■李漢 宋夏云

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，建筑行業(yè)蓬勃發(fā)展，施工工程項(xiàng)目規(guī)模逐漸壯大，復(fù)雜度也逐漸提高，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人也意識到在實(shí)際施工過程中，工程風(fēng)險(xiǎn)給企業(yè)帶來的重要影響。近年來，更多的建設(shè)單位實(shí)施了工程風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)措施，獲得了一些成效。但真正實(shí)行合理有效的工程風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)措施的建設(shè)單位仍不占多數(shù)。從整體上看，建筑公司風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)發(fā)展尚未成熟，工程風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方式也存在一定缺陷，無法全面準(zhǔn)確地評價(jià)公司風(fēng)險(xiǎn)管理行為和體制機(jī)制的合理性。本文筆者擬根據(jù)文獻(xiàn)研究和理論分析，對工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策問題進(jìn)行嘗試研究，其研究結(jié)論可供學(xué)術(shù)界交流和討論。

二、工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征

1.工程審計(jì)的涵義和內(nèi)容。

關(guān)于工程審計(jì)的含義，林小燕（2020）認(rèn)為，工程審計(jì)是審計(jì)部門結(jié)合國家法律標(biāo)準(zhǔn)和制度要求，對工程項(xiàng)目整體情況，采取合理方式進(jìn)行審核檢查，判斷其是否滿足國家要求，防止各種徇私舞弊問題出現(xiàn)，改善管理狀況，保證工程目標(biāo)順利完成的活動。李建峰（2021）認(rèn)為，工程審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)結(jié)構(gòu)和審計(jì)人員，依據(jù)國家現(xiàn)行法律法規(guī)和相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用審計(jì)技術(shù)，對工程項(xiàng)目建設(shè)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動和行為進(jìn)行監(jiān)督、評價(jià)和鑒證的過程。筆者認(rèn)為，工程審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)考慮其主體利益和客觀需要，依據(jù)法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的獨(dú)立監(jiān)督、評價(jià)和鑒證活動。以建設(shè)項(xiàng)目為例，工程審計(jì)的內(nèi)容包括投資項(xiàng)目立項(xiàng)、設(shè)計(jì)（勘察）管理、招標(biāo)投標(biāo)、合同管理、設(shè)備和材料采購、工程管理、工程造價(jià)、竣工驗(yàn)收、財(cái)務(wù)管理、后評價(jià)的審計(jì)等。

2.工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征。

（1）工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)事項(xiàng)存在重大錯報(bào)，而審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。在工程項(xiàng)目中，工程項(xiàng)目審計(jì)工作具備審核時(shí)間長、審核信息多且經(jīng)濟(jì)效益較強(qiáng)、審查方式復(fù)雜和審查范圍廣等特點(diǎn)。從中可以看出，工程審計(jì)潛在風(fēng)險(xiǎn)較高。許倩雯（2019）認(rèn)為，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是工程本身受到環(huán)境影響產(chǎn)生的固有風(fēng)險(xiǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)管理來降低工程的整體風(fēng)險(xiǎn)，將主體的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為工程審計(jì)方面的風(fēng)險(xiǎn)。潘經(jīng)宇（2021）認(rèn)為，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是受外部利益關(guān)系的影響，對審計(jì)工作認(rèn)識的不到位和質(zhì)量管理措施安排的不細(xì)致以及項(xiàng)目敏感性和復(fù)雜性影響所產(chǎn)生的可能性。

筆者認(rèn)為，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指被審計(jì)單位在工程開工前、實(shí)施期和竣工驗(yàn)收等環(huán)節(jié)存在重大錯報(bào)，但審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，具體包括：①在工程開工前，建設(shè)項(xiàng)目的審批文件是否齊全，合同條款是否公允，招投標(biāo)程序合法性，工程質(zhì)量和材料合規(guī)性等因素，都會導(dǎo)致工程風(fēng)險(xiǎn)的加?。煌瑫r(shí)概預(yù)算時(shí)，要關(guān)注工程項(xiàng)目預(yù)估的實(shí)際造價(jià)能否突破概造價(jià)等；②在工程實(shí)施期，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于工程項(xiàng)目費(fèi)用指標(biāo)調(diào)整，建設(shè)資金來源、到位與使用情況，材料設(shè)備采購，工程變更簽證，施工進(jìn)度計(jì)劃，工程實(shí)施過程中出現(xiàn)施工索賠和反索賠，稅費(fèi)計(jì)繳，工程環(huán)境保護(hù)情況等方面。審計(jì)師要全過程合理控制資金的流動，力求降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；③在工程竣工驗(yàn)收后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要在于竣工驗(yàn)收工作和交付使用階段。在對工程竣工驗(yàn)收情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)在于竣工驗(yàn)收程序是否合規(guī)，驗(yàn)收報(bào)告內(nèi)容完整性，驗(yàn)收方法科學(xué)等方面。在對單項(xiàng)竣工結(jié)算進(jìn)行初審時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)在于單項(xiàng)竣工計(jì)算和結(jié)果是否準(zhǔn)確等方面。同時(shí)，在對未完成的工程進(jìn)行審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)在于留足投資和有無新工程現(xiàn)象發(fā)生等方面。在對工程結(jié)余資金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)在于核查銀行存款，現(xiàn)金等貨幣資金，債務(wù)債權(quán)以及存貨的真實(shí)性等方面。最后，還要分析工程造價(jià)、投資回收期、貸款償還能力，經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境效益。對工程的各方面效益進(jìn)行評估，力求降低工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征。

筆者認(rèn)為，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特征：

①客觀性。建設(shè)工程審計(jì)具有涉及面廣、受多種因素影響客觀存在、不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移等特性，即工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在。企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行核算的主要動機(jī)在于達(dá)到一定的條件，滿足企業(yè)的增發(fā)要求，提供工程決策中更實(shí)用的信息等。（張奇峰，2011）但本文指出，成本價(jià)值核算模式有時(shí)也不能真正體現(xiàn)經(jīng)審核單位工程的實(shí)際造價(jià)。盡管公允價(jià)值核算重要性很高，但由于目前市場波動性大，缺乏與同類價(jià)格相當(dāng)?shù)男畔?，固有的風(fēng)險(xiǎn)也很高。因此，在建筑工程后續(xù)核算中，企業(yè)無論選擇哪種價(jià)值核算模式，都將面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，建筑工程的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，但它可能比其他行業(yè)的危險(xiǎn)性更大。因此，在對建筑工程的審計(jì)中，審計(jì)人員們應(yīng)該保證必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，完善合理的審計(jì)程序，減少審計(jì)失敗的危險(xiǎn)性。

②復(fù)雜性。工程審計(jì)過程中涉及到許多不確定因素，這使得在實(shí)際工程審計(jì)中，復(fù)雜程度提高。因此，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下方面：其一，審計(jì)對象的不確定性。因?yàn)閷?shí)施工程參建方主體數(shù)量龐大，同時(shí)面對著強(qiáng)大的市場競爭，以及受到個(gè)人利益最大化的驅(qū)使下，也就必然產(chǎn)生著審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)扭曲、謬誤乃至作弊的現(xiàn)象；其二，建設(shè)工程的復(fù)雜。工程往往是投入大、規(guī)模大、建設(shè)周期長的高復(fù)雜度工程，同時(shí)由于工程中常常出現(xiàn)新材料、技術(shù)、新設(shè)備、新材料等，導(dǎo)致工程項(xiàng)目審計(jì)工作中存在著審計(jì)時(shí)間長、審計(jì)內(nèi)容較多、審計(jì)報(bào)告覆蓋面廣、技術(shù)經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)、審核方式繁雜以及對審核人員要求較高等一些特點(diǎn)。工程項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)錯誤以及嚴(yán)重問題的可能性很大，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也比較大；其三，復(fù)合型審計(jì)師短缺帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。大型工程的復(fù)雜性、審計(jì)師現(xiàn)有的審計(jì)能力以及審計(jì)技術(shù)難以適應(yīng)大型工程的審計(jì)需求等。

③可控性。雖然工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具備客觀性和復(fù)雜性等特點(diǎn)，這提高了審計(jì)的復(fù)雜度，必須注入更多的審計(jì)資料。但是本文也指出，建筑工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大體上應(yīng)當(dāng)是可以控制的。只要審計(jì)人員充分地注意建筑工程審計(jì)問題，在項(xiàng)目全過程跟蹤調(diào)查，全面掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，并實(shí)施合理的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)，提出恰當(dāng)、合理的審計(jì)方案。同時(shí)，早介入、早安排、側(cè)重事前，兼顧中間的環(huán)節(jié)，并且審計(jì)人員始終保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可以大幅度降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，即工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控的。

三、工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素和計(jì)量模型

1.工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素。

工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素主要包括重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，以下對其進(jìn)行分析：

（1）重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Risk of Material Misstatement，簡稱RMM）可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。對于這兩種風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員都不能予以控制和改變。我國有關(guān)工程的具體準(zhǔn)則不夠健全、存在環(huán)境較為復(fù)雜、監(jiān)管不嚴(yán)等原因，使得工程審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高。在此情形下，一旦工程項(xiàng)目的管理體系建立的不合理或落實(shí)不徹底，將影響防控風(fēng)險(xiǎn)能力的增強(qiáng)，最終也將會提高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度。所以，在對重大建設(shè)工程實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)增進(jìn)對被審計(jì)單位內(nèi)部管理情況的認(rèn)識，從而能夠更正確地評價(jià)其重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk，簡稱DR）是指在施工審計(jì)流程中，因?yàn)閷徲?jì)策略的錯誤，以及所進(jìn)行的質(zhì)量控制過程和實(shí)質(zhì)性操作不嚴(yán)格，而導(dǎo)致審計(jì)部門無法識別所審核建造項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理情況出現(xiàn)了重大錯報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)的形成原因包括：在實(shí)際中，由于事業(yè)單位內(nèi)控制度所聘用的審核人員多是財(cái)務(wù)審計(jì)專業(yè)工作者，對施工技術(shù)和施工條件并不熟悉，因此不能進(jìn)行與施工技術(shù)項(xiàng)目相關(guān)的審計(jì)工作，從而導(dǎo)致施工審計(jì)實(shí)務(wù)上大多停留在財(cái)會審計(jì)層次。同時(shí)，在許多事業(yè)單位招收審計(jì)人才時(shí)，往往把建筑工程審計(jì)人才限定在工程管理的有關(guān)學(xué)科中，而這也面臨著一種重大困難，就是由于建筑工程技術(shù)人員對審計(jì)技術(shù)、審計(jì)流程等的缺乏了解，而導(dǎo)致審核沒有專業(yè)性和權(quán)威性。所以，同其他行業(yè)相比較，尤其在建筑工程的審計(jì)領(lǐng)域，審查部門就必須投入更多的審計(jì)人才，以增強(qiáng)自身的專業(yè)知識水平，并爭取形成綜合性審計(jì)人才群。其目的就是最大可能減少審計(jì)失誤。

2.工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型。

在給定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)下，可承受的工程檢查危險(xiǎn)性標(biāo)準(zhǔn)和在工程確認(rèn)階段的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)結(jié)果成相反關(guān)系。

將（1）式變換后可得以下表達(dá)式：

在工程審計(jì)中，審計(jì)師首先應(yīng)確定期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）水平，一般為5%～10%；其次，通過對被審計(jì)單位環(huán)境及其風(fēng)險(xiǎn)的理解與評估，準(zhǔn)確估計(jì)其重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）；再根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平；最后，設(shè)計(jì)計(jì)劃實(shí)施的審計(jì)程序。

如公式（2）所示，審計(jì)師評估被審計(jì)單位可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）水平越低，后續(xù)投入的審計(jì)資源越多，審計(jì)程序越詳細(xì)，審計(jì)成本也越高。反之亦然。

四、工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策

1.深入了解工程業(yè)務(wù)的特性和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)。

工程項(xiàng)目具有復(fù)雜性。其投資大、多學(xué)科綜合、參與單位多；同時(shí)，公司股本構(gòu)成、經(jīng)營方式、組織形態(tài)、合同形式都比較多元化。相對應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性也不斷增加。所以，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步增強(qiáng)對企業(yè)所面臨的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的理解。通過不斷掌握最新的技術(shù)、開發(fā)新的技能，提升審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。審計(jì)人才在實(shí)踐中，創(chuàng)新能力受到了有效培養(yǎng)，職業(yè)判斷能力也得以顯著提高。只有全面深入了解工程業(yè)務(wù)的特性，才能夠更有效地對風(fēng)險(xiǎn)做出更全面的認(rèn)識、分析和量化，進(jìn)而正確掌握審計(jì)方針和重點(diǎn)。

2.研究和制定工程審計(jì)的具體審計(jì)準(zhǔn)則。

目前我國工程審計(jì)的具體審計(jì)準(zhǔn)則還存在缺陷，如竣工結(jié)算問題重重、受到錯綜復(fù)雜的企業(yè)利益和機(jī)關(guān)阻撓、審計(jì)內(nèi)容較單一且滯后等。這些問題使得建筑工程的成本費(fèi)用與會計(jì)核算工作更加困難。為了有效控制工程資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須對進(jìn)行工程審計(jì)的具體審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善。借鑒國際工程的審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合自身進(jìn)行研究和完善：一是細(xì)化工程竣工結(jié)算的確認(rèn)，重視發(fā)包合同的訂立；二是優(yōu)化審計(jì)領(lǐng)域立法工作；三是審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)對問題予以發(fā)現(xiàn)或糾正，對審計(jì)事項(xiàng)充分取證，注意保密；四是要求項(xiàng)目參與者分級承諾或分項(xiàng)承諾。通過優(yōu)化工程審計(jì)具體審計(jì)準(zhǔn)則，有效控制工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.積極導(dǎo)入大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)。

當(dāng)今時(shí)代信息的高速發(fā)展，對人們的日常生活和管理工作也產(chǎn)生著重要影響，高度融合大數(shù)據(jù)分析和審計(jì)工作，也是當(dāng)前審計(jì)工作發(fā)展的主要趨勢。一方面，企業(yè)要引進(jìn)現(xiàn)代化的軟件設(shè)備，關(guān)注計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)的安全，如對重要文檔進(jìn)行加密等，推動工程審計(jì)的信息化建立和發(fā)展。同時(shí)，提高工程審計(jì)人員對計(jì)算機(jī)信息的掌握程度，學(xué)習(xí)Excel 和審計(jì)軟件輔助系統(tǒng)等。另一方面，加大審計(jì)軟件開發(fā)。在各單位使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的同時(shí)，提供數(shù)據(jù)接口，便于計(jì)算機(jī)輔助工程審計(jì)的推廣和信息化建設(shè)的實(shí)施。

4.加強(qiáng)工程審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育。

工程審計(jì)人員素質(zhì)培養(yǎng)，要立足于從事工程審計(jì)的人員要有良好的職業(yè)道德，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度和高度的責(zé)任心。全過程工程審計(jì)作為一份綜合性的工作，要求審計(jì)人員掌握財(cái)務(wù)管理、法律、工程結(jié)構(gòu)和圖紙等多方面的知識。首先，企業(yè)單位要確定年度工程項(xiàng)目會計(jì)的培養(yǎng)項(xiàng)目，合理安排工程項(xiàng)目會計(jì)人才的后續(xù)職業(yè)教育（CPE）和工程項(xiàng)目會計(jì)的崗位培訓(xùn)，掌握各領(lǐng)域的專業(yè)知識，學(xué)會從事審計(jì)工作的專業(yè)技能。同時(shí)，要將審計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)融入日常過程審計(jì)中，加強(qiáng)職業(yè)道德教育和監(jiān)督，加快實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)專業(yè)化。力求以最大可能減少建筑工程審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)。

五、研究結(jié)論

工程審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)考慮其主體利益和客觀需要，依據(jù)法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的獨(dú)立監(jiān)督、評價(jià)和鑒證活動。工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、復(fù)雜性和可控性等特征，其構(gòu)成要素包括重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其控制對策包括深入了解工程業(yè)務(wù)的特性和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，研究和制定工程審計(jì)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，積極導(dǎo)入大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)以及加強(qiáng)工程審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育等。