■葉秀

一、前述

目前，隨著國(guó)家推行工程總承包進(jìn)度的加快，EPC工程總承包成為政府投資項(xiàng)目以及國(guó)有資金占控股的首選。EPC 項(xiàng)目實(shí)施與管理過(guò)程中面臨的新政策、新要求、新特點(diǎn)給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)了新問(wèn)題、新挑戰(zhàn)。

二、新階段內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值定位

2020 年7 月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布新版風(fēng)險(xiǎn)管理模型——“三線模型”?！叭€模型”較原版“三道防線”去掉“防”字，搭建更為積極的、攻守兼?zhèn)湫惋L(fēng)險(xiǎn)管理模型，其目的是在防風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)要致力于提升組織創(chuàng)造價(jià)值、獲取增值的潛力。這就要求處于第三線的內(nèi)部審計(jì)要適時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，用更為積極平衡的方式在防風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)促進(jìn)組織價(jià)值增值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。2021 年5 月6 日審議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法（修改草案）》，該草案有效推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督，提高了對(duì)除政府投資項(xiàng)目外的重大公共工程項(xiàng)目以及公共資金等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的規(guī)定。工程審計(jì)除了審查建設(shè)資金使用的規(guī)范性和效益性外還要兼顧質(zhì)量安全，杜絕“樓脆脆”“橋塌塌”等危害公共利益的工程項(xiàng)目出現(xiàn)，統(tǒng)籌抓好發(fā)展與安全兩件大事。

內(nèi)部審計(jì)要服務(wù)發(fā)展與安全大局，協(xié)調(diào)推進(jìn)防風(fēng)險(xiǎn)與促發(fā)展。既要一如既往地立足內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控做好監(jiān)督與評(píng)價(jià)，促進(jìn)組織安全發(fā)展，也要順應(yīng)時(shí)代和環(huán)境變化，準(zhǔn)確把握新發(fā)展階段的機(jī)遇和要求，在“變”與“不變”中精準(zhǔn)把握自身定位，為高質(zhì)量發(fā)展服務(wù)。

三、新發(fā)展階段內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值途徑

價(jià)值是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造出來(lái)的。內(nèi)部審計(jì)可以結(jié)合經(jīng)營(yíng)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)發(fā)展需要，通過(guò)檢查和評(píng)價(jià)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制，提升組織的治理能力和治理水平，提供咨詢服務(wù)，直接或間接為組織增加價(jià)值。通過(guò)加強(qiáng)過(guò)程監(jiān)管，識(shí)別違規(guī)行為，發(fā)揮審計(jì)預(yù)警功能，避免經(jīng)濟(jì)損失等方式為組織增加價(jià)值。

從項(xiàng)目建設(shè)角度看，內(nèi)部審計(jì)雖然不直接參與工程過(guò)程管理，但可以通過(guò)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目提供獨(dú)立、客觀的監(jiān)督評(píng)價(jià)和咨詢服務(wù)，在項(xiàng)目資金安全與效率、投資效果等方面提供有價(jià)值的審計(jì)建議，防范工程領(lǐng)域廉政風(fēng)險(xiǎn)，降低投資成本。內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值在工程審計(jì)方面主要有兩種方法，一種是成本縮減法，即在功能不變的前提下減少建設(shè)成本，一種是價(jià)值增值法，即在成本不變的前提下，通過(guò)對(duì)項(xiàng)目的有效管理，增加資產(chǎn)價(jià)值。

成本縮減法是內(nèi)部審計(jì)結(jié)合看圖法、分析法以及測(cè)量法等方式，在充分調(diào)研的前提下對(duì)項(xiàng)目可行性估算、施工圖及預(yù)算等環(huán)節(jié)提出審計(jì)意見(jiàn)，以提高資金投入效益，縮減不必要工程成本；在項(xiàng)目施工、驗(yàn)收、結(jié)算過(guò)程中深入了解實(shí)際情況，對(duì)比建設(shè)目標(biāo)、管理標(biāo)準(zhǔn)，在項(xiàng)目變更簽證、結(jié)決算審核等方面提出審計(jì)意見(jiàn)，以確保項(xiàng)目投資控制，降低超計(jì)劃投資、質(zhì)量安全隱患、工期延誤、違約索賠等工程經(jīng)濟(jì)性風(fēng)險(xiǎn)。其為組織取得的經(jīng)濟(jì)效益屬于可計(jì)量的、直接的價(jià)值增值，體現(xiàn)為審計(jì)審減額或投資效益增加額。價(jià)值增值法是內(nèi)部審計(jì)通過(guò)觀察法、詢問(wèn)法以及詢證等審計(jì)方式，充分保證項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及應(yīng)對(duì)能力，在項(xiàng)目開(kāi)展過(guò)程中監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，審核招標(biāo)文件及合同范本，確保項(xiàng)目投資、質(zhì)量等目標(biāo)的達(dá)成，為項(xiàng)目順利運(yùn)行起到基礎(chǔ)保障作用。其為組織取得的經(jīng)濟(jì)效益屬于不易于計(jì)量的價(jià)值增值，通過(guò)審計(jì)建議等方式體現(xiàn)。

四、EPC 工程總承包項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)價(jià)值增值途徑和方法

EPC 是工程總承包模式之一，但在我國(guó)尚處于探索階段。2016 年住建部出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)工程總承包發(fā)展的若干意見(jiàn)》，福建省是全國(guó)首批7 個(gè)工程總承包建設(shè)新模式試點(diǎn)省份之一。福建省住建廳發(fā)布《關(guān)于房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程總承包招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)有關(guān)事項(xiàng)的通知》以及《工程總承包招標(biāo)文件（2020 年版）》和《模擬清單計(jì)價(jià)與計(jì)量規(guī)則（2020 年版）》，從技術(shù)上對(duì)EPC 項(xiàng)目招標(biāo)起到指導(dǎo)作用，從執(zhí)行層面進(jìn)一步推進(jìn)EPC 項(xiàng)目的實(shí)施。

與僅選取一個(gè)或多個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)開(kāi)展階段性審計(jì)不同，全過(guò)程跟蹤審計(jì)，從投資到項(xiàng)目竣工的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)展開(kāi)審計(jì)，一般適用于重大工程建設(shè)項(xiàng)目。EPC 工程總承包項(xiàng)目往往建設(shè)資金大、建設(shè)周期長(zhǎng)，涉及較多技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、政策及法律法規(guī)問(wèn)題，項(xiàng)目管控難度和管理風(fēng)險(xiǎn)較大。EPC 工程總承包項(xiàng)目宜采用全過(guò)程跟蹤審計(jì)。

1.EPC 模式下全過(guò)程跟蹤審計(jì)的定位。

面對(duì)尚處于探索階段的EPC 工程總承包模式，跟蹤審計(jì)在政策把握、審計(jì)方式以及審計(jì)介入深度等方面都需要在實(shí)踐中不斷探索總結(jié)完善。內(nèi)部審計(jì)要找準(zhǔn)定位，精準(zhǔn)發(fā)力。一是在不越位的前提下履行好審計(jì)服務(wù)職能。建設(shè)部門往往希望審計(jì)能夠深度介入，內(nèi)部審計(jì)被置于風(fēng)險(xiǎn)防控的一、二線，置于項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施及決策的流程中，導(dǎo)致審計(jì)職責(zé)定位不清。內(nèi)部審計(jì)要堅(jiān)守自身角色定位，厘清監(jiān)督評(píng)價(jià)與決策執(zhí)行的職責(zé)邊界，不能替代建設(shè)部門、監(jiān)理單位、總承包單位職責(zé)，可提供管理建議和咨詢服務(wù)但不參與決策與執(zhí)行，避免職責(zé)越位引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是在不缺位的前提下履行好審計(jì)監(jiān)督職能。內(nèi)部審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的一部分，承擔(dān)著維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、提高資金使用效益、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展的重要職責(zé)。工程建設(shè)是廉政風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)的領(lǐng)域，跟蹤審計(jì)要從招標(biāo)采購(gòu)、合同簽訂與執(zhí)行、施工過(guò)程、竣工驗(yàn)收等重點(diǎn)環(huán)節(jié)入手，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的違法違規(guī)行為通過(guò)規(guī)范的程序發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在合法、合規(guī)問(wèn)題上決不妥協(xié)。三是正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。對(duì)內(nèi)，與決策層、建設(shè)部門保持信息溝通，使審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)目標(biāo)與項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)、管理目標(biāo)一致，確保審計(jì)工作的相關(guān)性和審計(jì)建議的有效性，促進(jìn)價(jià)值增值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。對(duì)外，要立足國(guó)家優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的政策導(dǎo)向和推行EPC 項(xiàng)目的初衷，在跟審過(guò)程既堅(jiān)持原則也要實(shí)事求是。與參建各方保持良性溝通，避免信息不對(duì)稱、信息滯后帶來(lái)的問(wèn)題，詳細(xì)了解總承包單位施工組織方案，參加工程技術(shù)交底，開(kāi)展價(jià)格采價(jià)，從兼顧工程總目標(biāo)以及參建各方利益角度出發(fā)，尋找有利于工程順利實(shí)施的最優(yōu)方案，服務(wù)項(xiàng)目建設(shè)總目標(biāo)。

2.EPC 模式下實(shí)現(xiàn)增值型跟蹤審計(jì)的前提。

“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，開(kāi)展EPC 項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)應(yīng)預(yù)先在內(nèi)控體系建立健全、審計(jì)人員專業(yè)能力保障、審計(jì)方案科學(xué)完備等方面下功夫，為開(kāi)展優(yōu)質(zhì)高效的全過(guò)程跟蹤審計(jì)提供基礎(chǔ)保障。

（1）內(nèi)部審計(jì)要與時(shí)俱進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟進(jìn)EPC 工程總承包模式新政策新制度，熟練掌握有關(guān)法律法規(guī)的運(yùn)用范疇，了解新材料、新技術(shù)，用嚴(yán)謹(jǐn)與專業(yè)服務(wù)項(xiàng)目建設(shè)總目標(biāo)。

（2）科學(xué)制定EPC 項(xiàng)目全過(guò)程跟審方案。審計(jì)方案是確保審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、控制審計(jì)質(zhì)量的重要抓手。應(yīng)盡早制定審計(jì)方案，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制管理相結(jié)合，根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度排出跟蹤審計(jì)時(shí)間表，明確審計(jì)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，有序推進(jìn)跟蹤審計(jì)工作。

（3）練好內(nèi)功的同時(shí)也要善借外力。要順應(yīng)新發(fā)展階段對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出的新要求、新作為，重視工程審計(jì)人才配備，打造一專多能的審計(jì)隊(duì)伍。在自身專業(yè)能力不足的情況下，應(yīng)借助外力?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法（修改草案）》強(qiáng)調(diào)要注重發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的積極作用。工程審計(jì)咨詢采購(gòu)項(xiàng)目本質(zhì)上是服務(wù)類采購(gòu)，這一類型的服務(wù)采購(gòu)沒(méi)有品牌型號(hào)、技術(shù)規(guī)格等可以對(duì)照量化的選擇標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)選審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)際上是要優(yōu)選跟蹤審計(jì)人員。跟蹤審計(jì)人員的專業(yè)資質(zhì)、同類項(xiàng)目的資歷、經(jīng)驗(yàn)對(duì)跟蹤審計(jì)順利實(shí)施至關(guān)重要。跟蹤審計(jì)委托單位可要求參選單位在參選文件中注明擬委派的工程審計(jì)人員及其資質(zhì)、同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)等，以此作為重要參考依據(jù)。跟審委托提前鎖定擬委派的工程審計(jì)人員且明確中選后不允許擅自更換。此外，要通過(guò)委托合同明確審計(jì)范圍、反饋機(jī)制，審計(jì)過(guò)程爭(zhēng)議解決方案，明確階段性審計(jì)成果，審計(jì)建議、結(jié)論提交時(shí)限，還可通過(guò)合同約定審計(jì)成果質(zhì)量指標(biāo)，如限定審核或編制誤差率上限。由于工程工期的變化風(fēng)險(xiǎn)，要注意控制審計(jì)成本，對(duì)可能存在的超期服務(wù)費(fèi)要在合同中作出詳細(xì)約定。

（4）完善內(nèi)控機(jī)制，促進(jìn)規(guī)范管理。一是要結(jié)合工程總承包模式與時(shí)俱進(jìn)修訂完善工程審計(jì)制度，為工程審計(jì)規(guī)范程序、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提供制度遵循。二是建設(shè)單位應(yīng)建立適用于工程總承包項(xiàng)目管控的組織架構(gòu)和工程管理制度，健全完善項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制體系，如質(zhì)量管理體系、進(jìn)度計(jì)劃管理體系、投資控制管理體系、安全管理體系、合同管理體系、信息管理體系、技術(shù)管理體系、綜合協(xié)調(diào)管理體系等。

3.EPC 模式下全過(guò)程跟蹤審計(jì)價(jià)值增值重點(diǎn)環(huán)節(jié)。

EPC 項(xiàng)目的關(guān)鍵控制點(diǎn)即EPC 跟蹤審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)，也是審計(jì)價(jià)值增值的關(guān)鍵點(diǎn)。EPC 項(xiàng)目跟蹤審計(jì)應(yīng)緊盯關(guān)鍵控制點(diǎn)，靶向用力，用成本縮減、價(jià)值增值等方法保障項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。根據(jù)發(fā)包階段的不同，福建省住建廳推薦了3 類合同計(jì)價(jià)模式，EPC 工程總承包模式的招標(biāo)基礎(chǔ)和合同價(jià)模式主要有：初步設(shè)計(jì)后以模擬清單招標(biāo)，有限固定總價(jià)模式；方案設(shè)計(jì)后以模擬清單招標(biāo)，固定單價(jià)模式；方案設(shè)計(jì)后以限額設(shè)計(jì)（下浮率）招標(biāo)，標(biāo)后模擬清單固定單價(jià)模式。

（1）項(xiàng)目建設(shè)前期。

EPC 項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)與傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)相比，雖然審計(jì)內(nèi)容不變但審計(jì)的重點(diǎn)前移。EPC 項(xiàng)目關(guān)鍵管控點(diǎn)主要集中在項(xiàng)目建設(shè)前期，比如前期論證的準(zhǔn)確性、合同條款的嚴(yán)謹(jǐn)程度等都決定了項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)能否得以實(shí)現(xiàn)。

可行性研究及投資估算是項(xiàng)目決策的重要參考依據(jù)。是項(xiàng)目決策的依據(jù)?？尚行匝芯恳P(guān)注項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模是否符合建設(shè)單位的發(fā)展定位。投資估算要綜合考慮項(xiàng)目的投資規(guī)模等方面。

初步設(shè)計(jì)及概算是EPC 模式投資管控成敗的關(guān)鍵。該階段要關(guān)注初步設(shè)計(jì)的深度能否清晰、準(zhǔn)確、完整表達(dá)建設(shè)訴求，設(shè)計(jì)深度不足將影響模擬清單和概算的準(zhǔn)確度。

模擬清單是編制最高限價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)。對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中可能要發(fā)生的項(xiàng)目進(jìn)行模擬編制，起到承上啟下、降低超限超概風(fēng)險(xiǎn)的作用。

招標(biāo)文件及合同范本編制是把握項(xiàng)目建設(shè)主動(dòng)權(quán)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。工程總承包模式下，多頭合作關(guān)系簡(jiǎn)化為一對(duì)一的承發(fā)包關(guān)系，在減少招標(biāo)采購(gòu)頻次節(jié)約時(shí)間成本的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)集中凸顯在總承包單位選擇的優(yōu)劣、總承包合同制定的科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)與否上。跟蹤審計(jì)要對(duì)招標(biāo)文件不合理以及不符合規(guī)范的條款提出意見(jiàn)。

（2）施工階段。

建設(shè)單位與總承包單位通過(guò)招投標(biāo)程序建立合同關(guān)系，履行合同約定職責(zé)。在項(xiàng)目建設(shè)前期關(guān)鍵管控點(diǎn)有效管控的基礎(chǔ)上，施工階段的審計(jì)即履約行為的審查，以招投標(biāo)文件、工程總承包合同、施工圖及預(yù)算為抓手對(duì)總承包單位履約行為開(kāi)展監(jiān)督評(píng)價(jià)。結(jié)合總體施工進(jìn)度計(jì)劃等施工組織文件，動(dòng)態(tài)掌握工程施工管理情況，對(duì)施工方案、設(shè)計(jì)變更的經(jīng)濟(jì)性展開(kāi)分析評(píng)價(jià)，對(duì)建筑材料的價(jià)格等展開(kāi)審核。在設(shè)計(jì)優(yōu)化審核方面，要對(duì)比初步設(shè)計(jì)文件關(guān)注優(yōu)化的方案是否合理。在簽證審核方面，要獨(dú)立做好現(xiàn)場(chǎng)取證，審查簽證內(nèi)容是否真實(shí)、完整；在設(shè)計(jì)變更審核方面，應(yīng)明確是否屬于變更范圍，就變更必要性、合理性、合規(guī)性方面發(fā)表意見(jiàn)，核實(shí)變更對(duì)項(xiàng)目造價(jià)的影響，避免超預(yù)算、進(jìn)度款撥付失控情況發(fā)生，審核變更審批程序是否符合項(xiàng)目管理制度和合同約定。在工程設(shè)備材料采購(gòu)方面，由于工程設(shè)備、材料的質(zhì)量直接影響著項(xiàng)目的性能指標(biāo)、運(yùn)行效率，要關(guān)注采購(gòu)過(guò)程及到貨驗(yàn)收程序的規(guī)范性。在施工進(jìn)度款（過(guò)程結(jié)算）支付審核方面，要?jiǎng)討B(tài)跟蹤施工進(jìn)度，對(duì)不合理的進(jìn)度款的支付程序、支付方式、計(jì)算金額及差錯(cuò)提出意見(jiàn)。

（3）竣工結(jié)（決）算。

竣工驗(yàn)收是檢驗(yàn)建設(shè)成果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。跟蹤審計(jì)應(yīng)關(guān)注質(zhì)量驗(yàn)收程序是否按照項(xiàng)目要求和合同約定進(jìn)行，竣工驗(yàn)收程序是否規(guī)范，驗(yàn)收?qǐng)?bào)告中各參建單位簽章是否齊全。交付資產(chǎn)的建設(shè)規(guī)模、內(nèi)容與立項(xiàng)批復(fù)、初步設(shè)計(jì)批復(fù)文件是否相符。以合同為基礎(chǔ)按“約”結(jié)算。EPC 工程總承包項(xiàng)目需要以合同條款為基本原則，結(jié)合施工圖、竣工圖以及現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際完工情況，固定總價(jià)的部分以“功能”審計(jì)為主，結(jié)合合同約定的可變更與可調(diào)整的內(nèi)容最終確定。依據(jù)總承包合同對(duì)質(zhì)量、工期、安全等工程管理的獎(jiǎng)罰規(guī)定，根據(jù)監(jiān)理及建設(shè)單位確認(rèn)的獎(jiǎng)勵(lì)及處罰情況進(jìn)行結(jié)算審核。審核索賠費(fèi)用與合同價(jià)格款的關(guān)聯(lián)性，以及索賠申請(qǐng)時(shí)效是否有效，手續(xù)是否齊全，內(nèi)容是否真實(shí)，計(jì)算過(guò)程是否有誤。

五、結(jié)語(yǔ)

新發(fā)展階段，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)不斷開(kāi)拓思路，加強(qiáng)EPC 工程項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)，積極探索增值型內(nèi)部審計(jì)在工程建設(shè)領(lǐng)域的方法與作用，推動(dòng)增值型內(nèi)部審計(jì)在新發(fā)展階段做出新的貢獻(xiàn)。