件就是羅爾斯正義學說中的“差別原則”。

羅爾斯的公平合作理論為我們討論稅收公平提供了新的思路。按照羅爾斯的理解，自由市場對社會財富的初次分配并不能保證公平，因此，可以借助稅收等政府手段主動調(diào)節(jié)社會財富的分配，也就是進行“再分配”。通過稅收等再分配手段對社會財富分配進行調(diào)節(jié)，縮小貧富差距，其最終的目的是使得社會合作中的“最小受惠者”的期望達到最大值。具體說來，羅爾斯的公平合作理論主張對稟賦不同的社會成員收取不同比例的稅款。相比于稟賦較差者，稟賦較好者應承擔更多稅負，這樣才能矯正自由市場的初次分配所帶來的不公平。所以，羅爾斯的公平合作理論將支持“累進”性質(zhì)的稅收制度而不是等比例的稅收制度。

對比亞當·斯密的稅收平等原則和羅爾斯的公平合作理論，我們可以看到，亞當·斯密的平等原則所規(guī)定的稅收制度只具有為社會的公共部門籌集資金的功能，而以羅爾斯的公平合作理論為基礎的稅收體制則具備了再分配的功能，能夠改變稟賦較好者和稟賦較差者之間的博弈格局。亦即通過稅收制度增進社會中最小受惠者利益的期望值，調(diào)節(jié)自由市場中“稟賦較好者”和“稟賦較差者”之間的力量對比，保證在強者與弱者的合作中，弱者的利益達到可能的最大值。

四、公平與效率之間的張力

基于上述討論我們看到，依據(jù)效率原則，為了最大限度地增進社會總體福利，稅收制度應該減少“投資稅”而增加“消費稅”。然而，這樣的稅收制度顯然是與稅收公平背道而馳的。人們擁有的財富量不同，財富較多者的財富用于投資的比例必然大于財富較少者。因為，對于財富較少者來說，其大部分財富都必須用于維持基本生活，都必須用于購買必需品。特別是對于較低收入階層的社會成員來說，他們或許傾其所有才能維持基本的生活，根本沒有“閑錢”來投資。因此，如果一種稅收制度減少“投資稅”而增加“消費稅”，那么就是間接地減少針對富人的稅收而增大對窮人的稅收。這種“累退”性質(zhì)的稅收違背了稅收公平的基本理念。對于稅收制度的設計，要追求公平就應增加“投資稅”，而要追求效率就應減少“投資稅”；那么，在公平和效率之間應如何取舍呢？用于投資的財富與用于消費的財富之間應保持什么樣的比例呢？羅爾斯提出的公平機會的平等原則對這一問題給出了具體的答案。

對于不同的商品，人們的需求彈性是不同的。例如，對于生活必需品，人們的需求彈性非常小，可以說是“剛性需求”。也就是說，無論其價格多高，生活必需品都是要購買的。因此，如果對生活必需品征稅，導致生活必需品的價格上漲，并不會使得人們對必需品的需求減少。相反，對于奢侈品，人們的需求彈性很大，如果對奢侈品征稅，則很有可能導致需求減少，扭曲原有的市場結(jié)構(gòu)，產(chǎn)生稅收超額負擔。因此，從提高稅收效率的角度考慮，為了最大限度地減少稅收超額負擔，應該對奢侈品減稅而對必需品增稅。顯而易見，上述針對消費品的稅收方案是不公平的。生活必需品是每個人都要消費的，而奢侈品則僅僅是少數(shù)富人的消費品。而且，對于財富總量較少的人來說，對必需品的消費占其消費總量的比例遠遠大于奢侈品消費所占的比例。于是，再一次，一種有效率的對消費品征稅的方案是“累退”性質(zhì)的窮人多交稅而富人少交稅，這完全背離了稅收公平原則。

綜上所述，為了增大社會財富的總量，一種旨在提高效率的稅收制度主張對人們用于消費的財富收稅，而不是對人們用于投資的財富收稅；并且主張對需求彈性較低的必需品征稅，而不是對需求彈性較高的奢侈品征稅。在這樣的稅收制度中，稅負將完全由財富擁有量較少的社會成員承擔。因為，他們幾乎沒有可用于投資的財富，而且也沒有用于購買奢侈品的財富。他們的財富大部分用于購買必需品，以及需求彈性較小的商品，而這部分商品則是主要的稅源。由此看來，在稅收制度的設計中，效率原則往往與公平原則背道而馳，效率與公平不可兼得。在維護公平還是提高效率的問題上，正如羅爾斯所說，公平是優(yōu)先于效率的，只有在保證公平的前提條件下，才能考慮效率問題；必要的時候，可以犧牲效率而保證公平。因此，在實現(xiàn)共同富裕的道路上，我們的稅制改革一定要優(yōu)先考慮公平性問題，加大資源稅、房產(chǎn)稅、資本稅等直接稅的征收力度，同時避免向必需品征稅，并努力將財產(chǎn)和收入都納入征稅的范圍。另外，除了如何收稅的問題之外，稅款怎么使用的問題也與稅收制度的公平性息息相關。就實現(xiàn)共同富裕的發(fā)展目標來說，稅款的使用除了維持政府運轉(zhuǎn)所需的必要資金外，其余的資金應該主要用于建設社會保障體系和優(yōu)質(zhì)的公立教育。只有當稅款真正取之于民、用之于民，切實保障所有社會成員的基本生活，促進不同社會成員之間的機會平等，這樣的稅收制度才可能得到人們的認同，才可能體現(xiàn)公平原則，并成為人們實現(xiàn)共同富裕的制度保障。