鄧雪蓮

（遵義金業(yè)機(jī)械鑄造有限公司，貴州 遵義 563300）

制造業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的支柱型產(chǎn)業(yè)，當(dāng)前正處于從工業(yè)3.0向4.0轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有所改變，在市場(chǎng)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大、行業(yè)蓬勃發(fā)展的同時(shí)，對(duì)企業(yè)成本管理水平提出了更高要求，傳統(tǒng)粗放的成本管理模式不利于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，造成生產(chǎn)成本失真、經(jīng)營(yíng)成本居高不下的嚴(yán)重后果。在這一背景下，本文對(duì)制造企業(yè)成本管理問(wèn)題開(kāi)展研究，分析問(wèn)題形成根源，探討針對(duì)性的解決對(duì)策，以此來(lái)建立一套符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)需求與實(shí)際條件的現(xiàn)代化成本管理體系，這對(duì)實(shí)現(xiàn)《“中國(guó)制造”2025》戰(zhàn)略目標(biāo)有著重要意義。

一、制造企業(yè)成本管理相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）制造企業(yè)的界定

制造企業(yè)是從事生產(chǎn)、流通與服務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在制造原料、加工工具、人力資源、機(jī)械設(shè)備等制造資源基礎(chǔ)上加工制造滿足市場(chǎng)需求工具產(chǎn)品的基本經(jīng)濟(jì)組織，較之其他類別經(jīng)濟(jì)實(shí)體，制造企業(yè)有著以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與獲取經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)和目的、以加工制造產(chǎn)品與提供制造服務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)、擁有自有資產(chǎn)生產(chǎn)與銷售權(quán)、存在生產(chǎn)設(shè)備折舊等成本影響因素的特征。

（二）成本管理

成本管理是一項(xiàng)充分動(dòng)員企業(yè)全體人員，在控制產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程施加科學(xué)管理、以減少生產(chǎn)耗費(fèi)為最終目標(biāo)的活動(dòng)，管理內(nèi)容由成本管理環(huán)境、成本管理制度、成本管理理念、成本管理內(nèi)容四項(xiàng)要素組成，管理過(guò)程由成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃制定與實(shí)施、成本核算、成本分析、成本考核等環(huán)節(jié)組成，各環(huán)節(jié)間保持高度銜接。

二、制造業(yè)企業(yè)存在的成本管理問(wèn)題

（一）成本管理理念落后

首先，成本管理理念落后問(wèn)題表現(xiàn)為，仍舊實(shí)施傳統(tǒng)粗放型管理模式，傳統(tǒng)模式有著忽視隱性成本、缺乏全員參與意識(shí)、管理手段單一的局限性。其中，在忽視隱性成本方面，片面糾結(jié)對(duì)生產(chǎn)成本的控制，仍舊秉持傳統(tǒng)的“產(chǎn)量換效益”理念，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的管理成本、產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、后期銷售成本等隱性成本，致使成本管理思路以降低財(cái)務(wù)成本為主。在缺乏全員參與意識(shí)方面，由管理部門獨(dú)立開(kāi)展成本管理工作，其余部門崗位被動(dòng)配合工作開(kāi)展，沒(méi)有將企業(yè)全體部門員工均納入成本管理范圍內(nèi)，因而出現(xiàn)部門間溝通不暢、缺乏協(xié)同管理基礎(chǔ)、管理效率低下、問(wèn)題反饋不及時(shí)等問(wèn)題。在管理手段方面，僅采取歷史數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表分析的成本管理手段，以事后成本確認(rèn)為主，未采取作業(yè)成本法等現(xiàn)代化管理手段。其次，這一問(wèn)題的存在，將造成無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合資源優(yōu)化配置目標(biāo)、使得產(chǎn)品有關(guān)價(jià)值鏈全部成本被割裂、缺乏全過(guò)程成本控制能力的嚴(yán)重后果。

（二）成本管理制度落后

目前，制造企業(yè)成本管理理念普遍較為落后，現(xiàn)行成本管理制度存在內(nèi)容模糊不全、管理標(biāo)準(zhǔn)要求與實(shí)際管理情況不符、覆蓋面狹窄的現(xiàn)象，不能夠充分滿足工作開(kāi)展需要，管理效果受到人為主觀因素影響。此外，制造企業(yè)所開(kāi)展成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制與監(jiān)督等管理工作的實(shí)際效果都將受到成本管理制度的限制，存在不確定性。例如，在成本控制與監(jiān)督環(huán)節(jié)，因管理制度內(nèi)容模糊不清，需要依賴管理人員自身經(jīng)驗(yàn)與工作能力來(lái)解決實(shí)際遇到的問(wèn)題，受人為主觀支配。產(chǎn)生上述問(wèn)題的原因在于，在企業(yè)初期發(fā)展階段，物料成本與生產(chǎn)成本的占比遠(yuǎn)高于人力成本，所采取成本管理措施與制度內(nèi)容都圍繞著物料、生產(chǎn)成本控制。然而，隨著時(shí)間推移，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、外部市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化，人力、銷售、稅收等方面成本的占比呈現(xiàn)逐年提升態(tài)勢(shì)，傳統(tǒng)成本管理制度無(wú)法滿足現(xiàn)代制造企業(yè)的發(fā)展需求。以某制造企業(yè)為例，在傳統(tǒng)成本管理制度中，以“生產(chǎn)耗費(fèi)”控制作為主要管理內(nèi)容，具體采取改進(jìn)工藝技術(shù)、控制產(chǎn)品不良率和減少物料消耗量的措施，沒(méi)有將產(chǎn)品前期研發(fā)、銷售與售后服務(wù)成本納入管理制度，導(dǎo)致產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、服務(wù)等環(huán)節(jié)相脫節(jié)。

（三）成本核算方法落后

首先，在成本核算環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的人工工時(shí)與產(chǎn)品數(shù)量分配制造費(fèi)用的核算方法較為落后，難以滿足現(xiàn)代制造企業(yè)的成本管理需求，無(wú)法做到對(duì)成本費(fèi)用產(chǎn)生情況的真實(shí)、全面反映。其次，從成本管理與企業(yè)發(fā)展角度來(lái)看，這一問(wèn)題的存在，將造成虛增工序簡(jiǎn)單產(chǎn)品成本、虛減工序復(fù)雜產(chǎn)品成本、成本核算結(jié)果失真、無(wú)法真實(shí)反映產(chǎn)品成本構(gòu)成情況與提供管理依據(jù)的嚴(yán)重后果。最后，此問(wèn)題的產(chǎn)生原因?yàn)?，隨著科技水平的提高，以及自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)的應(yīng)用，產(chǎn)品總成本中的生產(chǎn)成本持續(xù)降低，研發(fā)成本、服務(wù)成本、動(dòng)力費(fèi)、設(shè)備加速折舊等費(fèi)用的比重有所增加，產(chǎn)品成本發(fā)生原因較為復(fù)雜，傳統(tǒng)方法沒(méi)有滿足產(chǎn)品成本的多樣性核算需求。

（四）成本管理信息化水平不足

首先，當(dāng)前部分制造企業(yè)并未樹(shù)立起信息化管理的意識(shí)，仍舊采取傳統(tǒng)的手工計(jì)算方式來(lái)開(kāi)展煩瑣、復(fù)雜的成本管理工作，要求管理人員手工處理龐大信息流，根據(jù)信息處理結(jié)果來(lái)支撐成本預(yù)測(cè)、決策、分析、控制、核算等后續(xù)工作的開(kāi)展。其次，此項(xiàng)問(wèn)題的存在，將會(huì)造成成本預(yù)測(cè)結(jié)果與實(shí)際產(chǎn)品費(fèi)用產(chǎn)生較大出入、成本核算結(jié)果失真、企業(yè)維持龐大規(guī)模管理團(tuán)隊(duì)、管理成本居高不下、信息溝通不暢等嚴(yán)重后果。產(chǎn)生這些問(wèn)題的成因是隨著信息時(shí)代的到來(lái)，以及制造企業(yè)規(guī)模體量的擴(kuò)大，將在企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)中持續(xù)產(chǎn)生海量數(shù)據(jù)，手工計(jì)算方式有著處理效率低下、計(jì)算精度不足、易出現(xiàn)漏算錯(cuò)算問(wèn)題的局限性，數(shù)據(jù)處理結(jié)果往往不具備實(shí)際參考價(jià)值。

（五）成本管理信息缺乏真實(shí)性

目前來(lái)看，在制造企業(yè)成本管理活動(dòng)中，存在著亂擠成本、錯(cuò)誤區(qū)分成本核算對(duì)象、錯(cuò)誤區(qū)分本期成本、工作失誤的問(wèn)題，使得所統(tǒng)計(jì)的企業(yè)成本信息缺乏真實(shí)性，信息內(nèi)容與實(shí)際情況不符，既無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)成本費(fèi)用的產(chǎn)生情況，還因此阻礙后續(xù)成本管理工作的開(kāi)展。例如，亂擠成本問(wèn)題表現(xiàn)為，管理人員將經(jīng)營(yíng)性支出與非經(jīng)營(yíng)性支出混淆處理，如錯(cuò)誤的將營(yíng)業(yè)外支出等非經(jīng)營(yíng)性支出列入生產(chǎn)成本當(dāng)中。而錯(cuò)誤區(qū)分成本核算對(duì)象與本期成本問(wèn)題表現(xiàn)為，混淆了成本核算對(duì)象、本期與非本期成本的概念定義，如未遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)處理相關(guān)成本項(xiàng)目，造成本期成本不實(shí)與成本核算不實(shí)。

三、制造業(yè)企業(yè)成本管理問(wèn)題的應(yīng)對(duì)策略

（一）轉(zhuǎn)變成本管理理念

首先，為解決缺乏全員參與意識(shí)的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)推行全面化成本管理理念，形成全員參與意識(shí)，引導(dǎo)各部門主動(dòng)參與到管理活動(dòng)當(dāng)中，協(xié)同開(kāi)展成本管理工作，方可實(shí)現(xiàn)成本全面把控、實(shí)時(shí)管控目標(biāo)。例如，企業(yè)管理層可以采取人員培訓(xùn)、集中學(xué)習(xí)、責(zé)任細(xì)化、管理目標(biāo)量化分解等措施，將產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等部門均納入成本管理體系當(dāng)中。如果企業(yè)員工未積極配合成本核算、財(cái)務(wù)信息上傳提交等工作開(kāi)展，則追究相關(guān)人員責(zé)任，而對(duì)于配合成本管理工作開(kāi)展、具有突出貢獻(xiàn)、及時(shí)反饋管理期間存在的機(jī)器購(gòu)置費(fèi)用統(tǒng)計(jì)結(jié)果與實(shí)際費(fèi)用不符等問(wèn)題時(shí)，則對(duì)相關(guān)人員給予物質(zhì)和精神層面上的獎(jiǎng)勵(lì)，以此來(lái)培養(yǎng)員工關(guān)心成本、計(jì)較成本的主人翁意識(shí)。

其次，為解決忽視隱性成本問(wèn)題，需要推行精細(xì)化成本管理理念，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與成本管理情況，設(shè)立明確成本管理目標(biāo)與清晰管理思路，將成本管理目標(biāo)量化分解為若干單元與具體的管理任務(wù)，并在指標(biāo)設(shè)立、目標(biāo)分解時(shí)充分體現(xiàn)制造企業(yè)的隱性成本，將其分為隱藏性、遷延性與缺乏主觀故意性的三類隱性成本，明確規(guī)定各類隱性成本的管理方法，建立配套的指標(biāo)評(píng)價(jià)機(jī)制，用于評(píng)價(jià)管理目標(biāo)達(dá)成情況、任務(wù)完成進(jìn)度與管理效果，由此來(lái)規(guī)范、約束與指導(dǎo)成本管理工作開(kāi)展。例如，在財(cái)務(wù)分析方面，量化評(píng)價(jià)企業(yè)在上一階段的成本費(fèi)用支出情況和前期預(yù)算成本的偏差程度，做好成本核查工作，根據(jù)偏差量采取對(duì)應(yīng)的控制措施，禁止行為經(jīng)濟(jì)主體因彰顯績(jī)效與維持自身持續(xù)時(shí)間而隱藏一部分已經(jīng)發(fā)生的成本，做到對(duì)此類遷延性隱性成本的有效控制。

最后，為解決管理手段單一問(wèn)題，要求管理人員全面了解各項(xiàng)新推出的成本管理理論，參考同類項(xiàng)目案例，結(jié)合企業(yè)自身情況來(lái)采取全新的成本管理手段方法。例如，依托全供應(yīng)鏈管理理論，企業(yè)負(fù)責(zé)制定供應(yīng)鏈戰(zhàn)略實(shí)施計(jì)劃，與灌漿客戶及主要供應(yīng)商商討企業(yè)行業(yè)定位、未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)與風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇，制定協(xié)同一致的發(fā)展方案和建立利益共同體，制造企業(yè)負(fù)責(zé)評(píng)估鏈條薄弱環(huán)節(jié)、優(yōu)化內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)、制定不同區(qū)域成本管理標(biāo)準(zhǔn)，將成本管理范圍從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)大至企業(yè)采購(gòu)、庫(kù)存、生產(chǎn)與存貨等環(huán)節(jié)涉及的全部對(duì)象資金。

（二）健全企業(yè)成本管理制度

首先，針對(duì)管理制度內(nèi)容模糊問(wèn)題，在制度中明確規(guī)定各環(huán)節(jié)成本管理工作的流程順序，使成本管理活動(dòng)完全覆蓋產(chǎn)品設(shè)計(jì)、訂單安排、生產(chǎn)與銷售計(jì)劃制定實(shí)施、售后服務(wù)等全部環(huán)節(jié)，提高各環(huán)節(jié)成本管理活動(dòng)間的銜接程度。例如，在成本決策環(huán)節(jié)，依次開(kāi)展提出問(wèn)題、確定目標(biāo)、擬訂方案、量化評(píng)價(jià)、優(yōu)化步驟工作，從而確定成本決策計(jì)劃與制定成本管理方案。

其次，針對(duì)職責(zé)模糊與管理盲區(qū)問(wèn)題，需要做到明確權(quán)責(zé)。在成本管理目標(biāo)分解結(jié)果基礎(chǔ)上，明確界定各部門崗位的權(quán)利義務(wù)與職責(zé)范圍，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)各項(xiàng)管理任務(wù)的工作量并分配適當(dāng)數(shù)量的管理人員，如果現(xiàn)有管理人員無(wú)法在約定期間內(nèi)完成工作任務(wù)，則采取委托等方式來(lái)解決此類問(wèn)題，既可以滿足成本管理需求，還可以避免因此出現(xiàn)冗員問(wèn)題而增加不必要的管理成本。

最后，針對(duì)管理覆蓋面狹窄、體系不健全的問(wèn)題，一方面，建立生產(chǎn)計(jì)劃控制機(jī)制，制造企業(yè)遵循“以需定產(chǎn)”原則，做好前期市場(chǎng)調(diào)研工作，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)主推產(chǎn)品的市場(chǎng)反應(yīng)情況、需求量與銷售價(jià)格、訂單結(jié)算周期，根據(jù)產(chǎn)品需求量來(lái)制定生產(chǎn)計(jì)劃，要求生產(chǎn)計(jì)劃具備實(shí)施條件，從源頭上控制存貨量與庫(kù)存等方面成本。另一方面，建立購(gòu)銷存一體化成本控制機(jī)制。重點(diǎn)加強(qiáng)采購(gòu)、銷售與庫(kù)存管理環(huán)節(jié)的銜接程度，在采購(gòu)環(huán)節(jié)采取規(guī)范采購(gòu)行為、綜合分析物流周期與生產(chǎn)計(jì)劃內(nèi)容等因素來(lái)制定原料采購(gòu)計(jì)劃、延長(zhǎng)原料付款周期、大批量采購(gòu)原料來(lái)壓低單價(jià)的措施來(lái)保障企業(yè)資金鏈，在銷售環(huán)節(jié)采取實(shí)時(shí)調(diào)整發(fā)貨計(jì)劃、跟蹤回款流程、根據(jù)市場(chǎng)情況調(diào)整宣發(fā)成本、提供多元化售后服務(wù)的措施來(lái)控制產(chǎn)品庫(kù)存成本與增加銷售收入，在庫(kù)存環(huán)節(jié)采取調(diào)整庫(kù)存管理標(biāo)準(zhǔn)、提高存貨清查盤點(diǎn)頻率、明確產(chǎn)品及包裝破損率控制指標(biāo)、明確產(chǎn)品破損程度定級(jí)標(biāo)準(zhǔn)與處理方式的措施。

（三）改進(jìn)成本核算方法

為充分發(fā)揮作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，采取確定資源和作業(yè)中心、明確成本動(dòng)因、資源分配成本庫(kù)、分配作業(yè)成本的措施。首先，確定資源和作業(yè)中心。嚴(yán)格控制中心數(shù)量，中心過(guò)少會(huì)影響成本核算精度，而中心過(guò)多則將大幅增加分配工作量和計(jì)量成本，管理人員應(yīng)綜合企業(yè)類型、直接與間接資源關(guān)聯(lián)系數(shù)、產(chǎn)品組合情況等因素來(lái)設(shè)定資源與作業(yè)中心數(shù)量，一般情況下設(shè)置直接、間接、生產(chǎn)外、生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用四處資源中心，以及生產(chǎn)準(zhǔn)備、生產(chǎn)過(guò)程、銷售與管理四處作業(yè)中心即可。其次，明確成本動(dòng)因。管理人員根據(jù)已掌握信息資料，分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本造成直接與間接層面影響到全部因素，評(píng)估實(shí)際造成的影響，包括市場(chǎng)需求量變化、技術(shù)水平、額定工時(shí)、規(guī)模產(chǎn)量等，將成本動(dòng)因分為作業(yè)、資源兩類，作業(yè)動(dòng)因包括質(zhì)量保證、生產(chǎn)準(zhǔn)備、機(jī)械加工等因素，資源動(dòng)因包括人工、設(shè)備與原材料等資源的消耗情況。待成本動(dòng)因明確后，建立配套作業(yè)成本庫(kù)，成本庫(kù)間的含義與分配率存在差異性，以機(jī)械成本庫(kù)與材料處理成本庫(kù)為例，機(jī)械成本庫(kù)包括與機(jī)具設(shè)備相關(guān)的制造使用費(fèi)用，如機(jī)器購(gòu)置、折舊、潤(rùn)滑、校準(zhǔn)等費(fèi)用，以成本預(yù)算總額與小時(shí)預(yù)算額為分配率，而材料處理成本庫(kù)包括原料處理加工時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用，以各類型產(chǎn)品的分配比作為分配率。再次，依托所設(shè)立資源中心，將資源分配至具體的作業(yè)成本庫(kù)，如分配至機(jī)器成本庫(kù)、工程成本庫(kù)、驗(yàn)貨驗(yàn)收成本庫(kù)、機(jī)構(gòu)成本庫(kù)當(dāng)中，根據(jù)分配率指標(biāo)來(lái)確定各類作業(yè)成本庫(kù)的資源分配計(jì)算公式。最后，統(tǒng)計(jì)單項(xiàng)作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果來(lái)確定產(chǎn)業(yè)總體作業(yè)成本，在成本總量中添加直接人工與材料成本，并將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品，以此來(lái)確定各類型產(chǎn)品的單位成本、制造成本與利潤(rùn)率。

（四）加大成本管理信息化建設(shè)力度

為滿足全新時(shí)代背景下的成本管理需求，制造企業(yè)應(yīng)推動(dòng)成本管理體系的信息化發(fā)展，運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等技術(shù)手段，憑借信息技術(shù)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力，替代人工完成數(shù)據(jù)收集、運(yùn)算分析、圖表生成、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等工作。例如，建立ERP平臺(tái)，由平臺(tái)自動(dòng)跟蹤產(chǎn)品交付情況、生產(chǎn)計(jì)劃實(shí)時(shí)情況、統(tǒng)計(jì)物料與半成品庫(kù)存量與計(jì)算成本、預(yù)測(cè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的成功概率與成交額、計(jì)算不同時(shí)間段銷售產(chǎn)品的最優(yōu)售價(jià)與制定促銷策略。

（五）保證成本管理信息的真實(shí)性

為保證成本管理信息具備實(shí)際參考價(jià)值，首先，解決亂擠成本問(wèn)題，在工作指南上明確標(biāo)注哪類企業(yè)成本是經(jīng)營(yíng)性支出或是非經(jīng)營(yíng)性支出，要求工作人員對(duì)照?qǐng)?bào)告文件與工作指南上的內(nèi)容，不得因亂擠成本而造成成本增加、利潤(rùn)減少。其次，解決成本核算對(duì)象與本期/非本期成本的混淆問(wèn)題，明確規(guī)定成本核算對(duì)象的概念定義、各核算對(duì)象間與本期及非本期成本的成本界限，全面落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求管理人員處理職責(zé)范圍內(nèi)產(chǎn)生的有關(guān)成本項(xiàng)目。最后，解決工作失誤問(wèn)題，按規(guī)定開(kāi)展清賬、對(duì)賬工作，重復(fù)檢查賬務(wù)文件上的細(xì)節(jié)問(wèn)題，如是否存在借貸雙方多寫一個(gè)零、小數(shù)點(diǎn)錯(cuò)位、重復(fù)計(jì)提稅金等問(wèn)題，加以改正。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文對(duì)制造企業(yè)成本管理問(wèn)題開(kāi)展研究，梳理成本管理工作現(xiàn)狀，深層次分析成本管理環(huán)境、理念、制度、內(nèi)容四方面實(shí)際存在的問(wèn)題及產(chǎn)生原因，并提出問(wèn)題解決對(duì)策，幫助制造企業(yè)建立起符合戰(zhàn)略發(fā)展需求、實(shí)際經(jīng)營(yíng)條件的現(xiàn)代化成本管理體系，助力制造企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。