張 旭

(北京大學(xué) 法學(xué)院,北京 100871)

一、引言

增值稅即通過將納稅義務(wù)施加給提供應(yīng)稅給付的主體,要求納稅人在每一次交易中墊付進(jìn)項(xiàng)稅額,以確保經(jīng)多階段課征充足到國庫。在理想狀況下,增值稅依靠抵扣范圍和便捷的抵扣程序,將上游納稅人暫時(shí)承擔(dān)的稅負(fù)向下游轉(zhuǎn)嫁,避免某一環(huán)節(jié)承受不合理的經(jīng)濟(jì)成本,減少國家課稅對(duì)私經(jīng)營活動(dòng)的過度干預(yù)。因此,保障納稅人順暢抵扣成為增值稅法設(shè)計(jì)的關(guān)鍵,既要擴(kuò)大征收范圍、統(tǒng)一適用稅率,促進(jìn)納稅人所受負(fù)擔(dān)可以完整呈現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額;也要構(gòu)建抵扣憑證的行政處理規(guī)則,確保納稅人墊付稅額能夠?qū)ν廪D(zhuǎn)嫁,尤其是在如何處理抵扣憑證這一問題上,不僅體現(xiàn)了征管程序便利度的高低,而且可能因抵扣憑證合法性的認(rèn)定而影響納稅人實(shí)體稅額抵扣的多少,所以需要謹(jǐn)慎地把握、制定相關(guān)稅法規(guī)則的尺度。

然而,增值稅抵扣憑證規(guī)則或多或少受到稅收征管能力、納稅人遵從水平等因素的影響,對(duì)納稅人行使抵扣權(quán)施加不同程度的限制,客觀上形成納稅人的合規(guī)負(fù)擔(dān)。這既包括納稅人墊付進(jìn)項(xiàng)稅所形成的資金占用成本,也包括納稅人履行抵扣憑證征管要求所形成的程序遵從成本[1]。我國對(duì)不合規(guī)的增值稅抵扣憑證設(shè)置有較為嚴(yán)苛的查處規(guī)程,稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)潛在的欺詐風(fēng)險(xiǎn)一般也會(huì)拒絕受票方的抵扣請(qǐng)求。此種限制抵扣權(quán)的傾向,使得從事市場(chǎng)交易的受票方為了獲取合規(guī)發(fā)票而需要與開票方反復(fù)交涉,甚至可能在遭受開票方欺騙的情況下承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣而變?yōu)槌翛]成本的風(fēng)險(xiǎn)。目前,在我國“降成本”“優(yōu)化稅收營商環(huán)境”等政策背景下,此類負(fù)擔(dān)就更加突出,且亟待解決。例如,有學(xué)者提出應(yīng)放開抵扣憑證征管中過度強(qiáng)調(diào)形式合規(guī)的限制,允許符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的善意受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,避免損害納稅人的合法權(quán)益[2]。我國增值稅抵扣憑證的征管規(guī)則是否因過于嚴(yán)苛而給納稅人增加負(fù)擔(dān)?如何在平衡征管能力與納稅人權(quán)利保護(hù)之間改進(jìn)?為此,本文將著重探討我國的增值稅善意受票規(guī)則,同時(shí)梳理歐洲增值稅治理過程中對(duì)善意方認(rèn)定和處理的經(jīng)驗(yàn),以探尋有效降低我國增值稅納稅人負(fù)擔(dān)的規(guī)則重塑之策。

二、規(guī)則探討:風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)嫁形成受票方負(fù)擔(dān)

增值稅征管使用抵扣憑證的原因在于行政的特征,即增值稅的征收范圍遠(yuǎn)超其他稅種,應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生數(shù)量巨大,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)其進(jìn)行調(diào)查并逐一作征稅決定[3]。為減輕行政負(fù)擔(dān),增值稅選擇了抵扣憑證這一便利稽征的工具,由納稅人根據(jù)應(yīng)稅交易的情況開具憑證使“稅捐債務(wù)文件化”,在納稅期限屆滿前,納稅人可根據(jù)抵扣憑證記載稅額自行計(jì)算報(bào)繳,稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上僅作形式審查而無須進(jìn)行反復(fù)核查,實(shí)現(xiàn)稅收的高效稽征(1)我國目前存在七類增值稅抵扣憑證,包括增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購或銷售發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、境外購進(jìn)交易完稅憑證、道路橋閘通行費(fèi)發(fā)票、國內(nèi)旅客運(yùn)輸憑證。除增值稅專用發(fā)票外,其他六類適用于特定應(yīng)稅交易或特定征收環(huán)節(jié),但它們都具有共同的用途——載明與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。。

對(duì)于納稅人而言,抵扣憑證是其行使抵扣權(quán)的形式要件,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)抵扣憑證的審查要求與處理決定會(huì)直接影響納稅人能否就進(jìn)項(xiàng)稅額行使抵扣權(quán)[4]。一方面,納稅人需要遵守抵扣憑證保存、申報(bào)、核查等方面的要求,產(chǎn)生基礎(chǔ)的稅務(wù)管理成本;另一方面,納稅人接受的抵扣憑證還必須滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查要求,如果憑證不合規(guī)就難以抵扣稅款,納稅人就需要承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額無法轉(zhuǎn)移所形成的風(fēng)險(xiǎn)成本(2)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條規(guī)定,納稅人“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額”才準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同樣,《中華人民共和國增值稅法(送審稿)》第二十一條規(guī)定:“進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)憑合法有效憑證抵扣。”。就此而言,抵扣憑證的征管具有雙重的法律屬性——既是出于稽征便利目的而對(duì)應(yīng)稅交易設(shè)置的形式審查,性質(zhì)上應(yīng)屬稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)開票方增值稅應(yīng)稅事實(shí)的簡化認(rèn)定程序;又關(guān)乎納稅人能否行使抵扣權(quán)及其抵扣額度,性質(zhì)上應(yīng)屬稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)受票方作出的具體行政行為(3)根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條規(guī)定,納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)抵扣稅款等具體行政行為不服,可以申請(qǐng)行政復(fù)議。。

(一)善意受票規(guī)則的法理基礎(chǔ)

善意受票規(guī)則的法理基礎(chǔ)是增值稅征收機(jī)制導(dǎo)出的納稅人抵扣權(quán)。增值稅的目的是對(duì)消費(fèi)課稅,而課稅技術(shù)選擇由生產(chǎn)流通企業(yè)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù),納稅人購進(jìn)應(yīng)稅項(xiàng)目預(yù)繳進(jìn)項(xiàng)稅額,提前為國家實(shí)現(xiàn)對(duì)消費(fèi)的部分征稅。但是,流通環(huán)節(jié)納稅人并不應(yīng)是實(shí)際的負(fù)稅人,為保證征收增值稅不應(yīng)過度影響納稅人的經(jīng)濟(jì)決策并使其處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì),納稅人具有就進(jìn)項(xiàng)稅額向國庫求償?shù)牡挚蹤?quán),從而經(jīng)過鏈條層層抵扣由終端消費(fèi)者承受稅負(fù)。從抵扣權(quán)的內(nèi)在要求來看,納稅人只要在應(yīng)稅交易中支付了進(jìn)項(xiàng)稅額就應(yīng)享有不受限制的抵扣權(quán),并且只要其屬于善意行事,而非參與欺詐,那么即使其忽略了銷售方具有某些外在的欺詐表征,也不應(yīng)影響其行使抵扣權(quán),但如果堅(jiān)持抵扣權(quán)完全獨(dú)立的傾向(即判斷抵扣權(quán)是否可以行使僅做單一審查,不受上下游欺詐行為影響),稅務(wù)機(jī)關(guān)也將全部承擔(dān)欺詐利益難以挽回的風(fēng)險(xiǎn),這對(duì)發(fā)展中國家的征管能力而言尤為不現(xiàn)實(shí)。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往需要考察購買方申請(qǐng)抵扣提交的憑證,根據(jù)憑證記載要素推斷是否具有稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)惡意參與欺詐的購買方,其不享有合法抵扣權(quán),稅務(wù)機(jī)關(guān)可拒絕其抵扣或退稅申請(qǐng)。而針對(duì)善意從事交易的購買方,稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨向惡意銷售方調(diào)查追懲來挽回?fù)p失,亦或限制購買方抵扣權(quán)來避免損失的選擇,從而衍生出稅務(wù)機(jī)關(guān)究竟對(duì)購買方行使抵扣權(quán)采取從嚴(yán)或從寬處理態(tài)度的問題,這就是善意受票規(guī)則所要回應(yīng)的主要內(nèi)容。

筆者認(rèn)為,增值稅抵扣憑證的征管過程應(yīng)權(quán)衡好稅務(wù)機(jī)關(guān)稽征效率與納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系,最大程度地實(shí)現(xiàn)兩者之間的利益均衡。在此過程中附加給納稅人的負(fù)擔(dān)應(yīng)止于簡化稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的必要界限,不宜過度影響納稅人實(shí)體抵扣權(quán)的行使,或造成納稅人其他方面的程序負(fù)累。因?yàn)閺谋举|(zhì)上來看,賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定程度的稽征便利,也是為了在行政成本有限的前提下盡可能地促成量能課稅的結(jié)果,保障納稅人負(fù)擔(dān)的適度平等。如果為實(shí)現(xiàn)其他效率目的而任意拓展簡化征管的范圍,一味將稽征行政成本轉(zhuǎn)化為納稅人的守法成本,尤其是把識(shí)別與控制開票方欺詐的任務(wù)轉(zhuǎn)嫁給受票方,納稅人面對(duì)繁瑣的征管規(guī)程以及嚴(yán)苛的抵扣權(quán)行使條件,征納雙方之間的利益平衡遭到破壞,稅法規(guī)則的實(shí)質(zhì)合理性也就無從談起。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅征管中如果識(shí)別出存在風(fēng)險(xiǎn)的抵扣憑證,一般會(huì)判定異常抵扣憑證而暫時(shí)不允許受票方抵扣,如經(jīng)稽查進(jìn)一步認(rèn)定為虛開發(fā)票,則最終地否認(rèn)抵扣權(quán)行使。因此,本文將“善意受票規(guī)則”的研究視域拓展到“異常抵扣憑證規(guī)則”(發(fā)票合規(guī)性認(rèn)定的臨時(shí)狀態(tài))與“善意接受虛開規(guī)則”(發(fā)票合規(guī)性認(rèn)定的終局狀態(tài)),更為全面地探討我國增值稅征管規(guī)則是否可以對(duì)納稅人抵扣權(quán)適當(dāng)放開限制(4)由于增值稅專用發(fā)票實(shí)際的使用場(chǎng)景最廣、使用量最大,因此抵扣憑證征管規(guī)則大多直接指向的是專用發(fā)票而非其他六類“小票”。本文如無特別說明,所使用的“抵扣憑證”概念也主要指專用發(fā)票。。

水利工程項(xiàng)目建設(shè)多為大型工程，工程量大是此類工程項(xiàng)目的普遍特征，其中，需要應(yīng)用眾多原材料，施工工序相對(duì)復(fù)雜、施工強(qiáng)度也相對(duì)較大。此種施工條件下，為保證施工質(zhì)量，需要項(xiàng)目承建單位能夠進(jìn)行施工技術(shù)的謹(jǐn)慎選擇，強(qiáng)化施工技術(shù)管理，以保證工程項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)善意接受虛開規(guī)則

我國自1994年推行統(tǒng)一增值稅制以來就對(duì)虛開專用發(fā)票的行為采取嚴(yán)厲打擊的態(tài)度,早期的征管規(guī)則大都默認(rèn)虛開發(fā)票的受票方存在參與違法犯罪的可能,絕對(duì)限制其行使抵扣權(quán),甚至還會(huì)處以行政處罰。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號(hào)),發(fā)票的合規(guī)性應(yīng)從嚴(yán)認(rèn)定,應(yīng)稅交易的銷售方、購買方、項(xiàng)目名稱、數(shù)量、價(jià)格等各要素均應(yīng)填寫正確齊全,否則受票方取得的發(fā)票就可能被認(rèn)定為虛開發(fā)票,一律不允許抵扣稅款且無法再行通過獲得合規(guī)發(fā)票申請(qǐng)抵扣。其后,《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕134號(hào),下稱“134號(hào)文”)進(jìn)一步加大了懲治力度,明確受票方取得虛開發(fā)票未申報(bào)抵扣的,處以相應(yīng)罰款,若受票方明知發(fā)票為虛開而受票則要加重處罰;受票方取得虛開發(fā)票已申報(bào)抵扣的,一律認(rèn)定為偷稅,追繳已抵扣稅款并處相應(yīng)罰款;此外受票方如果涉嫌稅收犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。2000年134號(hào)文的補(bǔ)充通知(國稅發(fā)〔2000〕182號(hào))再次重申應(yīng)嚴(yán)格把握受票方已申報(bào)抵扣情形的偷稅認(rèn)定口徑,即不考慮是否存在真實(shí)交易、發(fā)票載明數(shù)量金額與實(shí)際交易是否相符,只要存在以下任一情節(jié)就直接認(rèn)定為偷稅:①購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票(專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷售方不符);②從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票(專用發(fā)票為銷售方所在省級(jí)行政區(qū)以外地區(qū)的);③其他有證據(jù)表明購貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕187號(hào),下稱“187號(hào)文”)首次區(qū)分了受票方的主觀心態(tài),提出了“善意取得虛開發(fā)票”。根據(jù)該文件的規(guī)定,如果有證據(jù)表明購買方在獲得抵扣前,明知專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的,仍按前述有關(guān)行政處罰的規(guī)則處理。如果購買方同時(shí)符合四項(xiàng)條件則可不按偷稅論處,但仍不允許抵扣,稅款已抵扣的應(yīng)予以追繳:①存在真實(shí)交易;②發(fā)票是銷售方所在省級(jí)單位的專用發(fā)票;③發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符;④沒有證據(jù)表明購買方在得到抵扣前知道專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的。此外,該規(guī)則不僅放開了符合條件的“善意”抵扣的限制,還允許受票方嗣后提供補(bǔ)正材料來要求抵扣——受票方既可以向開票方重新索取合規(guī)發(fā)票(即發(fā)票存在瑕疵錯(cuò)開的情形),也可以從銷售方稅務(wù)機(jī)關(guān)取得對(duì)開票方的查處證據(jù)(即稅務(wù)機(jī)關(guān)已控制違法開票方,欺詐風(fēng)險(xiǎn)可控的情形)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅發(fā)[2007]1240號(hào),下稱“1240號(hào)文”)明確了受票方善意取得虛開發(fā)票,不屬于“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形,不適用“從滯納稅款之日起按日加收萬分之五滯納金”的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(2012年第33號(hào))重申了187號(hào)文的內(nèi)涵,即原則上否認(rèn)善意受票方行使抵扣權(quán),但允許其提供補(bǔ)正材料。

為解決實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大的“先賣后買”“掛靠經(jīng)營”等情形是否被認(rèn)定為虛開的問題,《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(2014年第39號(hào))規(guī)定,受票方所獲發(fā)票同時(shí)符合三項(xiàng)條件的,不屬于虛開的發(fā)票,可以用于抵扣:①開票方提供了應(yīng)稅給付;②開票方收取了應(yīng)稅給付相應(yīng)的對(duì)價(jià);③開票方所開具的發(fā)票是合法取得的,并與交易情況相符。此規(guī)則本質(zhì)上處理的是由于增值稅制區(qū)分不同納稅人、設(shè)置免稅優(yōu)惠、限制開票資格等差異處理,引起納稅人為化解稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁不暢問題而被迫虛開的問題,基于此允許“貨物、資金、發(fā)票”均真實(shí)的“如實(shí)代開”可以抵扣[5]。但此情形中開票方與受票方往往是存在事先協(xié)商的,與“善意接受虛開”所著重討論的受票方對(duì)開票方欺詐完全不知情有所區(qū)別。因此,善意接受虛開規(guī)則的核心仍在于187號(hào)文所確立的處理原則——一般情況下受票方不允許抵扣,除非同時(shí)滿足善意認(rèn)定的四項(xiàng)條件。

筆者認(rèn)為,在探討187號(hào)文規(guī)則是否施加給納稅人過重負(fù)擔(dān)之前,有必要對(duì)理論界誤用“發(fā)票善意取得”的概念加以澄清。有研究認(rèn)為,善意接受虛開發(fā)票的概念來源于民法物權(quán)規(guī)則中的“善意取得”,屬于票據(jù)善意取得的一種[6];善意取得虛開增值稅專用發(fā)票制度是私法概念在稅法中的實(shí)然體現(xiàn)[7];稅法應(yīng)借鑒善意取得制度的核心價(jià)值,“注重保護(hù)在商品交易中對(duì)于虛開行為并不知情且無過錯(cuò)的善意受票人的合法權(quán)益,以維護(hù)交易的穩(wěn)定性與安全性”[8]。但在筆者看來,善意接受虛開規(guī)則的實(shí)質(zhì)仍是抵扣憑證征管處理的寬嚴(yán)程度,而非動(dòng)態(tài)交易安全的保障,問題的核心在于稅務(wù)機(jī)關(guān)如何認(rèn)定受票方的“善意”,并據(jù)此對(duì)受票方的抵扣權(quán)作出何種程度的限制,并非所謂“善意取得制度的稅法植入”。物權(quán)的善意取得,是在無權(quán)處分情形中基于物權(quán)公示公信效力,認(rèn)定符合條件的善意受讓人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)(動(dòng)態(tài)交易)優(yōu)于所有權(quán)保護(hù)(靜態(tài)權(quán)利)的價(jià)值取向[9];稅法的善意受票,則是稅務(wù)機(jī)關(guān)在抵扣憑證的征管處理中,是否考慮納稅人的主觀心態(tài)而適當(dāng)允許符合特定條件的受票方行使抵扣權(quán),降低其風(fēng)險(xiǎn)成本的問題。前者涉及法律如何取舍兩項(xiàng)私主體間的權(quán)利保護(hù)[10],后者涉及法律如何確定稅務(wù)機(jī)關(guān)單方行政行為的合理限度,兩者并不屬于同一討論范疇。筆者認(rèn)為,稅法借用民法概念應(yīng)及于三個(gè)方面:第一,借用債的概念建構(gòu)稅法價(jià)值(如稅收的產(chǎn)生、消滅、退還、減讓);第二,借用法律行為類型概念認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)(如買賣、租賃、贈(zèng)與);第三,借用債法規(guī)則保障稅款征收(如代位權(quán)、撤銷權(quán)、擔(dān)保)。而“善意接受虛開”緣起于稅務(wù)機(jī)關(guān)處理增值稅抵扣要求的行政過程,物權(quán)善意取得制度并沒有為其提供規(guī)則設(shè)計(jì)的理念經(jīng)驗(yàn),也沒有促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理此問題時(shí)有所反思改進(jìn)。學(xué)者們使用這一概念不過是為了解讀善意取得制度中保護(hù)善意方的傾向并希望移植到稅法之中,但討論重點(diǎn)仍應(yīng)放在“善意”標(biāo)準(zhǔn)的厘清與后續(xù)的抵扣權(quán)行使限度之上。如不加辨析地貼合“善意接受虛開”與“善意取得”,容易造成法域間的模糊或混淆,不利于稅法上抵扣憑證征管規(guī)則的未來發(fā)展。

以善意認(rèn)定與抵扣權(quán)限制的核心問題來審視前述規(guī)則,筆者認(rèn)為187號(hào)文還未徹底處理善意受票方的抵扣問題,其將不合規(guī)的抵扣憑證看作不可控的風(fēng)險(xiǎn)源,盡量避免審查其所載的經(jīng)濟(jì)交易即直接拒絕抵扣,體現(xiàn)出向納稅人不當(dāng)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)成本的問題。善意接受虛開規(guī)則演進(jìn)中看似趨于緩和化的跡象,本質(zhì)上屬于對(duì)善意受票方不應(yīng)受處罰、不應(yīng)課以稅收利息的法理矯正,并不代表已然建構(gòu)起合理的征管規(guī)則。可以發(fā)現(xiàn),187號(hào)文明確了善意受票方不按偷稅處以行政處罰,1240號(hào)文規(guī)定善意受票方不適用滯納金規(guī)則,這些看似“寬松”的征管處理方式其實(shí)只是還原了規(guī)范意義上的應(yīng)然樣態(tài),并非積極放開納稅人抵扣權(quán)限制的嘗試。依據(jù)稅法原理,稅捐法則所規(guī)定的行為禁止或行為要求,必須對(duì)納稅人而言有主觀注意之可能性[11],只有納稅人明知或應(yīng)知違法而作為或不作為之時(shí),基于此種主觀過錯(cuò)向其課予法律責(zé)任才能產(chǎn)生相應(yīng)的規(guī)范效用,達(dá)到對(duì)違法行為人的懲戒目的。善意受票方并未與開票方合謀欺詐,其同樣是虛開發(fā)票事項(xiàng)中蒙受欺騙的一方,不認(rèn)定其偷稅并實(shí)施處罰屬理所應(yīng)當(dāng)。而稅收滯納金是“納稅人不當(dāng)占有國家稅款而應(yīng)繳付的時(shí)間孳息,它的加收緣于納稅人超過規(guī)定期限而未能足額繳納稅款這一滯納稅款之事實(shí)”[12],所謂“不當(dāng)占有”須結(jié)合納稅人逾期繳納稅款的主觀故意或過失心態(tài)來判定,否則在納稅人有正當(dāng)理由相信發(fā)票合規(guī)且自身享有要求抵扣的合法權(quán)利的情形中,僅因稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審查而拒絕抵扣就要求納稅人繳納此期間的滯納金,也有違滯納金設(shè)置的價(jià)值理念[13]。

另外,現(xiàn)有規(guī)則所確立的“善意”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較高,受票方很難達(dá)到豁免抵扣權(quán)限制的條件,納稅人仍然受到風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)嫁的不利影響。187號(hào)文的四項(xiàng)善意標(biāo)準(zhǔn)課予受票方極高的注意義務(wù),受票方必須核實(shí)發(fā)票來源和所有票面記載事項(xiàng),詳細(xì)調(diào)查交易對(duì)方的經(jīng)營情況、發(fā)票記載內(nèi)容的準(zhǔn)確度等,確保發(fā)票與交易情況完全相符才能要求抵扣。但事實(shí)上能同時(shí)滿足四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的抵扣憑證,本身可能即不存在任何違規(guī)之處或稽核風(fēng)險(xiǎn),受票方據(jù)此要求抵扣也不太可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的限制。這并非稅收立法技術(shù)的不足,而是征管處理中采取了更為簡化的措施,通過規(guī)則設(shè)計(jì)將開票方增值稅欺詐的損失施加給善意受票方。此種征管方式超出了簡化認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的界限,導(dǎo)致受票方成本趨高、征納雙方利益不均的局面。

(三)異常抵扣憑證規(guī)則

與善意接受虛開規(guī)則不同,異常抵扣憑證規(guī)則處理的是發(fā)票合規(guī)性認(rèn)定的臨時(shí)狀態(tài),即稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未查明發(fā)票是否違反真實(shí)交易情況,僅依據(jù)發(fā)票本身的外在形式與記載內(nèi)容判定是否存在欺詐風(fēng)險(xiǎn)。較早的異常抵扣憑證規(guī)則劃分了三類不得作為抵扣憑證的發(fā)票(無法認(rèn)證、納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符、發(fā)票代碼或號(hào)碼認(rèn)證不符)和七類暫不得作為抵扣憑證的發(fā)票(重復(fù)認(rèn)證、列為失控發(fā)票、比對(duì)不符、作廢發(fā)票、缺聯(lián)發(fā)票等)。針對(duì)前者稅務(wù)機(jī)關(guān)將直接退回發(fā)票,受票方可要求銷售方重新開具;針對(duì)后者則由稅務(wù)機(jī)關(guān)扣留原件,移交稽查部分作為案源查處,其中不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的異常結(jié)果,將不得作為抵扣憑證(5)參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔2006〕156號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅函〔2006〕969號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈增值稅計(jì)算機(jī)稽核系統(tǒng)發(fā)票比對(duì)操作規(guī)程(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2004〕43號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》(國稅發(fā)〔2004〕123號(hào))等文件。。《國家稅務(wù)總局關(guān)于失控增值稅專用發(fā)票處理的批復(fù)》(國稅函〔2008〕607號(hào))明確規(guī)定,列為失控發(fā)票的抵扣憑證屬于銷售方已申報(bào)并繳納稅款的,可由銷售方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具書面證明,并通過協(xié)查系統(tǒng)回復(fù)購買方主管稅務(wù)機(jī)關(guān),該失控發(fā)票可作為購買方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。可以發(fā)現(xiàn),異常抵扣憑證規(guī)則同樣展現(xiàn)出嚴(yán)管風(fēng)險(xiǎn)、限制受票方權(quán)利的傾向。例如,只要開具發(fā)票脫離了金稅系統(tǒng)的監(jiān)控,或者開票方存在滯報(bào)欠繳情形,發(fā)票就會(huì)被列為失控發(fā)票,不允許受票方抵扣。而如果開票方事后補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳消除了欺詐風(fēng)險(xiǎn),稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)解除對(duì)失控發(fā)票的抵扣限制。

2019年《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》(2019年第38號(hào),下稱38號(hào)文)統(tǒng)一了異常抵扣憑證認(rèn)定和處理的口徑,明確了六類異常抵扣憑證及其分類處置方式(6)根據(jù)38號(hào)文的規(guī)定,六類異常抵扣憑證包括:納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發(fā)票(失控發(fā)票);非正常戶納稅人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票(失控發(fā)票);增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對(duì)發(fā)現(xiàn)“比對(duì)不符”“缺聯(lián)”“作廢”的增值稅專用發(fā)票;經(jīng)稅務(wù)大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn),納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費(fèi)稅等情形的;走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的發(fā)票,即不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)存續(xù)期間出現(xiàn)異常經(jīng)營情形、直接失蹤不進(jìn)行納稅申報(bào)情形、規(guī)避審核進(jìn)行虛假申報(bào)情形;一般納稅人申報(bào)異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)占同期全部增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額70%(含)以上且進(jìn)項(xiàng)稅額累積超過5萬元,其所開具的增值稅專用發(fā)票。。除了列為失控發(fā)票、比對(duì)不符、作廢發(fā)票、缺聯(lián)發(fā)票之外,38號(hào)文還增列了“涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費(fèi)稅的發(fā)票”“走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的發(fā)票”“申報(bào)異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額較大且占比較多的納稅人向下游開具的發(fā)票”(7)《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián))企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》(2016年第76號(hào))對(duì)“走逃(失聯(lián))企業(yè)的異常情形”有更為細(xì)致的判定標(biāo)準(zhǔn):商貿(mào)企業(yè)購進(jìn)、銷售貨物名稱嚴(yán)重背離的;生產(chǎn)企業(yè)無實(shí)際生產(chǎn)加工能力且無委托加工,或生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴(yán)重不符,或購進(jìn)貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的;直接走逃失蹤不納稅申報(bào),或雖然申報(bào)但通過填列增值稅納稅申報(bào)表相關(guān)欄次,規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)審核比對(duì),進(jìn)行虛假申報(bào)的。。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)受票方的具體情況,對(duì)上述異常抵扣憑證進(jìn)行分類處置:①原則上不允許抵扣,即尚未申報(bào)抵扣的暫緩抵扣,已抵扣的一律作轉(zhuǎn)出處理(出口退稅和消費(fèi)稅抵扣的處理方式與之類似);②如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定有異議可提出核實(shí)申請(qǐng),經(jīng)核實(shí)符合規(guī)定的發(fā)票可繼續(xù)用以申報(bào)抵扣;③納稅信用A級(jí)納稅人已申報(bào)抵扣的,可在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之日起10個(gè)工作日內(nèi)提出核實(shí)申請(qǐng),經(jīng)核實(shí)符合規(guī)定的可不作轉(zhuǎn)出處理,逾期未提出申請(qǐng)則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

筆者認(rèn)為,僅根據(jù)發(fā)票稽核比對(duì)結(jié)果、開票方經(jīng)營情況等因素來判定潛在欺詐的可能,不對(duì)受票方的購進(jìn)交易作實(shí)質(zhì)審查即限制抵扣,同樣體現(xiàn)出向受票方轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)成本的傾向。首先,針對(duì)優(yōu)等信用納稅人的特殊待遇的確具有一定的激勵(lì)效果,但更突顯的是依據(jù)受票方既往守法表現(xiàn)而認(rèn)可此類納稅人抵扣行為的風(fēng)險(xiǎn)可控性,進(jìn)而在抵扣憑證處理中采取了較為寬松的裁量態(tài)度。38號(hào)文允許A級(jí)信用納稅人不轉(zhuǎn)出已抵扣稅款,原因在于依據(jù)納稅人過往行為的評(píng)級(jí)結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別分析,劃分出參與欺詐可能性較小的主體,在確保風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下對(duì)其實(shí)行寬松式管理,但這并未改變異常抵扣憑證規(guī)則整體嚴(yán)格限制受票方抵扣的保守取向。其次,異常抵扣憑證規(guī)則中缺乏有效的程序控制(例如資料證明要求、審核時(shí)限限制等),增加了稅收負(fù)擔(dān)的不確定性,不利于受票方盡快消除風(fēng)險(xiǎn)成本。“基于法律安定性與信賴保護(hù)原則,稅捐債權(quán)債務(wù)關(guān)系不宜久懸未決”,“倘若久懸未決者,將有礙納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)行使、規(guī)劃的自由”[14]。異常抵扣憑證的認(rèn)定僅是對(duì)發(fā)票合規(guī)性存疑狀態(tài)的臨時(shí)處置,因此必須強(qiáng)調(diào)相應(yīng)的程序控制,需要盡快確定抵扣要求能否最終實(shí)現(xiàn),而不能反復(fù)拖延并對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成不確定影響。然而,現(xiàn)有規(guī)則僅規(guī)定納稅人可提出核實(shí)申請(qǐng),卻未言明納稅人需要提供哪些證明材料才能解除異常認(rèn)定,也沒有對(duì)審查核實(shí)的時(shí)限加以約束。故而稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有極大的裁量空間,善意受票方不僅會(huì)因異常判定而提前背負(fù)上經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),還面臨著負(fù)擔(dān)難以盡早消解的不確定性。

總體來看,善意接受虛開規(guī)則和異常抵扣憑證規(guī)則均體現(xiàn)出為了規(guī)避征管風(fēng)險(xiǎn)而轉(zhuǎn)嫁負(fù)擔(dān)的傾向,將風(fēng)險(xiǎn)成本推回給受票方承擔(dān),使得征納雙方的利益均衡遭到破壞。這不僅使得納稅人要按照嚴(yán)格的合規(guī)要求來謹(jǐn)慎對(duì)待“受票前審查、受票后保存申報(bào)”等事項(xiàng),付出更高的管理成本;實(shí)務(wù)中善意受票方還需要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)不確定時(shí)限的核查處理,在此期間進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣形成的資金占用成本也會(huì)影響其生產(chǎn)經(jīng)營(8)參見山東省高級(jí)人民法院(2014)魯行再終字第4號(hào)行政判決書;遠(yuǎn)大產(chǎn)業(yè)控股股份有限公司《關(guān)于收到稅務(wù)事項(xiàng)通知書的公告》(公告編號(hào):2019-056)、《關(guān)于收到稅務(wù)事項(xiàng)通知書的進(jìn)展公告》(公告編號(hào):2020-010)。。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕了受票方的抵扣要求,受票方往往也只能依照合同向開票方提出賠償請(qǐng)求,面臨談判協(xié)商甚至司法爭(zhēng)訟的程序負(fù)累(9)參見浙江省臺(tái)州市中級(jí)人民法院(2015)浙臺(tái)商終字第456號(hào)民事判決書;安徽省亳州市中級(jí)人民法院(2018)皖16民終21號(hào)民事判決書;福建省廈門市同安區(qū)人民法院(2010)廈民終字第2536號(hào)民事判決書;浙江省杭州市中級(jí)人民法院(2019)浙01民終6876號(hào)民事判決書。。獲得賠償?shù)那疤徇€包括開票方在實(shí)施欺詐后沒有“走逃失聯(lián)”,如果開票方實(shí)施“暴力虛開”等行為后直接走逃,受票方在現(xiàn)行規(guī)則下也只能自擔(dān)損失而無從救濟(jì)。筆者認(rèn)為,通過對(duì)增值稅善意受票規(guī)則的系統(tǒng)梳理與檢視,可以看出風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)嫁是造成受票方過重經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的根本原因。結(jié)合我國減輕市場(chǎng)主體負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營商環(huán)境的政策要求,有必要對(duì)善意受票規(guī)則加以改造重塑,尤其應(yīng)優(yōu)化稅法規(guī)則中考慮風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的因素,改善征納雙方之間的利益不均狀況。

三、經(jīng)驗(yàn)借鑒:歐洲增值稅治理中善意方的認(rèn)定和處理

重塑善意受票規(guī)則可以盡量弱化風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)嫁的不當(dāng)傾向,降低受票方的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。然而如前所述,我國一直堅(jiān)持從嚴(yán)限制抵扣的理念,需要對(duì)善意標(biāo)準(zhǔn)劃定與抵扣權(quán)解禁的相關(guān)探索。因此,筆者認(rèn)為可以嘗試分析域外增值稅征管的制度經(jīng)驗(yàn),結(jié)合本國實(shí)際提出更為合理有效的重塑路徑。由于我國增值稅制度直接借鑒的是歐盟成員國的增值稅(VAT)模式,制度基礎(chǔ)理念與征管操作模式更為接近,本文重點(diǎn)梳理歐洲法院及歐洲相關(guān)國家的立法實(shí)踐、司法判例。

(一)歐洲法院裁判的取向演進(jìn)

為了化解歐洲大市場(chǎng)的分配性沖突、實(shí)現(xiàn)各成員國間流轉(zhuǎn)稅制的簡單化和統(tǒng)一化,歐洲開始尋求構(gòu)建共同的增值稅制度,各國應(yīng)在統(tǒng)一制度框架下在國內(nèi)開征增值稅[15]。歐洲協(xié)商博弈的顯著成果是2006年重鑄后的《2006年11月28日歐盟理事會(huì)關(guān)于共同增值稅制度的2006/112/EC號(hào)指令》,其中第167條確立的抵扣權(quán)規(guī)則是歐盟增值稅制度的基石?！吨噶睢芬?guī)定納稅人行使抵扣權(quán)應(yīng)同時(shí)具備實(shí)質(zhì)條件(第一百六十八條)和形式條件(第一百七十八條),前者是指納稅人有權(quán)抵扣就購進(jìn)交易支付的增值稅,只要其從上游獲得的商品或服務(wù)被用于自身向下游提供應(yīng)稅給付;后者則指納稅人行使抵扣權(quán)還必須持有根據(jù)該《指令》要求開具的增值稅發(fā)票。為促使各國抵扣制度的公平統(tǒng)一,抵扣權(quán)行使的實(shí)質(zhì)條件只能由《指令》規(guī)定,各國國內(nèi)法不得違背;形式條件則涉及征管具體流程,各國可參考本國實(shí)際選擇適用《指令》的規(guī)定,也可以在國內(nèi)法中細(xì)化或適當(dāng)變更程序要求。如果成員國因發(fā)票不合規(guī)而否認(rèn)納稅人抵扣權(quán)的做法遭受質(zhì)疑,歐洲法院就可能啟動(dòng)對(duì)成員國國內(nèi)法規(guī)則是否正確轉(zhuǎn)化并實(shí)施《指令》的司法審查;同時(shí),成員國國內(nèi)法院在審查稅企爭(zhēng)議時(shí)也可能就上述問題請(qǐng)求歐洲法院先行裁決,以澄清《指令》中抵扣權(quán)行使條件的具體含義[16]?？梢?歐洲法院對(duì)善意受票方的處理態(tài)度是歐洲增值稅治理中的重要參考依據(jù)。

歐洲法院最早在1989年的Genius案提出善意受票方的概念,該案中荷蘭建筑公司Genius Holding扣除了從兩個(gè)分包商收到的發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)增值稅,但根據(jù)荷蘭法律分包商無需為向主承包商提供的服務(wù)支付增值稅,存在開票方誤繳的情形。法院認(rèn)為納稅人持有的發(fā)票雖有錯(cuò)誤,但如果是善意行事(act in good faith)則此種錯(cuò)誤應(yīng)容許修正(10)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 13 December 1989,Genius Holding BV v.Staatssecretaris van Financi?n,Case C-342/87.。2006年的Optigen案涉及三家從事買賣中央處理器業(yè)務(wù)的公司,由于上游銷售方構(gòu)成欺詐(未履行繳稅義務(wù)或使用他人稅號(hào)后走逃)而被否認(rèn)抵扣權(quán),但受票的三家公司對(duì)此并不知情。法院在該案中首次提出了善意認(rèn)定的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)——善意與否應(yīng)判斷納稅人對(duì)欺詐情況的認(rèn)知程度以及疏忽程度(had no knowledge of the fraud,or no means of knowing of its existence)。法院認(rèn)為,對(duì)善意受票方不應(yīng)適用嚴(yán)格責(zé)任,如果其不知道或者沒有辦法知道欺詐行為的存在,就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無意參與欺詐的合法交易者,此類善意受票方的抵扣權(quán)不會(huì)受到影響(11)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 12 January 2006,Optigen Ltd v.Commissioners of Customs & Excise,Case C-354/03.。同年的Kittel案則提出了善意認(rèn)定的另一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)——購買方采取合理措施識(shí)別銷售方是否存在欺詐后,抵扣權(quán)不受限制。該案受票方Kittel購買了電腦組件,同樣由于上游銷售方構(gòu)成欺詐而被否認(rèn)抵扣權(quán),但受票方并不知情。法院堅(jiān)持除非受票方知道或應(yīng)當(dāng)知道存在欺詐,否則其在采取合理預(yù)防措施后可信賴交易以及所受發(fā)票的合法性,無需承受抵扣權(quán)否認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)(12)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 July 2006,Axel Kittel v.Belgian State,Case C-439/04.。2012年的Mecsek-Gabona案組合了善意認(rèn)定的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),其中主觀標(biāo)準(zhǔn)是檢驗(yàn)受票方是否知曉欺詐情況(the test of the taxable person’s knowledge),客觀標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)估受票方是否采取了必要的預(yù)防措施(the evaluation of the precautionary measures that the taxable person took)。法院認(rèn)為,應(yīng)由國內(nèi)法院對(duì)案件的所有事實(shí)和情況進(jìn)行全面評(píng)估,根據(jù)客觀證據(jù)確定納稅人是否善意行事、是否采取了可采取的合理措施(13)ECJ’s Judgment of the Court (Second Chamber) of 6 September 2012,Mecsek-Gabona Kft v.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó F?igazgatósága,Case C-273/11.。在此基礎(chǔ)上,2012年Tóth案的判決結(jié)果認(rèn)為,盡管實(shí)際在工地開展建筑服務(wù)的工人并未注冊(cè)成為開票方公司的正式員工,但不能僅據(jù)此直接認(rèn)定受票方明知開票方的欺詐行徑。法院堅(jiān)持應(yīng)考察受票方已掌握的材料能否使其知曉開票方的違規(guī)或欺詐行為,而非要求其主動(dòng)調(diào)查和探知開票方的各種情況(14)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 September 2012,Gábor Tóth v.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó F?igazgatósága,Case C-324/11.。

在前述案例中,開票方未繳稅而直接走逃,導(dǎo)致國家稅款損失。而2012年的Bonik案涉及的情形則是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)開票方經(jīng)營情況可能與發(fā)票記載事項(xiàng)不符,存在一定的虛開風(fēng)險(xiǎn),并非必然存在稅款損失。Bonik公司向兩家羅馬尼亞公司購買了小麥和向日葵并獲得發(fā)票,保加利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合賬目比對(duì)認(rèn)為供應(yīng)商當(dāng)時(shí)并沒有足夠數(shù)量的貨物可供交易,且在附加檢查中也未發(fā)現(xiàn)其他有效證據(jù),因此拒絕了Bonik公司的抵扣要求。法院認(rèn)為,拒絕行使抵扣權(quán)是增值稅基本原則的適用例外,除非稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)必要的法律標(biāo)準(zhǔn)查明作出決定需要的客觀證據(jù),證明受票方知道或應(yīng)當(dāng)知道交易涉及增值稅欺詐,否則不能拒絕其行使抵扣權(quán)(15)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 December 2012,Bonik EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’,Varna,Case C-285/11.。2013年Stroy案中,法院也認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求受票方對(duì)“銷售方是否為注冊(cè)納稅人、是否擁有貨物、是否有能力供應(yīng)貨物以及是否履行了增值稅納稅義務(wù)”等客觀因素進(jìn)行全面調(diào)查,這并不是受票方的合理義務(wù)(16)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 31 January 2013,Stroy trans EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’,Case C-642/11.。2015年的Stehcemp案重申了《指令》中行使抵扣權(quán)的實(shí)質(zhì)條件是接受應(yīng)稅給付并支付進(jìn)項(xiàng)稅,而銷售方未注冊(cè)為增值稅納稅人、未進(jìn)行納稅申報(bào)、未繳納稅款、未公布過財(cái)務(wù)資料、沒有特定商品或服務(wù)的經(jīng)營特許權(quán)、工商登記地址無經(jīng)營實(shí)質(zhì)等要素,均不必然導(dǎo)致受票方抵扣權(quán)被剝奪,除非依據(jù)客觀證據(jù)證明其參與了欺詐(17)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 22 October 2015,PPUH Stehcemp sp.j.Florian Stefanek,Janina Stefanek,Jarosaw Stefanek v.Dyrektor Izby Skarbowej w odzi,Case C-277/14.。2019年的Altic案涉及一家從境外購買油菜籽的拉脫維亞公司,根據(jù)調(diào)查該公司收到并將貨物儲(chǔ)存在倉庫中,但國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開票方可能是虛構(gòu)的且無法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容確定貨物原產(chǎn)地。特別是歐盟相關(guān)條例規(guī)定,為了確保食品安全的可追溯性,供應(yīng)商必須向本國食品監(jiān)管部門提供生產(chǎn)、加工、分銷全鏈條的經(jīng)營者注冊(cè)信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為受票方顯然忽視了這一義務(wù)而不能行使抵扣權(quán)。法院則認(rèn)為,貨物購銷實(shí)際發(fā)生則抵扣權(quán)原則上不能否認(rèn),而且食品信息報(bào)告制度與增值稅申報(bào)制度的立法目的不同,無法證明受票方知曉開票方未進(jìn)行食品安全注冊(cè)就必然會(huì)實(shí)施增值稅欺詐行為,最終判定這一因素僅能構(gòu)成國內(nèi)法院裁決的參考因素而非決定性因素(18)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 3 October 2019,Valsts ieēmumu dienests v.‘Altic’ SIA,Case C-329/18.。這一裁判取向與2013年的Evita-K案保持一致,法院在后案中同樣認(rèn)為,受票方不必核查開票方是否履行了歐盟動(dòng)物檢驗(yàn)檢疫制度中牛類動(dòng)物耳標(biāo)的登記義務(wù),購銷業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生且受票方提供了發(fā)票、報(bào)關(guān)單、稱重證明、銀行對(duì)賬單和交易合同等材料,足以證明抵扣權(quán)的成立(19)ECJ’s Judgment of the Court (Second Chamber) of 18 July 2013,‘Evita-K’ EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ — Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,Case C-78/12.。

從上述案例可以看出歐洲法院堅(jiān)持財(cái)政中立原則,認(rèn)為抵扣權(quán)獨(dú)立行使是增值稅制不可任意減損的核心價(jià)值,均要求成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上不得限制納稅人所請(qǐng)求之抵扣。而以下的幾個(gè)案例更能體現(xiàn)出歐洲法院傾向于納稅人的裁判態(tài)度。2016年共同裁決的Senatex Gmbh案和Barlis案所涉及憑證問題僅僅是發(fā)票記載內(nèi)容缺項(xiàng),其中Senatex Gmbh公司申報(bào)抵扣的發(fā)票未注明供應(yīng)商的增值稅號(hào),Barlis公司購買律師法律服務(wù)所獲四張發(fā)票僅包含相當(dāng)簡要的描述(“自6月至今提供法律服務(wù)的費(fèi)用”“截至目前提供法律服務(wù)的費(fèi)用”),這些發(fā)票被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為無效而不能申請(qǐng)抵扣。對(duì)此,法院的裁判要旨可以分為三點(diǎn):①發(fā)票是便利稅務(wù)稽征的工具,《指令》第226條規(guī)定發(fā)票必須記載相應(yīng)事項(xiàng),是為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握是否應(yīng)稅、何時(shí)納稅、支付情況等交易細(xì)節(jié);②稅務(wù)機(jī)關(guān)審查不應(yīng)僅限于發(fā)票本身,納稅人提供的發(fā)票附錄等材料也可能符合《指令》第219條所描述的“視為發(fā)票的文件或信息”;③發(fā)票違規(guī)不能直接導(dǎo)致抵扣權(quán)被否認(rèn),稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)國內(nèi)法處罰發(fā)票違規(guī)行為,也可采取措施預(yù)防逃稅,但這些行政措施都不應(yīng)超出必要限度,尤其不應(yīng)直接否定抵扣權(quán)(20)ECJ’s Judgment of the Court (Fourth Chamber) of 15 September 2016,Barlis v.Autoridade Tributária e Aduaneira and Senatex GmbH v.Finanzamt Hannover-Nord,Case C-516/14 and C-518/14.。2017年另一起共同裁決的Geissel案和Butin案,法院同樣認(rèn)為法定發(fā)票記載事項(xiàng)的目的是為了便利稽征,但不能直接作為納稅人抵扣權(quán)成立與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)?！吨噶睢返?26條規(guī)定發(fā)票必須記載開票方的地址、名稱和稅號(hào),是為了使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在特定經(jīng)濟(jì)交易和特定開票方之間建立聯(lián)系,從而監(jiān)控應(yīng)繳稅款的支付情況并確定抵扣權(quán)是否成立。該案中,發(fā)票已經(jīng)載明銷售方的增值稅識(shí)別號(hào),這是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以訪問和驗(yàn)證的,從而可以用于識(shí)別銷售方身份。因此,即使發(fā)票中供應(yīng)商地址填寫的是郵箱地址而非完整稅務(wù)登記地址,也不影響納稅人的抵扣權(quán)。尤其在數(shù)字化交易愈發(fā)頻繁的時(shí)代,大量的企業(yè)活動(dòng)呈現(xiàn)非物質(zhì)化的特征,郵箱地址與經(jīng)營地址相分離可能是常態(tài),僅依據(jù)發(fā)票開具行為來確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的確切位置也是不現(xiàn)實(shí)的(21)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 15 November 2017,Rochus Geissel v.Finanzamt Neuss and Finanzamt Bergisch Gladbach v.Igor Butin,Cases C-374/16 and C-375/16.。2018年的V?dan案更是幾乎把受票方善意認(rèn)定的寬松口徑推到了極致,該案受票方是一位從事房地產(chǎn)貿(mào)易的羅馬尼亞公民,其購進(jìn)建筑材料、建筑物的發(fā)票由于使用的印刷油墨質(zhì)量較差,記載內(nèi)容難以辨認(rèn),受票方也沒有保留其他任何會(huì)計(jì)記錄,稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕了其抵扣要求。國內(nèi)法院在處理稅企爭(zhēng)議時(shí)委托了審計(jì)專家出具了發(fā)票記載交易的專項(xiàng)報(bào)告意見。歐洲法院的意見是,嚴(yán)格適用發(fā)票的形式要求與財(cái)政中立、相稱性原則沖突,納稅人不一定要獲得完全合規(guī)的稅務(wù)發(fā)票,如果能夠通過客觀證據(jù)證明符合抵扣的實(shí)質(zhì)條件也可以行使抵扣權(quán)。從這個(gè)意義上來看,歐洲法院甚至認(rèn)為擁有合規(guī)發(fā)票不再是行使抵扣權(quán)的必要條件,更為關(guān)鍵的是分析實(shí)質(zhì)條件是否滿足。但歐洲法院同時(shí)指出,該案納稅人無法提交其他材料、稅務(wù)機(jī)關(guān)也無從查證其他客觀證據(jù),因此無法確定納稅人是否具備抵扣權(quán),而國內(nèi)法院委托專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告意見并不能改變此種不足,故最終沒有支持是納稅人的抵扣請(qǐng)求(22)ECJ’s Judgment of the Court (Fourth Chamber) of 21 November 2018,Lucretiu Hadrian V?dan v.Agentia National? de Administrare Fiscal?,Cases C-664/16.。

2021年的兩個(gè)案例進(jìn)一步發(fā)展了發(fā)票記載不實(shí)如何影響納稅人行使抵扣權(quán)的判例法。在Ferimet案中,納稅人從西班牙境外進(jìn)口一批廢舊金屬并獲得發(fā)票。根據(jù)西班牙稅法,此類交易適用反向征收機(jī)制,即購買方直接向稅務(wù)部門繳納增值稅而非支付給銷售方,購買方實(shí)現(xiàn)下一環(huán)節(jié)銷售后可抵扣先前繳過的稅款,以防范境外銷售方實(shí)施欺詐。歐盟允許成員國提出申請(qǐng)就特定交易反向征收增值稅,其可以和普通征稅程序并存。西班牙稅務(wù)監(jiān)察局認(rèn)為,案涉發(fā)票記載的供應(yīng)商名稱是虛假的,也沒有其他材料證明供應(yīng)商的真實(shí)信息,因此Ferimet公司存在故意隱瞞的嫌疑。歐洲法院對(duì)此堅(jiān)持“抵扣權(quán)原則上不得否認(rèn)”的態(tài)度,但區(qū)分了作為形式條件的發(fā)票記載的“供應(yīng)商名稱”和作為實(shí)質(zhì)條件的增值稅鏈條中的“供應(yīng)商身份”。法院認(rèn)為,名稱記載瑕疵不影響抵扣權(quán)成立,但如果發(fā)票對(duì)供應(yīng)商的記載情況足以妨礙稅務(wù)部門判別其是否屬于增值稅鏈條的上游交易方,就不應(yīng)再對(duì)納稅人適用判例法中的“無需承擔(dān)調(diào)查核實(shí)義務(wù)”規(guī)則。稅務(wù)部門可要求受票方提供必要的證據(jù)材料,直至稅務(wù)部門認(rèn)可抵扣權(quán)行使的實(shí)質(zhì)條件已經(jīng)達(dá)到(23)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 11 November 2021,Ferimet SL v.Administracíon General del Estado,Case C-281/20.。歐洲法院在Kemwater ProChemie案采取了相似的立場(chǎng)。該案納稅人申請(qǐng)就舉辦高爾夫球賽購買的廣告服務(wù)抵扣增值稅,但在捷克稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查中,發(fā)票記載的供應(yīng)商的董事表示兩家公司未發(fā)生過交易,納稅人也無法提供其他證據(jù)。歐洲法院再次強(qiáng)調(diào)“供應(yīng)商身份”對(duì)判定抵扣權(quán)的實(shí)質(zhì)條件十分重要,如果發(fā)票記載不符情況足以否認(rèn)抵扣權(quán)成立,甚至成為認(rèn)定納稅人參與欺詐的依據(jù)時(shí),舉證責(zé)任由稅務(wù)部門轉(zhuǎn)移至納稅人,納稅人須提交足以證明應(yīng)稅交易發(fā)生且稅款已支付的材料,方可行使抵扣權(quán)(24)ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 9 December 2021,Kemwater ProChemie s.r.o.v.Odvolací financní reditelství,Case C-154/20.。綜合來看,上述案例中納稅人均因?yàn)樽陨頍o法證明善意從事交易而未獲支持,發(fā)票記載事項(xiàng)不符對(duì)稅務(wù)部門而言僅是潛在風(fēng)險(xiǎn),經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)交易可能屬于虛構(gòu)才是否認(rèn)抵扣權(quán)的根本原因。這符合2020年Vikingo案的裁判思路,即發(fā)票記載的供應(yīng)商沒有生產(chǎn)糖果包裝機(jī)的必要人力和材料,并不足以認(rèn)定交易不存在,這可能構(gòu)成納稅人欺詐的線索,但同樣可能是第三人直接向受票方供貨的結(jié)果,尤其在貨物供應(yīng)鏈中需要考慮第三人參與交易的可能(25)ECJ’s Order of the Court (Tenth Chamber) of 3 September 2020,Vikingo Fv?llalkozó Kft.v.Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,Case C-610/19.。

(二)歐洲國家征管方式的轉(zhuǎn)變

除了歐洲法院對(duì)《指令》中有關(guān)善意受票規(guī)則的解釋澄清之外,歐洲幾個(gè)主要國家在增值稅治理進(jìn)程中也相繼對(duì)善意受票的處理態(tài)度做出了調(diào)整,其中既包括國內(nèi)司法機(jī)關(guān)的裁判思路轉(zhuǎn)變,也包括稅務(wù)部門對(duì)征管規(guī)則的修訂更改。本文著重介紹德國、英國和比利時(shí)的具體調(diào)整情況。

德國《增值稅法》第十四條規(guī)定,發(fā)票應(yīng)是用來結(jié)算與商品或服務(wù)有關(guān)的任何單據(jù),不論其在業(yè)務(wù)過程中被賦予何種名稱。納稅人必須確保發(fā)票來源的真實(shí)性、內(nèi)容的完整性和可識(shí)別性。發(fā)票必須包含供應(yīng)方和購買方的全名和地址、銷售項(xiàng)目的明細(xì)等詳細(xì)信息。第十五條規(guī)定,納稅人可以抵扣為經(jīng)營其目的而對(duì)貨物和服務(wù)的給付所繳納的進(jìn)項(xiàng)稅。行使抵扣權(quán)的前提是,納稅人持有根據(jù)《增值稅法》第十四條開具的發(fā)票。德國《增值稅條例》第三十一條細(xì)化了發(fā)票記載事項(xiàng)的規(guī)定,要求稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票中包含的內(nèi)容,可以清楚地確定銷售方和購買方的地址、稅號(hào),以及交易項(xiàng)目、數(shù)量、金額、日期等信息。根據(jù)國內(nèi)法律對(duì)發(fā)票合規(guī)性的重視程度,德國聯(lián)邦財(cái)政法院在處理具體個(gè)案時(shí)采取的態(tài)度也相對(duì)謹(jǐn)慎。2010年9月的一起案件中,受票方購買了一家保潔公司的辦公室清潔服務(wù),所獲發(fā)票只有銷售方的稅務(wù)參考代碼,沒有依規(guī)記載銷售方的注冊(cè)稅號(hào),稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕了受票方的抵扣請(qǐng)求。法院認(rèn)為,發(fā)票必須顯示銷售方的注冊(cè)稅號(hào)或統(tǒng)一增值稅號(hào),否則購買方無法主張善意而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,但購買方可要求銷售方重新開具發(fā)票或采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施(26)Bundesfinanzhof Urteil vom 2 September 2010,V R 55/09 https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201010310/.。2011年2月處理的另一起案件中,聯(lián)邦財(cái)政法院同樣認(rèn)為,發(fā)票沒有注明銷售日期和發(fā)票編號(hào)屬于違規(guī)瑕疵,購買方無法據(jù)此申請(qǐng)抵扣;但未開具合規(guī)發(fā)票是銷售方的責(zé)任,購買方可要求銷售方重新開具發(fā)票(27)Bundesfinanzhof Urteil vom 17 Februar 2011,V R 39/09,https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201110119/.。近年來,德國法院的司法判決逐漸走向?qū)捤苫姆较?不嚴(yán)格要求納稅人必須持有毫無瑕疵的發(fā)票才能申請(qǐng)抵扣,更重要的是審查應(yīng)稅交易的具體情況。典型的判決產(chǎn)生于2018年3月,受票方就一筆汽車買賣所獲的發(fā)票銷售項(xiàng)目描述不明(僅記載了“裝飾費(fèi)用”“購置費(fèi)用”“運(yùn)輸費(fèi)用”等),且發(fā)票雖補(bǔ)記了銷售地點(diǎn)和銷售方稅號(hào),但仍未載明銷售日期。聯(lián)邦財(cái)政法院并不支持稅務(wù)部門限制抵扣權(quán)的處理決定,并認(rèn)為結(jié)合納稅人車輛買賣交易的證明資料可以推斷銷售項(xiàng)目的具體含義、車輛實(shí)際銷售和交付的日期,故滿足抵扣權(quán)實(shí)質(zhì)條件的納稅人可以依據(jù)發(fā)票和輔助材料申請(qǐng)抵扣(28)Bundesfinanzhof Urteil vom 1 M?rz 2018,V R 18/17,https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201810082/.。

英國在2014年11月發(fā)布了《增值稅指南》(VAT Notice 700),其中規(guī)定發(fā)票應(yīng)注明開票時(shí)間、銷售時(shí)間、發(fā)票編號(hào)、銷售方與購買方的稅號(hào)與地址、銷售項(xiàng)目明細(xì)、銷售金額、稅率稅額等。同時(shí),該公告還向接受不合規(guī)發(fā)票的善意方提供了救濟(jì)途徑:①受票方應(yīng)首先向開票方重新索取合規(guī)的發(fā)票;②如果不能重新獲取發(fā)票,納稅人可以提供適當(dāng)證據(jù)來證明應(yīng)稅交易已實(shí)際發(fā)生,包括但不限于合同、訂單、銀行對(duì)帳單或付款憑證、調(diào)查銷售方狀況的證據(jù)、貨物運(yùn)輸、存儲(chǔ)或保險(xiǎn)的單據(jù)、任何其他有效材料;③在有充分證據(jù)證明交易實(shí)際發(fā)生、納稅人已采取合理的措施來遵守發(fā)票合規(guī)要求的情況下,英國稅務(wù)部門可以裁量允許納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(29)UK HM Revenue & Customs,VAT guide (VAT Notice 700),Published on 17 December 2014.https:∥www.gov.uk/guidance/vat-guide-notice-700.。

近年,比利時(shí)也出臺(tái)了最新的稅法規(guī)則,適當(dāng)放寬了善意受票方抵扣的限制條件。根據(jù)比利時(shí)《增值稅法》(CTVA)第四十五條的規(guī)定,納稅人申請(qǐng)抵扣必須持有有效的發(fā)票,且發(fā)票須記載諸多強(qiáng)制性要素,例如發(fā)票開具日期、交貨日期、銷售方和購買方的名稱和增值稅號(hào)等。2017年10月比利時(shí)發(fā)布稅務(wù)通函(VAT circular letter 2017/C/64),明確規(guī)定如果發(fā)票不滿足所有的合規(guī)要求,稅務(wù)部門將不再自動(dòng)拒絕納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的請(qǐng)求,而著重審查抵扣稅款的實(shí)質(zhì)條件。納稅人可以在稅務(wù)部門作出決定前要求銷售方重新開具發(fā)票,或者提供與發(fā)票相關(guān)的其他證據(jù)(如合同、訂單、招標(biāo)書、往來郵件信函等)。此種方法只應(yīng)用于沒有證據(jù)證明納稅人參與稅法濫用(避稅)或稅收欺詐(逃稅)的情形(30)Belgium Administration van de Fiscalité,Circulaire 2017/C/64 relative à la facture,condition de l’exercice du droit à déduction.http:∥www.ipcf.be/uploads/documents/Circulaire_2017_C_64_fr.pdf.。

梳理歐洲法院和歐洲國家處理增值稅善意受票問題的域外經(jīng)驗(yàn),筆者認(rèn)為可以歸納為以下三點(diǎn):其一,歐洲法院判例中傳達(dá)的善意標(biāo)準(zhǔn),需要結(jié)合受票方的主觀心態(tài)和客觀行為加以審查,判斷受票方是否明知或應(yīng)知開票方欺詐行為、是否對(duì)此采取了必要預(yù)防措施。其二,歐洲法院對(duì)受票方抵扣權(quán)的限制有逐步解禁的傾向,甚至在個(gè)案中認(rèn)為行使抵扣權(quán)并不一定需要持有合規(guī)發(fā)票,關(guān)鍵在于受票方是否在真實(shí)交易中承擔(dān)了進(jìn)項(xiàng)稅。其三,德國、英國、比利時(shí)等國均認(rèn)可受票方提供其他補(bǔ)正材料的救濟(jì)途徑,并不武斷地限制納稅人抵扣,而轉(zhuǎn)由稅務(wù)部門承擔(dān)更為細(xì)致深入的審查任務(wù)。

四、重塑路徑:解除對(duì)善意受票方申報(bào)抵扣的不當(dāng)限制

筆者認(rèn)為,增值稅征管過程中必然存在“維護(hù)國庫利益、規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)”和“促進(jìn)稅收中性、完整保護(hù)納稅人抵扣權(quán)”的考慮,但對(duì)增加第三方責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁傾向應(yīng)當(dāng)慎之又慎。如學(xué)者所言,稅務(wù)部門可通過其他手段控制和減少欺詐風(fēng)險(xiǎn),而善意受票方卻明顯處于弱勢(shì)地位,他們必須警惕開票方的欺詐行為,還要確保不會(huì)因開票方違法行為而承擔(dān)稅法規(guī)則課予的不公正責(zé)任[17]。由此可見,善意標(biāo)準(zhǔn)在保障受票方利益方面發(fā)揮著重要作用,有必要通過重塑善意受票規(guī)則,識(shí)別出真正無辜的受票方,并配套更為緩和的征管處理方式。當(dāng)然,筆者認(rèn)為我國不應(yīng)不加辨別地直接吸收域外經(jīng)驗(yàn),尤其要冷靜對(duì)待歐洲法院近年來的激進(jìn)態(tài)度。事實(shí)上,歐洲在反增值稅欺詐的征管技術(shù)和規(guī)則設(shè)計(jì)上具有明顯的優(yōu)勢(shì),而且歐洲法院對(duì)《指令》的解釋一定程度上也存在維護(hù)統(tǒng)一市場(chǎng)秩序的宣誓意義,這與我國征管現(xiàn)狀是存在差異的。另外,過于寬泛的善意標(biāo)準(zhǔn)不僅容易擴(kuò)張行政裁量權(quán)力,更可能加重管理成本、減少稅務(wù)部門能夠管控的案件數(shù)量[18]。故而,我國重塑善意受票規(guī)則的關(guān)鍵在于,借鑒與本國征管現(xiàn)狀較為相似的域外經(jīng)驗(yàn),在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下,盡量消減抵扣憑證規(guī)則對(duì)納稅人抵扣權(quán)的不當(dāng)限制。

相較之下,筆者認(rèn)為我國不宜完全忽視發(fā)票不合規(guī)的潛在風(fēng)險(xiǎn),但可參照英國、比利時(shí)的征管經(jīng)驗(yàn),放棄在發(fā)現(xiàn)欺詐風(fēng)險(xiǎn)之時(shí)徑自否認(rèn)抵扣權(quán)的做法,為受票方提供救濟(jì)方案,允許符合善意標(biāo)準(zhǔn)的納稅人申請(qǐng)抵扣。例如較為相似的處理模式是,歐洲法院近年在處理增值稅出口退稅案件時(shí)也傾向于關(guān)注貨物是否實(shí)際運(yùn)離港口并發(fā)往境外的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),至于發(fā)票上購買方、編號(hào)等記載事項(xiàng)瑕疵不影響出口商退稅權(quán),可在補(bǔ)交材料后再進(jìn)行申請(qǐng)退稅(31)ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 17 October 2019,Unitel Sp.z o.o.v.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,Cases C-653/18;ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 17 December 2020,Bundeszentralamt für Steuern v.Y-GmbH,Cases C-346/19;ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 18 November 2020,European Commission v.Federal Republic of Germany,Cases C-371/19.。

首先,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在發(fā)現(xiàn)欺詐風(fēng)險(xiǎn)之時(shí)通知受票方,告知其可向開票方重新索取合規(guī)發(fā)票或自行提供證明材料,交由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。無論是發(fā)現(xiàn)抵扣憑證存在異常狀況,或是發(fā)現(xiàn)開票方有虛開嫌疑,稅務(wù)機(jī)關(guān)都可將此情況通知受票方,由其自行決定是否為了繼續(xù)申報(bào)抵扣而采取補(bǔ)救措施,而非直接由稅務(wù)機(jī)關(guān)施加限制,避免納稅人提前承擔(dān)抵扣稅款的不利影響。

其次,建立善意審查的“主觀+客觀”雙重標(biāo)準(zhǔn),如果受票方提供的證明材料能夠證明其主觀上不知欺詐、客觀上采取了合理預(yù)防措施,原則上應(yīng)允許其抵扣稅款。一方面,受票方應(yīng)提供與交易情況有關(guān)的證據(jù)材料,說明其未參與開票方的欺詐行為,具體可提供交易合同、訂單、往來函件、付款憑證、貨物運(yùn)輸倉儲(chǔ)保險(xiǎn)合同、會(huì)計(jì)核算記錄或其他材料(32)筆者認(rèn)為,受票方為證明存在真實(shí)交易、未參與欺詐而提交的材料類型,可參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(2018年第28號(hào))的類似規(guī)定。該文件明確了企業(yè)未取得合規(guī)扣除憑證所對(duì)應(yīng)的經(jīng)營成本能否稅前列支的問題,對(duì)此善意受票方首先可要求開票方補(bǔ)開、換開發(fā)票。如果開票方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因而無法補(bǔ)開、換開的,受票方可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性,相應(yīng)支出允許稅前扣除,其中前三項(xiàng)為必備材料:無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。。另一方面,受票方還應(yīng)提供必要的核查記錄,說明其在受票前進(jìn)行了初步調(diào)查來識(shí)別發(fā)票內(nèi)容是否合規(guī)、開票方是否正常經(jīng)營,例如可以提交在稅務(wù)服務(wù)系統(tǒng)中核查發(fā)票票面主要信息的記錄(雙方名稱、稅號(hào)、交易項(xiàng)目、數(shù)量、金額等),還可以提交在工商信用記錄系統(tǒng)、稅務(wù)信用記錄系統(tǒng)中核查開票方經(jīng)營情況的記錄(33)《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)的通知》(國市監(jiān)信〔2019〕142號(hào))、《納稅信用管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào)發(fā)布)。。

最后,應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查核實(shí)設(shè)置相應(yīng)的時(shí)限,防止稅務(wù)處理久拖不決而影響納稅人的經(jīng)濟(jì)收益和預(yù)期安排。如果抵扣憑證的違規(guī)情況已被選案進(jìn)入稅務(wù)稽查程序,我國《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》(國家稅務(wù)總局令第52號(hào))對(duì)稽查局自立案起到作出處理決定有相應(yīng)的時(shí)限要求。但類似于異常抵扣憑證的調(diào)查核實(shí)往往并未進(jìn)入稽查環(huán)節(jié),因此可要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到受票方重新提交的發(fā)票或補(bǔ)正材料后30個(gè)工作日內(nèi)作出稅務(wù)處理決定,盡早解決納稅人能否抵扣的不確定狀態(tài)。最終稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許受票方抵扣的,相應(yīng)稅務(wù)處理決定應(yīng)接受納稅人的質(zhì)疑以及后續(xù)可能的司法審查,納稅人有權(quán)申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟;稅務(wù)機(jī)關(guān)允許抵扣的,受票方得以避免承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)成本,如果國家稅款存在損失則應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)要求違法開票方補(bǔ)繳。

筆者在此強(qiáng)調(diào),稅務(wù)機(jī)關(guān)在解除對(duì)善意受票方不當(dāng)限制的同時(shí),也應(yīng)加強(qiáng)自身管控風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)手段,才能有效防范增值稅欺詐帶來的消極影響。例如,我國《稅收征收管理法》設(shè)置了稅收優(yōu)先權(quán)、強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)等一系列保障稅款征收的制度,稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求開票方補(bǔ)繳稅款時(shí)可以借助其中的規(guī)則實(shí)現(xiàn)稅款入庫。此外,稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以加強(qiáng)大數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與稅源管控,及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)走逃失聯(lián)的異常狀況;拓展電子發(fā)票等信息化手段,壓縮征納雙方信息不對(duì)稱所帶來的違法空間[19];試行拆分繳稅機(jī)制等征管措施,堵塞惡意開票方實(shí)施欺詐的管理漏洞[20]。

2021年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》著重強(qiáng)調(diào)了“發(fā)票電子化改革”的方向,《中華人民共和國發(fā)票管理辦法(修改草案征求意見稿)》同樣主張明確“電子發(fā)票”的法律地位和法定效力。根據(jù)我國區(qū)塊鏈電子發(fā)票的發(fā)展趨勢(shì),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用征管技術(shù)系統(tǒng)更為及時(shí)地掌握真實(shí)的涉稅交易信息?；诖?筆者認(rèn)為,短期內(nèi)我國可在《發(fā)票管理辦法》中增設(shè)規(guī)則,如稅務(wù)征管系統(tǒng)經(jīng)研判發(fā)現(xiàn)特定具有欺詐風(fēng)險(xiǎn)的銷售方(如存在經(jīng)營異常、發(fā)票開具行為異常等狀況),由稅務(wù)機(jī)關(guān)在購買方受票時(shí)做出提示,允許購買方自愿選擇是否拆分繳稅;購買方同意將交易對(duì)價(jià)和增值稅款拆分的,可將稅款直接支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)并形成自身的進(jìn)項(xiàng)稅額,從而減少銷售方企圖收取稅款后走逃欺詐的現(xiàn)象,打破增值稅征收與交易價(jià)稅支付之間的“錯(cuò)配”,降低由善意購買方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)成本的概率。長期來看,我國可探索“區(qū)塊鏈電子發(fā)票+實(shí)時(shí)征收”的機(jī)制,即交易一經(jīng)發(fā)生自動(dòng)核算的稅額就可以直接由購買方在銀行開立的增值稅專用賬戶轉(zhuǎn)至國庫,而非由銷售方接收和支付,技術(shù)系統(tǒng)可就納稅人每筆交易自動(dòng)展開征稅和退稅,最終在法定期間內(nèi)要求納稅人對(duì)賬戶余額予以確認(rèn),從而徹底化解增值稅欺詐和善意受票問題。

總而言之,稅務(wù)部門是控制增值稅欺詐的關(guān)鍵主體,應(yīng)通過多種手段嚴(yán)厲查處實(shí)施違法行為的開票方,從開票方入手解決稅款流失的潛在風(fēng)險(xiǎn);但對(duì)受票方則應(yīng)適當(dāng)保持謙抑,不應(yīng)推定其必然參與了發(fā)票違法活動(dòng),而應(yīng)設(shè)置更為合理的征管程序來識(shí)別其是否屬于善意,允許符合標(biāo)準(zhǔn)的受票方抵扣稅款,克制轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的不當(dāng)傾向。“促進(jìn)民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展”“優(yōu)化稅收營商環(huán)境”,我國一系列經(jīng)濟(jì)政策的本質(zhì)要求是降低納稅人的涉稅負(fù)擔(dān),建構(gòu)納稅人友好型的現(xiàn)代稅收制度。尤其在增值稅作為主體稅種且直接面對(duì)市場(chǎng)主體的背景下,其征管制度更應(yīng)不斷改進(jìn)優(yōu)化,以實(shí)現(xiàn)最低納稅成本為終極目標(biāo),公平保障納稅人的合法權(quán)益。重塑善意受票規(guī)則,允許經(jīng)過善意標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試的受票方抵扣稅款,將是促使我國增值稅征管體制變革的重要一環(huán),需要不斷加以探索。