王琪 馬鞍山市衛(wèi)生健康綜合監(jiān)督執(zhí)法支隊

引言

當前社會經(jīng)濟飛速發(fā)展，會計體系建設(shè)受到各個行業(yè)的重視，政府部門也不例外。政府會計體系的內(nèi)容眾多，會計活動可為自身績效評價提供充足數(shù)據(jù)支持，為政府決策提供科學依據(jù)。但是，當前個別政府會計體系與績效評價相互獨立，未將二者有機結(jié)合起來發(fā)揮合力，進而影響會計管理效率提升。對此，應(yīng)積極以績效評價為導(dǎo)向來創(chuàng)建政府會計體系，此舉不但可提高會計管理效率，還有助于政府的可持續(xù)發(fā)展。

一、政府績效評價與理論基礎(chǔ)

政府績效是指在科學發(fā)展觀的指導(dǎo)下，依靠投資獲得的服務(wù)質(zhì)量與責任履行情況，主要分為外在顯性與內(nèi)在隱性兩種類型，還可分為可量化與不可量化兩種績效類型。一般情況下，廣義的政府績效是指部門投入與產(chǎn)出間的比例關(guān)系。契約論代表者將政府看成是大量契約組成的集合體，是公眾根據(jù)特定責任、權(quán)利關(guān)系簽訂的契約簇，政府可保障契約履行。站在公共治理立場上看，政府具有公共受托責任，放在委托代理關(guān)系中看，社會群眾屬于委托主體，將自己的資產(chǎn)委托給政府負責保管，政府則扮演代理方的角色。其與企業(yè)受托責任相比有所區(qū)別，主要從經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)方面體現(xiàn)出來，在兩種權(quán)力相互分離中，政府不但具有受托責任，還擁有管理強制力，也就是其扮演著強勢代理人與弱勢公眾委托人兩種角色。這兩個角色有所聯(lián)系，使政府在委托代理關(guān)系中擁有更多信息優(yōu)勢，而公眾在此方面則居于弱勢。因政府擁有上述責任特征，導(dǎo)致其績效評價更加復(fù)雜多元。

在政府績效評價的理論層面上看，具有效率性、經(jīng)濟性、效果性三項特征。其中，效率性是從投入-產(chǎn)出間的關(guān)系角度進行研究，對政府運營效率展開綜合評價，要求會計系統(tǒng)提供與項目相關(guān)的重要資料，包括費用、收入與開支等；經(jīng)濟性是從成本-投入間的關(guān)系角度進行探究，將政府工作進行全面分析，要求會計系統(tǒng)對政府履行義務(wù)、所管資源等內(nèi)容全部體現(xiàn)出來；效果性是從產(chǎn)出-效果間的關(guān)系角度進行分析，包括基本受托責任履行情況以及對環(huán)保、社會福利等方面產(chǎn)生的影響，要求會計信息不但包含收入、資產(chǎn)、負債以及利潤等基本要素，還要全面提供剩余公共責任的整體履行情況。

二、政府會計體系構(gòu)建現(xiàn)狀

（一）會計目標不全面

現(xiàn)階段，國內(nèi)政府會計目標單純注重會計信息對內(nèi)部管理的強化作用，各級政府領(lǐng)導(dǎo)未能深刻意識到該提供怎樣的會計信息、為誰提供、如何提供等問題，導(dǎo)致會計目標不全面，輕視了廣大群眾、民間團體等資源提供者的作用，剝奪了社會公眾利用會計信息監(jiān)督和評價政府績效的權(quán)利。同時，我國會計管理過于注重實際預(yù)算，未意識到對政府公共受托任務(wù)履行的價值，在國庫單一賬務(wù)體制影響下，國內(nèi)財政活動發(fā)生巨大改變，管理范圍逐漸拓展，項目更加復(fù)雜，從而導(dǎo)致政府很難在短時間內(nèi)制定出科學的會計目標。此外，我國雖然借鑒西方先進的會計制度建設(shè)經(jīng)驗，但未能意識到國內(nèi)民間組織等資金來源的重要意義，導(dǎo)致國內(nèi)在會計信息相關(guān)事宜上始終未能創(chuàng)建統(tǒng)一管理體系，進而使政府會計體系不夠科學規(guī)范。

（二）會計制度落后

當前，國內(nèi)政府會計預(yù)算制度寓于預(yù)算制度之中，尚未形成獨立的會計信息，且會計單純具有簿記的效用，未能將反映和監(jiān)督職能充分發(fā)揮出來，增加了各級信息使用者的理解難度，并且阻礙了績效評估的高效開展。政府會計的主要職責在于保障公共資金安全，提高資金利用率。但以往收付實現(xiàn)制難以實現(xiàn)上述目標，應(yīng)朝著權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，有效防控負債風險，提高資金利用率，滿足政府信息需求。此外，《政府會計制度》還遠遠落后于會計行業(yè)發(fā)展步伐，在改革后仍然與財政預(yù)算管理制度不相匹配，各級財政總體預(yù)算按照相同的會計制度執(zhí)行，導(dǎo)致工作弊端不斷產(chǎn)生，使績效考核標準落后，影響會計管理效率提升。

（三）會計確認基礎(chǔ)不良

在會計確認基礎(chǔ)方面，主要存在以下問題。一是成本信息存在虛假，難以正確評估政府運營效果，會阻礙績效管理改革步伐；還會出現(xiàn)隱性負債情況，影響政府財務(wù)風險防范，為財政健康運行帶來不良隱患。二是收付實現(xiàn)制的實施導(dǎo)致相同會計期間政府權(quán)力、責任不相適配，導(dǎo)致政府代際債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，內(nèi)部權(quán)責不明確，無法對政府績效進行全面客觀的考評。三是無法準確反映政府現(xiàn)有資源、責任與運行成本，無法體現(xiàn)長期資源與責任在代際間的分配情況，影響政府受托責任的合理評價。

（四）財務(wù)報告存在缺陷

當前政府普遍采用預(yù)算會計制度，可將本年度預(yù)算收支情況充分體現(xiàn)出來，但未能編制科學完善的財務(wù)報告。作為會計信息的應(yīng)用者，即預(yù)算、財政以及主管部門，因會計信息缺陷使工作效率受到極大影響，具體如下。一是目標單一，財務(wù)報告單純注重機關(guān)單位的應(yīng)用，而忽視社會公眾；披露目標以預(yù)決算收支平衡為主，沒有展現(xiàn)當期財務(wù)情況；二是披露內(nèi)容不健全，只有預(yù)算執(zhí)行報告可將當年預(yù)算收支情況展現(xiàn)出來之外，未提供其他財務(wù)信息，尤其是與政府財務(wù)狀況相關(guān)的資料，均未能完整真實地體現(xiàn)出來；三是披露方式不當，大部分會計信息借助兩會契機，以政府工作報告的方式披露，導(dǎo)致信息使用者的獲取渠道單一，影響會計信息的充分利用。

三、以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系的措施

（一）明確會計目標

政府會計目標是指政府通過開展會計活動預(yù)期達成的基本目的，可解決三方面問題，一是為誰提供會計信息，二是提供怎樣的信息，三是如何提供信息。從整體來看，可將會計目標分為不同層次，一層是檢查與防范，使公共資金安全得到保障；二層是完善財務(wù)管理，三層是真實體現(xiàn)受托責任的履行情況，上述三層目標逐層遞進，逐步達成。以往政府以預(yù)算管理為中心樹立會計目標，過于注重預(yù)算執(zhí)行，致使報告利用率受到極大影響。當前，應(yīng)站在績效評估的角度，使會計目標能夠?qū)⒐彩芡胸熑蔚穆男袪顟B(tài)充分展現(xiàn)出來，才可以發(fā)揮會計信息效能，實現(xiàn)會計目標。在政府會計體系目標定位方面，應(yīng)對合規(guī)性與績效性兩種受托責任進行兼顧。西方國家在公共治理運動的影響下，公共受托責任的內(nèi)涵發(fā)生轉(zhuǎn)變，逐漸從過程評價變?yōu)榻Y(jié)果評價，因此，在公共治理背景下的政府績效評價以結(jié)果為標準。與國外相比，我國當前仍然強調(diào)預(yù)算期間控制與合規(guī)管理工作，政府會計體系仍以政府資金獲取與應(yīng)用的合法性為重心，因此國內(nèi)政府會計目標在于過程合規(guī)性受托責任的解除?，F(xiàn)階段，我國會計目標的界定應(yīng)從兩個方面綜合看待。一方面是合規(guī)性受托責任解除，可達成政府會計基本目標，該目標主要由預(yù)算會計子系統(tǒng)來達成；另一方面是績效性受托責任解除，達成會計中級與最高目標，主要由財會子系統(tǒng)來達成。GASB在1號公告中對于信息用戶對政府會計信息的需求進行歸納，從三個方面體現(xiàn)出來，即評價預(yù)算符合過程、政府主體運行情況、政府提供的公共服務(wù)水平。與合規(guī)性責任解除相對，會計體系內(nèi)的預(yù)算子系統(tǒng)可滿足用戶對預(yù)算符合過程的信息需求，而與績效性責任解除相對的財會子系統(tǒng)，將會滿足用戶的后兩個信息需求。

（二）實施權(quán)責發(fā)生制

從整體來看，會計基礎(chǔ)可分為兩種，一種是權(quán)責發(fā)生制，另一種是收付實現(xiàn)制。前者也被稱為應(yīng)計制，以是否屬于本期為準確認收入與費用，后者也被稱為現(xiàn)金制，以是否收付現(xiàn)金為準確認收入與費用。政府會計的主要職責在于保障公共資金安全，提高資金利用率，應(yīng)選擇權(quán)責發(fā)生制來實現(xiàn)上述目標。為順應(yīng)國際會計發(fā)展潮流，當前政府會計應(yīng)逐漸改變以往收付實現(xiàn)制，并逐漸朝著權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變。該項制度的優(yōu)勢體現(xiàn)在負債風險防控方面，在這一會計基礎(chǔ)下，收入與費用確認均可滿足要素定義，且收入與費用發(fā)生、現(xiàn)金收入的時間不同時，將確認相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)與負債。在政府負債風險防控中，該項制度的影響可使全部滿足定義與標準的負債均得到確認，并將與標準不符的負債在報表內(nèi)披露出來，形成完整的政府負債信息，展現(xiàn)政府應(yīng)承擔的全部責任，有效防止隱性或者負債被隱藏，使負債信息更加可靠，且能更為合理地評估潛在負債風險，保障政府相關(guān)利益。同時，在權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上創(chuàng)建財務(wù)會計系統(tǒng)，可實現(xiàn)提高資金利用率的會計目標，滿足政府信息需求，節(jié)約行政成本，最終解除政府受托責任。

（三）確定會計要素

根據(jù)績效評價理論可知，應(yīng)采用應(yīng)計制進行會計基礎(chǔ)要素確定，并在具體工作中還要注意以下內(nèi)容。一是政府資產(chǎn)，屬于各項活動開展的基礎(chǔ)和前提，為將政府對資源掌控情況真實體現(xiàn)出來，應(yīng)在財務(wù)報告內(nèi)廣泛披露政府資產(chǎn)。二是政府負債，可展現(xiàn)政府所應(yīng)履行的義務(wù)與職責，通常包括過去事項和現(xiàn)實義務(wù)兩項內(nèi)容，義務(wù)包括推定與法定兩種，在要素確定與披露時以推定為主，究其原因，從法律角度來看，推定義務(wù)中包含政府所應(yīng)承擔的大多數(shù)社會責任。在財務(wù)報告中披露上述信息可直接影響績效評價。三是凈資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)不同，該項指標為政府去掉負債后的剩余額度，與政府履行社會職責的強弱息息相關(guān)，在資產(chǎn)和負債確認的基礎(chǔ)上建立，可真實展現(xiàn)政府后續(xù)工作中履行責任的能力。四是收入與支出，政府在此方面與企業(yè)存在本質(zhì)區(qū)別，政府并非為了盈利而向社會投資，因此收支常常難以配比。根據(jù)應(yīng)計制內(nèi)容可知，為將政府資源消耗情況真實體現(xiàn)出來，可將政府付現(xiàn)與非付現(xiàn)成本均看成支出，收入確認范圍較小，以稅收為主，可補充政府資源，為各項活動開展提供支持，政府可靈活支配。

（四）加強會計信息披露

在績效評價導(dǎo)向中，會計信息披露十分關(guān)鍵。當前，國內(nèi)政府因受到諸多因素影響，只能有側(cè)重的披露信息，從而導(dǎo)致績效評價結(jié)果不準確。對此，政府應(yīng)積極建立健全監(jiān)督機制，使會計信息環(huán)境得以公開，通過會計信息將運行情況真實反映出來，使從業(yè)者更加重視政府會計工作。在會計信息披露方面，可采取以下強化措施。

（1）以投入產(chǎn)出指標為導(dǎo)向。投入但沒有實施（過去事項）可被看成政府投入的一種，例如社會福利帶來的大量未來支出承諾等，均為政府所要履行的職責，這一義務(wù)的履行導(dǎo)致帶有經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛能的資源與主體分離。在政府所承擔的社會責任中，大多數(shù)可體現(xiàn)政府服務(wù)數(shù)量，即產(chǎn)出指標。但“過去事項”便會變成政府負債。對此，應(yīng)利用權(quán)責發(fā)生制，為政府提供實時負債信息，使隱性債務(wù)得以公開，并在財務(wù)報告中披露出來，使政府績效得以評價。

（2）以結(jié)果指標為導(dǎo)向。當前政府成本投入逐年提升，但工作效率卻普遍較低。為改善這一情況，勢必要注重成本控制與核算工作，促進行政效率提升，建設(shè)廉政政府。對此，應(yīng)將成本與績效管理相結(jié)合，開展績效預(yù)算工作，關(guān)注成本核算的結(jié)果，以結(jié)果指標為核心進行披露，并對各業(yè)務(wù)活動的合理性、可行性進行檢驗，并全面記錄交易執(zhí)行情況，評估政府風險、債務(wù)與財務(wù)情況，創(chuàng)建預(yù)算執(zhí)行與考核制度，使預(yù)算管理效率顯著提升。

（3）以后果指標為導(dǎo)向。政府與利益關(guān)聯(lián)方均具備績效信息披露的需求，政府希望通過披露績效信息解除受托責任，利益關(guān)聯(lián)方希望掌握更多政府績效信息，從而做出科學決策。但是，由于政府掌握信息披露權(quán)利，加上受人為因素影響，有時會選擇性的披露信息，確保對自己更有利。對此，政府披露信息時應(yīng)注重以下方面。一是以后果指標為導(dǎo)向，邀請第三方審計政府會計信息，并將合并財務(wù)報表展現(xiàn)出來，詳細列出各項收支費用，確保披露信息公開透明；二是在披露政府信息的同時，還可將同級或者國外政府相關(guān)信息一同披露出來，以便對比；三是個別難以按照權(quán)責發(fā)生制確認的事項，可增加文字備注，使財務(wù)報表得到補充。因會計目標是符合利益關(guān)聯(lián)方的需求，還可借助網(wǎng)絡(luò)渠道，在政府官網(wǎng)創(chuàng)建“民眾評議”專欄，吸引更多民眾參與到績效評價中，確保政府績效考核在陽光下開展，提高評價結(jié)果的客觀性。

結(jié)語

綜上所述，當前政府對會計信息的重視度逐漸提升，要求會計信息更加準確全面。對此，可在績效評價導(dǎo)向下，通過明確會計目標、實施權(quán)責發(fā)生制、確定會計要素、加強會計信息披露等方式，健全政府會計體系，有效解決會計目標、制度、基礎(chǔ)要素以及財務(wù)報表等方面存在的問題，將會計體系與績效評價融合起來，二者形成合力共同促進政府會計工作創(chuàng)新與發(fā)展。