王瑩

（潞安化工集團(tuán)有限公司，山西 長(zhǎng)治 046204）

一、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化要點(diǎn)概述

（一）新《收入》準(zhǔn)則采用“五步法”模型確認(rèn)收入，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，即將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則做了合并，對(duì)企業(yè)與客戶所有的合同做了統(tǒng)一的規(guī)范并且對(duì)“時(shí)點(diǎn)”還是“時(shí)段”確認(rèn)收入做了詳細(xì)的指引。因此，生產(chǎn)并銷售存貨（如建造房屋）也有可能在某一時(shí)段確認(rèn)收入；而銷售定制軟件可能在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不再以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判定依據(jù)。而是以客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)來(lái)代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判定依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移只是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)確認(rèn)跡象。在實(shí)踐中財(cái)會(huì)人員可以明確清晰地確認(rèn)收入。

（三）舊的收入準(zhǔn)則中，對(duì)包含多項(xiàng)交易安排合同的會(huì)計(jì)處理指引有限，已不再適應(yīng)當(dāng)前的商業(yè)管理需求。新《收入》準(zhǔn)則則明確了包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的合同的核算方法，即根據(jù)“五步法”模型在合同開(kāi)始日就需要識(shí)別合同中存在的單項(xiàng)履約義務(wù)，根據(jù)合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)將合同總價(jià)款分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)單項(xiàng)義務(wù)的收入。

（四）新收入準(zhǔn)則對(duì)特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量相對(duì)于舊準(zhǔn)則給出了更明確的規(guī)定。比如對(duì)于負(fù)有遠(yuǎn)期回購(gòu)的權(quán)利，企業(yè)根據(jù)回購(gòu)價(jià)格的高低，分別做租賃交易或者融資租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于向客戶授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，根據(jù)合同具體條款的規(guī)定，分別做某一時(shí)點(diǎn)的收入確定或者某一時(shí)段的收入確定等等。

（五）新收入準(zhǔn)則在信息披露上相對(duì)于舊準(zhǔn)則提出了更詳細(xì)的要求。比如新準(zhǔn)則要求企業(yè)披露收入金額和時(shí)點(diǎn)確認(rèn)判定的影響因素，合同資產(chǎn)、合同負(fù)債與履約義務(wù)的相關(guān)信息等等。相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的判定標(biāo)準(zhǔn)方面要求更加明確嚴(yán)謹(jǐn)。

二、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用及案例分析

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的步驟

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)流程包括以下五個(gè)步驟：首先，識(shí)別客戶與企業(yè)間的合同；其次識(shí)別合同包含的各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)；再次，準(zhǔn)確核定合同的交易價(jià)格以及尋找合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合同價(jià)格的分?jǐn)?，最后根?jù)準(zhǔn)則的要求，及時(shí)準(zhǔn)確的確認(rèn)收入。

案例：新雷公司是一家大型裝備制造企業(yè)，2020年10月20日與客戶簽訂A型設(shè)備銷售合同個(gè)，合同總價(jià)款為100萬(wàn)元，合同內(nèi)容如下：（1）合同服務(wù)期限自簽訂之日起三年；（2）新雷公司向客戶提供標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；（3）于設(shè)備安裝后達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)后提供兩年的技術(shù)售后服務(wù)。待合同簽訂后次日客戶向新雷公司支付了100萬(wàn)的合同價(jià)款，新雷公司與11月1日向客戶提供了安裝服務(wù)，安裝工期為7天。根據(jù)新雷公司近期的銷售記錄得知該設(shè)備的市場(chǎng)售價(jià)為95萬(wàn)元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的市場(chǎng)售價(jià)為15萬(wàn)元，技術(shù)售后服務(wù)的市場(chǎng)售價(jià)為5萬(wàn)元，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)流程對(duì)上述交易進(jìn)行如下分析。

第一步，識(shí)別客戶的合同：A型設(shè)備的銷售合同。

第二步，合同中包含的單項(xiàng)履約義務(wù)：（1）A型設(shè)備的銷售；（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；（3）技術(shù)售后服務(wù)。

第三步，合同交易價(jià)格：100萬(wàn)元。

第四步，選用合適的分配標(biāo)準(zhǔn)分配交易價(jià)格，本題選用各單項(xiàng)履約義務(wù)的市場(chǎng)售價(jià)作為分配標(biāo)準(zhǔn)：

軟件許可權(quán)交易價(jià)格：100*95/（95+15+5）* 100%=82.61萬(wàn)元；

標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)交易價(jià)格：100*15/（95+15+5）* 100%=13.04萬(wàn)元；

技術(shù)售后服務(wù)交易價(jià)格：100*5/（95+15+5）* 100%=4.35萬(wàn)元。

第五步，確認(rèn)收入：（1）A設(shè)備在抵達(dá)合同約定地點(diǎn)并經(jīng)客戶驗(yàn)收入庫(kù)之日確認(rèn)收入；（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)在提供安裝服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；（3）技術(shù)售后服務(wù)在提供服務(wù)時(shí)分期進(jìn)行確認(rèn)。由此可見(jiàn)一份銷售合同中既可能包括按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的收入又可能包含按某一時(shí)段確認(rèn)的收入。財(cái)務(wù)人員要很好地運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的合同安排進(jìn)行準(zhǔn)確的收入核算和高效的納稅籌劃。

（二）新準(zhǔn)則下合同成本的確認(rèn)與核算

新的收入準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)合同成本具體包括合同履約成本和合同取得成本除此之外的其他支出計(jì)入當(dāng)期損益，比如：管理費(fèi)用、為履行合同而發(fā)生的、未反映在合同價(jià)格中的非正常消耗、無(wú)法在尚未履行和已履行之間區(qū)分的支出等。

案例：戴維公司是一家咨詢服務(wù)公司，近日了解到一客戶的服務(wù)需求，為了確保能與該客戶簽訂合同，戴維公司發(fā)生如下支出：（1）聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研發(fā)生支出為1萬(wàn)元；（2）因投標(biāo)活動(dòng)發(fā)生差旅費(fèi)為0.5萬(wàn)元；（3）支付銷售部門工作人員傭金為0.3萬(wàn)元，預(yù)期這些支出未來(lái)能夠收回。此外戴維公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)的完成情況及公司年度的整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等，預(yù)計(jì)向銷售部門經(jīng)理支付獎(jiǎng)金0.5-2萬(wàn)元不等；（4）取得與該客戶的合同后，戴維公司派專門工作人員負(fù)責(zé)為該客戶提供服務(wù)。

對(duì)上述案例進(jìn)行如下分析：戴維公司向銷售部門工作人員支付的傭金按新準(zhǔn)則的劃分類別屬于增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研的支出，為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)，與合同的取得與否沒(méi)有必然聯(lián)系，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；向銷售部門經(jīng)理支付的獎(jiǎng)金由于該獎(jiǎng)金發(fā)放與否以及發(fā)放金額取決于公司年度銷售目標(biāo)及年度盈利情況其并不能直接確定其歸屬于可識(shí)別的合同，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。待該公司取得與客戶的合同后，指派的專門工作人員的工資，因與該咨詢服務(wù)直接相關(guān)，因此確認(rèn)為合同履約成本。

三、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的納稅影響及案例分析

由于新收入準(zhǔn)則收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅法對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在差異。接下來(lái)分別就新準(zhǔn)則對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的納稅影響做如下分析。

（一）新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)增值稅的納稅影響分析

1．對(duì)增值稅稅額確認(rèn)的影響

計(jì)算企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額的依據(jù)是銷售額和相應(yīng)的稅率減去購(gòu)進(jìn)貨物或者服務(wù)時(shí)應(yīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)確定。其中對(duì)銷售額的計(jì)算與收入的確認(rèn)方式有著直接的關(guān)系，由于新準(zhǔn)則重新修訂了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)要分清某項(xiàng)履約義務(wù)收入是按一時(shí)段還是一時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)。如果按某一時(shí)段來(lái)確認(rèn)收入這便與舊的收入準(zhǔn)則產(chǎn)生了差異。由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)方式的改變會(huì)直接引起會(huì)計(jì)核算的改變，從而導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算增值稅稅額時(shí)便與以往的方式計(jì)算出的增值稅額產(chǎn)生了差異。

2．對(duì)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響

增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間依據(jù)有發(fā)票日期、合同約定日期、預(yù)收款日期等等，而會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)有可能在某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入也有可能在某一時(shí)間段確認(rèn)收入。由此可見(jiàn)增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間不免會(huì)與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生差異。具體我們可以做以下的案例分析：

案例一：祥宇公司為一般納稅人，采用賒銷模式與萊德公司簽訂合同銷售商品Y，合同約定，祥宇公司于2021年5月30交付商品Y，萊德公司于2021年11月11日付款。

上述案例中祥宇公司的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為：商品發(fā)出后萊德公司驗(yàn)收后即取得Y商品的控制權(quán)。而依照稅法對(duì)于賒銷方式下增值稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)的規(guī)定，祥宇公司應(yīng)于合同條款約定的收款日期確認(rèn)收入。該案例中約定收款日期為2021年11月11日，若祥宇公司沒(méi)有提前開(kāi)具發(fā)票則2021年11月11日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。由此可見(jiàn)賒銷方式銷售貨物可以在合規(guī)的前提下達(dá)到延期納稅的效果。

3．特殊業(yè)務(wù)的處理對(duì)于企業(yè)增值稅的影響

如何識(shí)別企業(yè)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)是新的收入準(zhǔn)則中判定收入的一個(gè)重要步驟，正確精準(zhǔn)地識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)有助于財(cái)務(wù)人員判斷企業(yè)合同中的兼營(yíng)和混合銷售行為。由于《增值稅暫行條例》對(duì)于企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷售行為有不同的稅率適用規(guī)定，識(shí)別合同的單項(xiàng)履約義務(wù)顯得尤為重要。進(jìn)而對(duì)增值稅的處理做出正確合理的選擇。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)和財(cái)稅【2016】36號(hào)文規(guī)定。企業(yè)對(duì)于包含多項(xiàng)履約義務(wù)合同的會(huì)計(jì)處理有了明確的處理方法。

案例一：鑫鑫公司是一般納稅人，2021年1月份其銷售X商品，合同價(jià)款共計(jì)110萬(wàn)元，其中X商品銷售額為100萬(wàn)元（不含稅），運(yùn)輸費(fèi)10萬(wàn)元。

情形一，合同規(guī)定在運(yùn)抵X商品后驗(yàn)收，若鑫鑫公司判定為運(yùn)輸活動(dòng)為銷售商品必不可少行為，則該合同為混合銷售行為，則按銷售商品全額開(kāi)票，銷項(xiàng)稅額為：（100+10）*13%=14.3萬(wàn)元。

情形二，合同規(guī)定X商品驗(yàn)收合格后再運(yùn)輸，若鑫鑫公司判定為運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則該業(yè)務(wù)為混合銷售行為，按銷售商品全額開(kāi)票，銷項(xiàng)稅額為：（100+10）*13%=14.3萬(wàn)元。若鑫鑫公司判定運(yùn)輸服務(wù)為單項(xiàng)履約義務(wù)，則該業(yè)務(wù)為兼營(yíng)行為，分別按銷售商品行業(yè)和運(yùn)輸服務(wù)行業(yè)確認(rèn)收入開(kāi)具發(fā)票，其銷項(xiàng)稅額為：100*13%+10*9%=13.9萬(wàn)元。后者比前者少交增值稅0.4萬(wàn)元（14.3萬(wàn)元-13.9萬(wàn)元）。

案例二：鑫茂公司是一家大型商場(chǎng)，自2020年開(kāi)始，推出一系列營(yíng)銷推廣計(jì)劃，其中，包括客戶消費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，該計(jì)劃的運(yùn)作模式為：客戶每消費(fèi)1元，可積分1分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始可在購(gòu)物時(shí)抵減1元。截至2020年末，客戶共消費(fèi)100000元，獲得100000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，鑫茂公司估計(jì)該積分的兌換率為90%，假定不考慮增值稅等的影響。

對(duì)上述案例進(jìn)行如下分析：鑫茂公司授予客戶的積分是賦予客戶一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)判定為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)?？蛻糍?gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)為100000元，考慮積分的兌換率，積分的單獨(dú)售價(jià)為90000元。鑫茂公司應(yīng)以商品和積分單獨(dú)售價(jià)為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，確定其在交易價(jià)格中的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偩唧w如下。

商品銷售收入分?jǐn)們r(jià)格為：100000/（100000+90000）* 100000=52631.58元；

積分分?jǐn)們r(jià)格為：100000/（100000+90000）* 90000=47368.42元。

因此，鑫茂公司在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入52631.58元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)責(zé)47368.42元。

（二）新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的納稅影響分析

雖然新收入準(zhǔn)則重新定義了收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式仍然是會(huì)計(jì)核算的重要原則。對(duì)于企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，比如托收承付銷售方式下，企業(yè)已辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天客戶并未收到貨物、預(yù)收款銷售方式下，企業(yè)預(yù)收貨款后發(fā)出商品但是客戶當(dāng)天未收到商品的等等。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不確認(rèn)收入而稅法則要求企業(yè)計(jì)入納稅基礎(chǔ)中。這便導(dǎo)致會(huì)計(jì)與所得稅上的計(jì)算差異。盡管新收入準(zhǔn)則下發(fā)后，稅收政策未做出調(diào)整。從節(jié)稅角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅法和新收入準(zhǔn)則，加強(qiáng)涉稅交易管理各個(gè)環(huán)節(jié)，將一些導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)與所得稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生的時(shí)間性差異的業(yè)務(wù)引起足夠的重視。

綜上所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地把握收入的確認(rèn)與稅金的核算，依法依規(guī)地繳納稅金。認(rèn)真學(xué)習(xí)新的收入準(zhǔn)則，將新收入準(zhǔn)則與稅法高效地揉入企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)中，貼合準(zhǔn)則的要求切實(shí)力行地做好企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)劃、銷售模式以及合同簽訂條款細(xì)節(jié)性工作。逐月對(duì)已發(fā)生業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)收入、相關(guān)稅款的核算及繳納、會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與增值稅、企業(yè)所得稅差異進(jìn)行復(fù)核。在新的收入準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中有效地協(xié)調(diào)其與增值稅與所得稅的差異。綜上所述，在實(shí)際工作中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以從以下幾個(gè)方面著手進(jìn)行處理。

為了保證準(zhǔn)確計(jì)算稅會(huì)差異，避免資金的無(wú)效占用。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)建立健全的存貨管理臺(tái)賬，增加必要的管理內(nèi)容比如增值稅開(kāi)具日期、合同約定結(jié)算方式、收款日期是否約定、有無(wú)對(duì)退貨條款的約定、退貨期截止日、是否滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等等臺(tái)賬統(tǒng)計(jì)信息。借助現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)核算手段細(xì)化合同管理。幫助財(cái)務(wù)人員及時(shí)準(zhǔn)確鑒別會(huì)計(jì)與稅法差異的產(chǎn)生。具體如下。

1．當(dāng)確認(rèn)合同收入時(shí)，要考慮會(huì)計(jì)上是否已做出退貨估計(jì)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)確認(rèn)的銷售收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，如有則應(yīng)對(duì)增值稅及企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

2．待客戶將貨物退回企業(yè)時(shí)，企業(yè)是否未及時(shí)對(duì)已預(yù)估的銷售收入或者銷項(xiàng)稅進(jìn)行沖減，如果存在則應(yīng)對(duì)相應(yīng)的預(yù)估收入沖減并調(diào)整前期補(bǔ)提的增值稅及企業(yè)所得稅。

3．待達(dá)到合同規(guī)定的退貨期時(shí)，會(huì)計(jì)上是否已對(duì)相應(yīng)的收入進(jìn)行調(diào)增而收入對(duì)應(yīng)部分的增值稅和企業(yè)所得稅沒(méi)有影響。

總之，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)化了企業(yè)合同確認(rèn)收入的原則，因此企業(yè)加強(qiáng)合同管理，在簽訂合同時(shí)便考慮新收入準(zhǔn)則的涉稅影響，細(xì)化合同簽訂條款，比如結(jié)算方式的約定、商品的交付方式、結(jié)算金額的優(yōu)惠條款、定價(jià)安排等。

四、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施改變了原有的收入理念，對(duì)多種行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響比如建筑行業(yè)、軟件行業(yè)、制造業(yè)等，企業(yè)要對(duì)“五步法”收入模型進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)和剖析，加強(qiáng)企業(yè)的合同管理意識(shí)，結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，重視企業(yè)財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)，不斷地優(yōu)化和完善自身的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。此外，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也提出了更高的要求，在實(shí)際業(yè)務(wù)中要恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用稅法和新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，從學(xué)習(xí)中找到自己工作的突破口，科學(xué)、合理地運(yùn)用準(zhǔn)則制定切實(shí)可行的納稅籌劃，以合理、正確的方式應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則引起的稅會(huì)差異，為企業(yè)合理避稅、節(jié)稅尋找正確的路徑，控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)優(yōu)質(zhì)的運(yùn)作提供有價(jià)值的參考意見(jiàn)和措施。