章 臺

（九州職業(yè)技術(shù)學院，江蘇 徐州 221116）

1 引言

隨著高職教育產(chǎn)業(yè)化進程的進一步深化，各院校之間的競爭更加激烈，高職院校在目前的大環(huán)境下面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。高職院校要想擴大招生規(guī)模，在激烈的市場競爭中尋求生存和發(fā)展，必須要考慮經(jīng)營效益，科學核算教育成本，制定合理的收費標準，實現(xiàn)效益最大化。選用合理科學的方法核算高職教育成本,是高職院校進行財務管理的重要內(nèi)容。隨著我國教育體制改革不斷深化，高職院校的教育支出間接費用占比較大，傳統(tǒng)成本核算方法計算的結(jié)果信息太過籠統(tǒng)，滿足不了高職院校對成本管理的要求，傳統(tǒng)的成本會計方法需要更新。這時，作業(yè)成本法作為一種能夠較好的滿足這些需求的核算方法應運而生[1]。

2 作業(yè)成本法在教育成本核算中的應用

2.1 教育成本研究

約翰·維澤（John Vaizey)是最早研究教育經(jīng)濟學的學者。1958年約翰·維澤對英國20世紀初到20世紀50年代教育經(jīng)費的變化情況進行了計量和分析，并在1962年對教育成本進行了擴充，指出教育的間接成本也是教育成本不可或缺的組成部分[2]。1963 年美國經(jīng)濟學家西奧多·舒爾茨（Theodore W.Schultz）對教育成本進行了更深的研究，與約翰·維澤不同的是，他認為教育成本和教育經(jīng)費是兩個概念，并首次提出學生接受教育的機會成本[3]。2000年袁連生對教育成本的定義、計量方法以及計量內(nèi)容進行了探討。他認為學校是提供教育服務的，與提供教育服務相關(guān)的費用可以計入教育成本，具有“轉(zhuǎn)移支付”性質(zhì)的支出以及用于校辦企業(yè)的支出均不應該計入教育成本[4]。2017年潘念萍分析了高職院校教育成本，她提出按照支出的經(jīng)濟內(nèi)容對高校的教育成本進行分類，分為人員經(jīng)費、公用經(jīng)費、資本性成本、對個人和家庭的補助以及其他成本等[5]。夏志鄉(xiāng)在2019年探討了高職院校教育成本管理工作，認為高職院校的教育成本是用于培養(yǎng)學生發(fā)生的各種直接和間接費用，并且夏志鄉(xiāng)認為科學地劃分高職院校教育成本，對成本構(gòu)成進行分析是有必要的[6]。

通過以上國內(nèi)外相關(guān)文獻的回顧，可以發(fā)現(xiàn)國外專家學者對教育成本概念的研究較早，國內(nèi)學者在此基礎(chǔ)進行了更加深入、細致的研究。筆者認為從會計核算的角度，機會成本量化難度大，可行性不高，在對教育成本的核算時應不予考慮。

2.2 作業(yè)成本法研究

1941年，美國會計大師埃里克·柯勒（Eric Kohler）發(fā)現(xiàn)在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中水源成本低廉，也就是直接費用低，而間接費用占比較高。這一發(fā)現(xiàn)對按照工時比例分配間接費用的傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生了沖擊。柯勒在1952 年對“作業(yè)”“作業(yè)賬戶”等概念進行詳細解釋，柯勒的觀念開啟了作業(yè)成本法的探討研究[7]。

相比西方國家，我國對作業(yè)成本法的研究起步較晚，1995年教授余緒纓引入和介紹了作業(yè)成本法，對相關(guān)理念進行了詳細的闡述。作業(yè)成本法理念的輸入，使我國傳統(tǒng)的會計管理產(chǎn)生了沖擊，此后，我國學者開啟了研究作業(yè)成本法相關(guān)理論的道路[8]。王平心教授在1998年對作業(yè)成本法進行研究，他認為作業(yè)成本法是成本計算發(fā)展的趨勢，不僅適合先進制造企業(yè)，生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量差異大,間接費用高的非先進制造企業(yè)中也適宜應用[9]。2017年，蔣麗芹運用作業(yè)成本法計算公司產(chǎn)品成本，對比分析得出運用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本, 更接近產(chǎn)品真實成本，對產(chǎn)品的銷售和企業(yè)的內(nèi)部決策有重要意義[10]。2019年，張秋霞認為在企業(yè)管理中成本管理有著舉足輕重的地位，而在制造業(yè)中運用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本是合理的，能夠提升成本管理的有效性，同時還能夠提高整個企業(yè)的成本意識[11]。隨著作業(yè)成本法理論的不斷發(fā)展和完善，國內(nèi)許多行業(yè)開始探索性的實施作業(yè)成本法。賁友紅在2017年以郵政速遞物流企業(yè)為例對物流成本管理進行研究，實證分析了作業(yè)成本在我國快遞物流行業(yè)應用是科學的，不僅可以更全面的計算物流成本，還有利于明確各部門的責任[12]。

2.3 作業(yè)成本法在高職教育成本中的應用研究

除了傳統(tǒng)行業(yè)可以采用作業(yè)成本法，英國的邁克·莫羅（Mike Morrow）在1994年首次提出了高校教育成本也可以實施作業(yè)成本法。2013年，Coskun A討論了成本計算和定價的概念，建議對不同年級的學生收取不同的費用。并認為學校采用作用成本法能幫助管理者計算學生的盈利能力，并且提供了戰(zhàn)略定價決策，對學校是有好處的[13]。

我國在2000年拉開了將作業(yè)成本法應用在高校教育成本中核算的帷幕，研究的時間還不是很長。王義秋教授是我國將作業(yè)成本法應用到高校教育成本中的第一人，他認為和傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法具有明顯的優(yōu)勢，并結(jié)合當前高校學生培養(yǎng)成本核算存在的問題，提出把各專業(yè)、各層次的學生作為核算主體，分析成本動因，計算出培養(yǎng)成本[14]。2014年，劉悅將設(shè)計的作業(yè)成本核算流程應用到某案例高校，證明了作業(yè)成本法能夠改善傳統(tǒng)成本法分攤高校間接費用模糊的現(xiàn)狀，也能為高校進行成本控制提供有力的條件[15]。2018年，邵勝華和胡珍薇分析了傳統(tǒng)教育成本核算的缺點，并基于作業(yè)成本法的基本原理對高校應用作業(yè)成本法進行作業(yè)設(shè)計，認為高校要增強綜合管理能力有必要實施作業(yè)成本法進行成本核算[16]。2019年，王明麗和徐玄玄在作業(yè)成本法的理論上對民辦高校商學院實驗中心運營資源耗用進行分析，核算實驗中心運營總成本，對管理者根據(jù)實驗中心運行的資源耗費情況做投資決策提供幫助[17]。

目前，大多學者已意識到傳統(tǒng)會計成本法核算高校教育成本存在不合理性，相比于發(fā)達國家，我國將作業(yè)成本法應用到高校教育成本中的研究較晚，且多以本科類院校為研究對象，對高職院校的教育成本核算研究仍然不多，尤其是在民辦高職院校的中的應用較少。

3 作業(yè)成本法核算教育成本的可行性分析

3.1 作業(yè)成本法的適用性

作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，并不是所有的企業(yè)都適合使用。結(jié)合作業(yè)成本法的核算程序，對適合采用的企業(yè)要滿足的條件進行概括。

（1）企業(yè)的行業(yè)環(huán)境競爭激烈，傳統(tǒng)成本法無法滿足企業(yè)管理層在做決策時對成本信息的要求，而作業(yè)成本法可以為企業(yè)制定戰(zhàn)略決策提供成本信息。

（2）企業(yè)的規(guī)模大，產(chǎn)品種類多。企業(yè)產(chǎn)品品種單一，生產(chǎn)過程中發(fā)生的料、工、費都由該產(chǎn)品承擔，不用進行制造費用的分配，則不需要采用作業(yè)成本法。企業(yè)產(chǎn)品種類較多時，各種產(chǎn)品的耗用量不同，存在分配制造費用的問題，可以采用作業(yè)成本法將制造費用按照作業(yè)中心歸集，依照作業(yè)成本法的指導思想核算產(chǎn)品成本，為企業(yè)管理層做出正確的決策提供幫助。

（3）制造費用占產(chǎn)品成本比重大。制造費用較高的企業(yè)如果運用傳統(tǒng)成本法進行分配制造費用，會降低成本計算的準確性，對決策的結(jié)果產(chǎn)生影響。

（4）產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜，作業(yè)環(huán)節(jié)多。當企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜、生產(chǎn)工序繁多的情況下，傳統(tǒng)成本計算法采用統(tǒng)一標準進行分配，不考慮產(chǎn)品耗用作業(yè)不同的情況，計算出的成本信息不夠精確。

（5）會計信息化程度要求較高。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)計算方法工作量較大，是較為繁瑣的成本計算體系。硬件設(shè)施上，要求企業(yè)擁有系統(tǒng)的會計信息管理體系，還要有與之配套的計算機設(shè)備和相應技術(shù)水平[18]。

3.2 高職成本特點與作業(yè)成本法的應用條件吻合

雖然高職是以培養(yǎng)學生為目的開展各種教學活動，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方式不同，但通過分析高職院校經(jīng)營模式，發(fā)現(xiàn)高職教育成本的特點與企業(yè)采用作業(yè)成本法所要具備的條件相吻合。

（1）由于教育越來越被重視，教育行業(yè)發(fā)展迅速，目前我國高等院校眾多，競爭日益激烈，高職院校面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，為了吸引更多的生源，提高自身的競爭力，高職需要對成本的更加嚴格的控制。

（2）高職院校主要是培養(yǎng)技能型人才，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，培養(yǎng)的對象越來越多元化，提供的教學服務也多樣化。院校往往設(shè)置不同的系部，開設(shè)多樣的專業(yè)，滿足社會需要培養(yǎng)各種類型的技術(shù)性人才。

（3）高職院校開展教育活動過程中存在較多的間接費用。高職院校發(fā)生的直接費用并不多，學生的日常管理費用，組織教學費用等涉及各個方面的間接費用的占比遠大于直接費用，在計算教育成本時都要考慮在內(nèi)。

（4）高職院校的“生產(chǎn)工藝”復雜，在培養(yǎng)學生的過程中，作業(yè)眾多。教學活動、學生日常生活管理、畢業(yè)指導工作等，而間接費用的分配標準也不相同，選擇準確的動因進行分配，能使教育成本的核算結(jié)果更科學合理。

（5）隨著信息化的發(fā)展，高職院校能提供硬件基礎(chǔ)設(shè)施，滿足實施作業(yè)成本法對成本進行核算的基本條件，且高職院校的教職工對計算機的使用水平較高。

據(jù)以上分析，高職院校教育成本特點符合實施作業(yè)成本的基本條件。因此，高職院校采用作業(yè)成本法對教育成本進行核算是可行的。

4 高職院校實施作業(yè)成本法的配套措施

作業(yè)成本法作為一種較為科學的核算方法，應用在國內(nèi)外制造業(yè)中已展示出自身的優(yōu)勢。當前，作業(yè)成本法在我國高職院校實施情況比較少，運用作業(yè)成本法核算高職院校教育成本，不僅需要準確的計算與流程設(shè)計，而且需要各個相關(guān)部門相互協(xié)調(diào)配合。因此作業(yè)成本法要在高職院校順利實施，高校要在各方面積極配合。

4.1 管理層要提高成本管理意識

高職院校領(lǐng)導要提高成本管理意識，要選擇合理的成本核算方法。采用該法對高校教育成本的進行核算，能夠獲得真實有效的成本信息，提高職業(yè)院校成本管理水平。作業(yè)成本法核算過程中所需的數(shù)據(jù)涉及到高校管理層以及個部門，不僅工作量大，并且非常繁雜，能否成功實施與財務人員、教學人員、教輔人員以及行政管理人員的相互協(xié)作配合是密不可分的。為了能夠順利執(zhí)行作業(yè)成本法的核算流程，高校領(lǐng)導有必要先認可作業(yè)成本的方法，發(fā)布相關(guān)實施文件以確保院校教職工都能積極配合，推動作業(yè)成本法順利實施應用。

4.2 會計人員要提高專業(yè)素質(zhì)

會計人員的專業(yè)素質(zhì)對作業(yè)成本法的實施也有很大的影響。會計人員有較強的專業(yè)能力以及較高的職業(yè)道德素養(yǎng)會推進作業(yè)成本法的執(zhí)行。因此，高校有必要在會計人員作業(yè)成本法理論和實踐應用方面開展培訓并進行考核，這樣不僅能夠讓會計人員系統(tǒng)的掌握作業(yè)成本法相關(guān)知識，而且能有效避免作業(yè)成本法在實施過程中遇到的人員阻礙問題。

4.3 高校應設(shè)置不同崗位劃分責任，建立監(jiān)管體系

作業(yè)成本法進行核算，使用的大量數(shù)據(jù)需要從多個不同的職能部門獲取。在收集所需數(shù)據(jù)過程中，如果有部門不積極配合，就會給核算工作帶來阻礙?？紤]獲取數(shù)據(jù)的便利性，增強各部門的工作契合度，高校應設(shè)置不同的崗位對成本分類進行統(tǒng)計，明確各崗位職責。此外，高校應設(shè)置監(jiān)督管理體系，對各個崗位職責進行監(jiān)管、實現(xiàn)多角度、全方位的管理，及時糾正出現(xiàn)的問題。高校通過不斷改善考核制度，明確進行成本核算時各部門以及各崗位的職責，鼓勵和激勵各部門各行其職，確保成本核算和管理機制正常的運行。作業(yè)成本法要想成功實施合理的監(jiān)管體系和激勵評價制度有著重要的作用。