楊志安，付正淦，邱國(guó)慶

(遼寧大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110031)

一、問(wèn)題提出與政策回顧

截至2021年，我國(guó)“減稅降費(fèi)”超過(guò)8.6萬(wàn)億元(1)中國(guó)機(jī)構(gòu)編制網(wǎng). 李克強(qiáng)主持召開(kāi)減稅降費(fèi)座談會(huì)強(qiáng)調(diào)推動(dòng)實(shí)施更大力度組合式減稅降費(fèi) 幫助市場(chǎng)主體紓困激發(fā)活力韓正出席 [EB/OL]. (2022-01-05)[2022-01-06]. http://www.scopsr.gov.cn/xwzx/szyw/202201/t20220106_383474.html.。2022年《政府工作報(bào)告》指出，“預(yù)計(jì)全年減稅退稅2.5萬(wàn)億元”，“減稅降費(fèi)”政策旨在支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是減輕制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。黨的十八大以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)以高質(zhì)量發(fā)展為主題，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線。同時(shí)，2021年12月，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出“積極的財(cái)政政策要提升效能，更加注重精準(zhǔn)、可持續(xù)”，這要求對(duì)專項(xiàng)財(cái)政政策效果進(jìn)行深入研究。根據(jù)劉佐(2010)的間接稅劃分，2010—2019年，中國(guó)制造業(yè)間接稅占行業(yè)稅收至少58.79%(2)[1]數(shù)據(jù)來(lái)自2011—2020年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，部分統(tǒng)計(jì)口徑不包含資源稅。。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·拉弗(Arthur Laffer)提出稅收收入與稅率的倒“U”型拉弗曲線，認(rèn)為在最優(yōu)稅率時(shí)，有利于擴(kuò)大稅基實(shí)現(xiàn)稅收收入最大化。根據(jù)供給學(xué)派觀點(diǎn)，降低稅收負(fù)擔(dān)，長(zhǎng)期內(nèi)不僅不會(huì)導(dǎo)致稅收收入的降低，還可以提升總供給水平，有利于宏觀經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

自1993年正式建立增值稅、消費(fèi)稅制度，我國(guó)多次調(diào)整間接稅稅率、稅目，2012年在上海進(jìn)行交通運(yùn)輸、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅試點(diǎn)并推廣至全國(guó)，2016年5月全面施行“營(yíng)改增”。在消費(fèi)稅方面，自2014年12月13日，我國(guó)兩次提升成品油消費(fèi)稅；2015年5月10日,卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅由5%提高到11%，并按0.005元/支加征從量稅；2016年10月1日，“化妝品”改為“高檔化妝品”稅目；同年12月，我國(guó)對(duì)超豪華小汽車(chē)在零售環(huán)節(jié)加征10%消費(fèi)稅。在制造業(yè)增值稅一般納稅人方面， 1994年1月1日至2011年12月31日，銷售一般貨物等業(yè)務(wù)的增值稅兩檔稅率分別為17%與13%，后又新增、合并多檔稅率；2019年4月增值稅一般稅率由16%、10%下調(diào)至13%、9%；與此同時(shí)，我國(guó)不斷放寬制造業(yè)增值稅留抵退稅條件，比如自2019年6月1日起，允許部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅留抵退稅，以及自2021年4月1日起，又增加“醫(yī)藥”“儀器儀表”等行業(yè)。整體來(lái)看，2010—2019年增值稅法定稅率呈下降的趨勢(shì)，而2010—2016年消費(fèi)稅法定稅率呈上升趨勢(shì)。增值稅法定稅率變化見(jiàn)表1。

表1 增值稅變動(dòng)時(shí)間表

根據(jù)稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁的劃分標(biāo)準(zhǔn)，若法定納稅人與實(shí)際納稅人不一致則為間接稅。法定納稅人可通過(guò)產(chǎn)品或者生產(chǎn)要素價(jià)格變化，進(jìn)行間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因此間接稅改革需進(jìn)一步分析真正的“受益人”，以合理制定稅收優(yōu)惠政策[2]。多數(shù)學(xué)者基于實(shí)際征收的稅收數(shù)據(jù)對(duì)行業(yè)的間接稅稅負(fù)進(jìn)行考察，未從行業(yè)關(guān)聯(lián)的角度考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁因素[3][4]。換句話說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)多研究“營(yíng)改增”政策對(duì)于某一行業(yè)的某一稅種負(fù)擔(dān)影響，較少?gòu)拈g接稅總體與改革完整階段進(jìn)行評(píng)估[5][6][2][7]。對(duì)此，本文參考杜莉等(2019)[7]稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的處理方法，假設(shè)間接稅轉(zhuǎn)嫁方式為“前轉(zhuǎn)”，即順著產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的方向，各部門(mén)通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格把稅收轉(zhuǎn)嫁給“下游”的部門(mén)，來(lái)追求利潤(rùn)最大化的過(guò)程。

本文可能的邊際貢獻(xiàn)有以下幾點(diǎn)：第一，行業(yè)稅負(fù)研究?jī)?nèi)容的豐富。與以往單個(gè)行業(yè)、單個(gè)稅種為研究對(duì)象不同，本文以間接稅改革中的制造業(yè)為核心，考慮間接稅改革逐步、逐行業(yè)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際情況以及行業(yè)與稅種之間互動(dòng)關(guān)系，對(duì)多行業(yè)、多稅種進(jìn)行擴(kuò)展研究，為進(jìn)一步分析“減稅降費(fèi)”政策效能，優(yōu)化間接稅稅制整體與結(jié)構(gòu)提供了參考依據(jù)。第二，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分析數(shù)據(jù)的延展。多數(shù)研究?jī)H對(duì)單一年份間接稅轉(zhuǎn)嫁情況分析，本文則采用RAS與NSD方法對(duì)部分年份投入產(chǎn)出表預(yù)測(cè)，解決了投入產(chǎn)出表的缺失性、時(shí)滯性等問(wèn)題，并以相互關(guān)聯(lián)的行業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁為視角，實(shí)現(xiàn)了間接稅的有效稅率動(dòng)態(tài)評(píng)估。

二、測(cè)算模型與假說(shuō)

(一)測(cè)算模型

本文參考Metcalf(1999)、Rajemison等(2003)、Jonathan(2006)建立關(guān)于稅收價(jià)格的投入產(chǎn)出模型，其中包含增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與城市維護(hù)建設(shè)稅(下文簡(jiǎn)稱“城建稅”)等稅[8][9][10]。為考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)鍵因素，參照何其祥(1999)、聶海峰和劉怡(2010)對(duì)模型做出以下假設(shè)[11][12]：第一，產(chǎn)品同質(zhì)化假設(shè)。該假設(shè)要求各部門(mén)生產(chǎn)單一的產(chǎn)品或服務(wù)，以通過(guò)物質(zhì)消耗的構(gòu)成反映物質(zhì)技術(shù)的聯(lián)系。由于各部門(mén)單一產(chǎn)品無(wú)法繼續(xù)細(xì)分，單一行業(yè)適用同一稅率。第二，市場(chǎng)為完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)且技術(shù)替代率不變。前者要求均衡時(shí)各部門(mén)的利潤(rùn)為零，以保證生產(chǎn)者價(jià)格與使用者面對(duì)的價(jià)格相同；后者保證直接消耗系數(shù)具有穩(wěn)定性，價(jià)格的變化不會(huì)影響生產(chǎn)的投入系數(shù)，否則無(wú)法構(gòu)造靜態(tài)模型。第三，增值稅視為對(duì)部門(mén)增加值征稅，消費(fèi)稅視為連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅商品時(shí)對(duì)中間投入產(chǎn)品征稅，這符合我國(guó)增值稅征收原理以及消費(fèi)稅大多在生產(chǎn)階段征收的實(shí)際情況。

當(dāng)存在全部間接稅時(shí)，j部門(mén)總產(chǎn)出為中間投入總和與增加值之和，則有：

(1)

(2)

(3)

其中，γj、κj、ηj為j部門(mén)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅實(shí)際稅率，τi為i部門(mén)消費(fèi)稅實(shí)際稅率。式(3)左邊為單位產(chǎn)品價(jià)格與轉(zhuǎn)嫁的營(yíng)業(yè)稅、城建稅，右邊各項(xiàng)為加入間接稅之后的價(jià)格組成，分別表示單位產(chǎn)品價(jià)格中中間投入產(chǎn)品價(jià)值、凈增加值、轉(zhuǎn)嫁的增值稅、消費(fèi)稅以及城建稅。其矩陣形式為：

P=[I-AT(I+τ+τη)-κ(I+η)]-1(I+γ+γη)v′

(4)

其中，P表示征收間接稅后各部門(mén)的價(jià)格m維列向量；I為m維單位矩陣；γ、κ、τ與η為增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與城建稅實(shí)際稅率的m維的對(duì)角矩陣；AT為m維直接消耗系數(shù)的轉(zhuǎn)置矩陣；v′為單位產(chǎn)品凈增加值的m維列向量。

根據(jù)倪紅福等(2016)，通過(guò)課稅前后價(jià)格變化比例可得有效稅率[13]：

(5)

其中，Tγ、Tκ、Tτ、Tη分別為增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與城建稅的有效稅率，P1表示征收全部間接稅時(shí)單位產(chǎn)品的價(jià)格，P0表示未征收某稅時(shí)單位產(chǎn)品的價(jià)格。

(二)假說(shuō)提出

通過(guò)對(duì)我國(guó)間接稅制度與相關(guān)文獻(xiàn)考察可知，一方面，“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅、增值稅作為間接稅的主體稅種，都存在重復(fù)課稅的問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅以應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額為稅基進(jìn)行征稅，包括中間投入價(jià)值與增加值兩部門(mén)，且外購(gòu)商品中繳納增值稅不能在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)扣除，因此會(huì)導(dǎo)致重復(fù)課稅的問(wèn)題[2][14]。此外，雖然增值稅僅對(duì)增加值征收稅款，但是由于抵扣范圍有限，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣鏈條不完善甚至中斷，增值稅亦會(huì)出現(xiàn)一定的重復(fù)征稅，使其不具有一般意義上的稅收中性[15][16][7]。作為“減稅降費(fèi)”過(guò)程中重要的政策，“營(yíng)改增”對(duì)解決重復(fù)征稅問(wèn)題起到了重要的作用，且在此期間，政府不斷擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，不斷放寬“留抵退稅”條件。因此“減稅降費(fèi)”可以改善營(yíng)業(yè)稅與增值稅重復(fù)征稅的情況，從而普遍降低制造業(yè)間接稅有效稅負(fù)。

另一方面，法定稅率為行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)的重要影響因素[5][3][17]。由于各行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相互關(guān)聯(lián)，“減稅降費(fèi)”過(guò)程中，增值稅一般稅率的下調(diào)以及其他行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策會(huì)影響制造業(yè)各行業(yè)的有效稅負(fù)。在此期間，我國(guó)增值稅一般稅率多次下調(diào)，由17%下降到13%，且增設(shè)其他低稅率項(xiàng)目。因此，在增值稅法定稅率普遍降低且消費(fèi)稅法定稅率變動(dòng)不大的條件下，制造業(yè)間接稅整體有效稅率降低。對(duì)此，本文提出以下假說(shuō)：

“減稅降費(fèi)”會(huì)降低制造業(yè)間接稅整體有效稅率。

三、數(shù)據(jù)處理

(一)投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)處理與推測(cè)

由于投入產(chǎn)出表編制的復(fù)雜性，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局明確規(guī)定每五年(逢二、逢七年份)編制投入產(chǎn)出表。首先，為保持有效稅率測(cè)算持續(xù)性，基于投入產(chǎn)出初始表及目標(biāo)表可得信息，利用RAS方法對(duì)投入產(chǎn)出目標(biāo)表進(jìn)行推測(cè)[18][19]。其次，自2010年，中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)有2011 版、2017 版等，為保持部門(mén)劃分的一致性和可比性，減少信息損失，本文以2011與2017年兩版目錄共同部門(mén)為劃分標(biāo)準(zhǔn)，參考劉波(2021)投入產(chǎn)出部門(mén)合并方法，把全部年份的投入產(chǎn)出表調(diào)整為38部門(mén)，具體細(xì)節(jié)如下[20]：第一、合并交通運(yùn)輸及倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)與郵政業(yè)；第二，合并科學(xué)研究事業(yè)(研究與實(shí)驗(yàn)發(fā)展業(yè))與綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)；第三，合并通用設(shè)備業(yè)與專用設(shè)備業(yè)；第四，將金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理服務(wù)并入金屬制品業(yè)；第五，合并工藝品和其他制造業(yè)與廢品廢料；第六，合并衛(wèi)生和社會(huì)工作以及公共管理、社會(huì)保障和社會(huì)組織。

(二)稅收數(shù)據(jù)與投入產(chǎn)出表的匹配

在2010—2019年《全國(guó)投入產(chǎn)出表》各統(tǒng)計(jì)部門(mén)匹配時(shí)，為解決單個(gè)行業(yè)稅收對(duì)應(yīng)多個(gè)部門(mén)的情形，本文參考《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(GB/T 4754—2017)》，并基于不同部門(mén)的增加值、中間投入使用與生產(chǎn)總值的比例分配稅額。由于不同年份投入產(chǎn)出表部門(mén)劃分并不一致，本文基于上述投入產(chǎn)出表的38部門(mén)編制方法，對(duì)稅收數(shù)據(jù)進(jìn)行合并或者按照總產(chǎn)出的權(quán)重拆分。需要注意的是，由《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系(2016)》《中國(guó)2012年投入產(chǎn)出表編制方法》可知，增加值由勞務(wù)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊與營(yíng)業(yè)盈余四部分構(gòu)成，其中生產(chǎn)稅凈額包括主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加以及管理費(fèi)用中的稅金，因此對(duì)于實(shí)際稅率的處理，本文參考Rajemison等(2003)[9]，并稍作改變。

(三)實(shí)際稅率的計(jì)算原理

實(shí)際稅率為保證初始模型公式左右平衡與影響產(chǎn)品價(jià)格傳導(dǎo)的重要參數(shù)。對(duì)此，我們進(jìn)行以下處理：第一，關(guān)于稅收數(shù)據(jù)的來(lái)源。有效稅率計(jì)算需要2010—2019年各產(chǎn)業(yè)稅種數(shù)據(jù)。為測(cè)算各行業(yè)各稅種的實(shí)際稅率，本文采用2011—2020年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》中分稅種、分產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)。由于關(guān)稅、資源稅在多數(shù)年鑒中并不單獨(dú)公布，且占間接稅比例較小，為保持口徑一致，本文對(duì)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與城建稅進(jìn)行分析，其中2014年分產(chǎn)業(yè)、分稅種數(shù)據(jù)匯總按國(guó)稅收入與地稅收入加總獲得。第二，關(guān)于實(shí)際稅率的核算口徑。為防止各稅種對(duì)價(jià)格調(diào)節(jié)作用估計(jì)的偏大或偏小，需保持公式兩側(cè)平衡。根據(jù)上述口徑確定方法，基于每部門(mén)產(chǎn)品適用單一稅率與消費(fèi)稅在中間投入時(shí)課稅的假設(shè)，增值稅實(shí)際稅率=行業(yè)增值稅/行業(yè)凈增加值，營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅率=行業(yè)營(yíng)業(yè)稅/行業(yè)總產(chǎn)出，消費(fèi)稅實(shí)際稅率=行業(yè)消費(fèi)稅/中間投入價(jià)值，城建稅實(shí)際稅率=行業(yè)城建稅/(行業(yè)營(yíng)業(yè)稅+增值稅+消費(fèi)稅)。

(四)有效稅率的計(jì)算原理

第一，各稅種有效稅率的計(jì)算原理。根據(jù)投入產(chǎn)出稅收價(jià)格模型可知，通過(guò)征稅前后不同稅種交互作用的價(jià)格變化，可以得到各行業(yè)、各稅種的有效稅率[21]，所以營(yíng)業(yè)稅、增值稅與消費(fèi)稅有效稅率計(jì)算中已經(jīng)包含基于該稅種的城建稅對(duì)最終產(chǎn)品價(jià)格的影響。對(duì)此，間接稅整體有效稅率不再包括城建稅的有效稅率，但是為說(shuō)明城建稅本身稅率對(duì)于間接稅整體有效稅率的影響，本文單獨(dú)計(jì)算該稅種并對(duì)結(jié)果進(jìn)行分析。第二，制造業(yè)整體有效稅率的加總。通過(guò)投入產(chǎn)出模型計(jì)算結(jié)果，可得38部門(mén)的間接稅各稅種有效稅率，其中制造業(yè)包括紡織業(yè)等16個(gè)子部門(mén)，因此需要對(duì)制造業(yè)子部門(mén)間接稅稅率匯總得到整體有效稅率。由于有效稅率為最終產(chǎn)品中隱含的間接稅[13]，本文以各部門(mén)最終產(chǎn)品的價(jià)值為加權(quán)系數(shù)進(jìn)行制造業(yè)整體有效稅率的匯總，得到整體行業(yè)的有效稅率。

四、實(shí)證分析

(一)“減稅降費(fèi)”對(duì)于制造業(yè)間接稅有效稅率的總體影響

投入產(chǎn)出模型求解，可以得到制造業(yè)各部門(mén)2010—2019年間接稅以及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅與城建稅的有效稅率，并加權(quán)得到制造業(yè)整體的間接稅有效稅率。與此同時(shí)，為分析“減稅降費(fèi)”中“營(yíng)改增”政策對(duì)于制造業(yè)有效稅率的影響，本文把“營(yíng)改增”分為2010—2011年、2012—2015年與2016—2019年前中后三個(gè)階段。各稅種及間接稅總體稅率具體情況如表2所示。

表2 2010—2019年制造業(yè)間接稅有效稅率 單位：%

橫向來(lái)看，除個(gè)別年份外，制造業(yè)間接稅有效稅率整體呈下降的趨勢(shì)，2010—2019年，有效稅率下降了3.07%，可見(jiàn)“減稅降費(fèi)”政策顯著降低制造業(yè)間接稅有效稅率。但在全面“營(yíng)改增”之前，間接稅有效稅率變化并不明顯，稅率均高于11%。在全面“營(yíng)改增”之后，2016年5月，間接稅有效稅率同比下降了1.42%，營(yíng)業(yè)稅與增值稅有效稅率加總同比下降1.14%，減稅效應(yīng)貢獻(xiàn)率為80.28%；消費(fèi)稅有效稅率同比下降了0.28%，減稅效應(yīng)貢獻(xiàn)率為19.72%。與此同時(shí)，2019年4月增值稅稅率下調(diào)與部分先進(jìn)制造業(yè)留底退稅使得間接稅有效稅率同比下降1.38%，低于營(yíng)業(yè)稅與增值稅有效稅率加總同比下降的1.40%?？梢钥闯觯?016年全面“營(yíng)改增”對(duì)間接稅有效稅率的影響小于2019年留抵退稅與增值稅一般稅率下調(diào)對(duì)間接稅有效稅率的影響。

對(duì)于單個(gè)稅種來(lái)說(shuō)，在2010年之后，增值稅全部“擴(kuò)圍”之前，增值稅有效稅率呈下降的變化趨勢(shì)，但增值稅全部“擴(kuò)圍”之后，增值稅稅率顯著上升，其中2017年增值稅同比上升1.29%，這是營(yíng)業(yè)稅全面取消納入增值稅的結(jié)果。2019年增值稅同比下降1.40%，占間接稅改革近十年減稅效應(yīng)的45.60%，這源于增值稅一般稅率由16%到13%大幅下降以及留抵退稅的政策。2014—2016年，由于成品油、卷煙的消費(fèi)稅稅率上調(diào)以及超豪華小轎車(chē)在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅，消費(fèi)稅有效稅率維持在較高的水平。但在2016年10月，消費(fèi)稅稅目中“化妝品”變?yōu)椤案邫n化妝品”，使得稅基大幅縮小，從而2016與2017年消費(fèi)稅有效稅率分別降低了0.28%、0.17%。

縱向分析“營(yíng)改增”的三個(gè)階段，如圖1所示，間接稅、營(yíng)業(yè)稅與增值稅有效稅率均呈下降的趨勢(shì)，說(shuō)明國(guó)家在不斷把原繳納營(yíng)業(yè)稅各行業(yè)納入增值稅過(guò)程中，改善了部分行業(yè)的重復(fù)征稅情況，并對(duì)降低制造業(yè)的有效稅率產(chǎn)生一定的影響。與此同時(shí)，在“營(yíng)改增”中，國(guó)家對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行了較大調(diào)整，從而導(dǎo)致消費(fèi)稅有效稅率呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢(shì)，城建稅亦是如此。

(二)行業(yè)異質(zhì)性與制造業(yè)各行業(yè)減稅效果

為進(jìn)一步考察“減稅降費(fèi)”對(duì)于制造業(yè)內(nèi)部各行業(yè)有效稅率情況，本文參考魏瑋和張萬(wàn)里(2015)、張萬(wàn)里和魏瑋(2018)，依據(jù)各產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)要素密集程度把制造業(yè)分為勞動(dòng)、資本、技術(shù)與資源密集型四種類型[22][23]。與上文分析一致，同樣把2010—2019年以“營(yíng)改增”為主線分為三個(gè)階段，其中，T1為增值稅與營(yíng)業(yè)稅有效稅率之和，T2為消費(fèi)稅的有效稅率，T3為間接稅有效稅率。

表3為“減稅降費(fèi)”對(duì)制造業(yè)各部門(mén)的影響。在“營(yíng)改增”之前，資源密集型制造業(yè)間接稅有效稅率最高，為13.90%，其次為技術(shù)密集型、資本密集型和勞動(dòng)密集型制造業(yè)，分別為12.66%，12.23%和10.83%。在“營(yíng)改增”之后，勞動(dòng)密集型制造業(yè)間接稅有效稅率仍為最低，為9.22%，與改革之前相比絕對(duì)值下降1.61%，下降幅度為14.87%；資源密集型、資本密集型、技術(shù)密集型制造業(yè)間接稅有效稅率絕對(duì)值分別下降3.71%、2.69%、2.04%，相對(duì)值分別下降26.72 %、21.95%、16.10%，由此可見(jiàn)資源密集型與資本密集型制造業(yè)的減稅力度更大。另外，可以看出，無(wú)論哪一種類型制造業(yè)，營(yíng)業(yè)稅與增值稅有效稅率之和均呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)，且消費(fèi)稅有效稅率均呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢(shì)。

表3 制造業(yè)各行業(yè)間接稅有效稅率 單位：%

受內(nèi)部行業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度以及法定稅率變化的影響，“減稅降費(fèi)”對(duì)于制造業(yè)內(nèi)部各行業(yè)的有效稅率變化并不一致，除工藝品及其他制造業(yè)(含廢品廢料)、電氣機(jī)械及器材制造業(yè)外，間接稅整體有效稅率均出現(xiàn)遞減的趨勢(shì)?！盃I(yíng)改增”之前，增值稅與營(yíng)業(yè)稅相加的平均有效稅率為10.48%，其中石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)的稅率最高為14.79%，食品制造及煙草加工業(yè)的稅率最低，為7.51%。在“營(yíng)改增”之后，各行業(yè)減稅效應(yīng)絕對(duì)平均值為2.27%，平均下降幅度為18.70%。制造業(yè)中，減稅效應(yīng)絕對(duì)值、相對(duì)值受益最大的行業(yè)為石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，分別下降了4.75%、28.73%，這是“營(yíng)改增”、增值稅法定稅率變化與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁綜合的結(jié)果。對(duì)于消費(fèi)稅來(lái)說(shuō)，除木材加工及家具制造業(yè)等個(gè)別行業(yè)以外，其他行業(yè)均呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢(shì)，表明在“營(yíng)改增”過(guò)程中，由于消費(fèi)稅稅率、稅目的上調(diào)以及各行業(yè)中間投入相互關(guān)聯(lián)的情況，非稅率變動(dòng)的其他產(chǎn)業(yè)消費(fèi)稅有效稅率也出現(xiàn)了上升。其中，2014—2015年消費(fèi)稅改革對(duì)石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，食品制造及煙草加工業(yè)，工藝品及其他制造業(yè)(含廢品廢料)的影響最大，有效稅率分別上升0.73%、0.42%與0.34%。但是在“營(yíng)改增”之后，消費(fèi)稅有效稅率又出現(xiàn)了降低，表明在法定稅率沒(méi)有改變時(shí)，長(zhǎng)期內(nèi)制造業(yè)可以通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式，把消費(fèi)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)給其他行業(yè)，從而降低間接稅整體的有效稅率。

(三)“減稅降費(fèi)”中制造業(yè)間接稅轉(zhuǎn)嫁程度的分析

實(shí)際稅率為制造業(yè)實(shí)際繳納的間接稅稅率，反映了考慮稅收征管因素后的實(shí)際稅負(fù)水平。在制定稅收政策時(shí)，為精準(zhǔn)識(shí)別各行業(yè)有效稅率，需全面考察其他行業(yè)的有效稅率。對(duì)此，本文參考聶海峰和劉怡(2011)，設(shè)定稅負(fù)變動(dòng)指標(biāo)為稅負(fù)變動(dòng)倍數(shù)=(有效稅率-實(shí)際稅率)/實(shí)際稅率。該指標(biāo)體現(xiàn)了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度，其中正值表示制造業(yè)該稅種有效稅率大于實(shí)際稅率，制造業(yè)轉(zhuǎn)入間接稅稅收大于轉(zhuǎn)出間接稅稅收，具有較弱的稅收轉(zhuǎn)嫁程度，且該值越大轉(zhuǎn)嫁程度越弱；負(fù)值表示該稅種有效稅率小于實(shí)際稅率，制造業(yè)轉(zhuǎn)入間接稅稅收小于轉(zhuǎn)出間接稅稅收，具有較強(qiáng)的稅收轉(zhuǎn)嫁程度，且該值越小轉(zhuǎn)嫁程度越強(qiáng)[12]。

從表4可以看出，2010—2019年，制造業(yè)整體間接稅稅負(fù)變動(dòng)倍數(shù)雖接近0，但均為負(fù)值，表明制造業(yè)轉(zhuǎn)出間接稅稅收大于轉(zhuǎn)入間接稅稅收。另外，各稅種的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度是不同的。雖然制造業(yè)的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較弱，承擔(dān)了其他行業(yè)的部分稅負(fù)，但是由于增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較強(qiáng)，使得制造業(yè)整體間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向?yàn)樨?fù)。在增值稅全面“擴(kuò)圍”之前，制造業(yè)承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅有效稅率最高達(dá)到17倍，但由于營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)率較小，所以對(duì)總體間接稅有效稅率的影響不大。2016年全面“營(yíng)改增”，使得稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較弱的營(yíng)業(yè)稅不參與稅收轉(zhuǎn)嫁的過(guò)程，“營(yíng)業(yè)稅+增值稅”的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度得到提升，進(jìn)而令“營(yíng)改增”對(duì)間接稅整體減稅效應(yīng)的貢獻(xiàn)率有所上升。另外，2019年增值稅改革使增值稅轉(zhuǎn)嫁程度上升，但消費(fèi)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度卻出現(xiàn)了下降。

表4 2010—2019年制造業(yè)間接稅稅負(fù)變動(dòng)倍數(shù)

為進(jìn)一步分析制造業(yè)在“減稅降費(fèi)”中的受益情況，本文對(duì)其他行業(yè)各稅種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度進(jìn)行考察，為更好制定間接稅政策提供依據(jù)。具體而言，本文考察了同為第二產(chǎn)業(yè)相對(duì)關(guān)聯(lián)度較高的建筑業(yè)，以及相互關(guān)聯(lián)度較低的第一產(chǎn)業(yè)中的農(nóng)林牧漁業(yè)稅負(fù)變動(dòng)情況。

由表5可以看出，在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過(guò)程中，農(nóng)林牧漁業(yè)間接稅整體有效稅率為正值，表明該行業(yè)承擔(dān)了較多其他行業(yè)的間接稅，但建筑業(yè)與制造業(yè)相似，基本上承擔(dān)自身原本水平的間接稅稅負(fù)。此外，農(nóng)林牧漁業(yè)與建筑業(yè)各稅種轉(zhuǎn)嫁能力有所不同。雖然農(nóng)林牧漁業(yè)營(yíng)業(yè)稅、增值稅多適用優(yōu)惠稅率，甚至零稅率，實(shí)際征收稅率比較低，但由于中間投入包括其他各行業(yè)的產(chǎn)品，該行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較弱。對(duì)于建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較強(qiáng)，但是在增值稅“擴(kuò)圍”，把建筑行業(yè)營(yíng)業(yè)稅納入增值稅后，建筑業(yè)間接稅整體稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度有所下降。

表5 2010—2019年農(nóng)林牧漁業(yè)、建筑業(yè)間接稅稅負(fù)變動(dòng)倍數(shù)

(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為充分體現(xiàn)測(cè)算結(jié)果的科學(xué)性，本文進(jìn)行以下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：第一，關(guān)于模型基準(zhǔn)價(jià)格設(shè)定的檢驗(yàn)。在建立投入產(chǎn)出稅收價(jià)格模型時(shí)，Rajemison等(2003)、聶海峰和劉怡(2010)把產(chǎn)品含稅價(jià)格視為基準(zhǔn)，模擬增加某種間接稅對(duì)于產(chǎn)品價(jià)格的影響[9][12]。本文與Haughton等(2006)一致，把投入產(chǎn)出初始數(shù)據(jù)含稅價(jià)格設(shè)定為1，進(jìn)而模擬不包含某稅時(shí)的價(jià)格變化，求得有效稅率[10]。第二，關(guān)于數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)。本文通過(guò)改變投入產(chǎn)出表延長(zhǎng)編制方法，利用NSD方法[24][25]對(duì)缺失年份投入產(chǎn)出表進(jìn)行推導(dǎo)，并基于該結(jié)果計(jì)算間接稅有效稅率，即本文采用基于RAS或NSD以及含稅或不含稅為基準(zhǔn)的其他三種方法對(duì)于制造業(yè)間接稅有效稅率進(jìn)行測(cè)度(3)限于篇幅，此處未報(bào)告結(jié)果， 作者備索。。

由于本文模型為靜態(tài)模型，并沒(méi)有考慮到稅收對(duì)于各部門(mén)生產(chǎn)的影響，因此導(dǎo)致有效稅率的偏大或者偏小，出現(xiàn)有效總稅負(fù)與實(shí)際總稅負(fù)的偏離[10]。通過(guò)對(duì)比含稅與不含稅兩種價(jià)格為基準(zhǔn)的RAS與NSD方法，本文得到制造業(yè)各年份的有效稅率基本一致，且不含稅價(jià)格為基準(zhǔn)的RAS與NSD方法計(jì)算結(jié)果普遍高于以不含稅為基準(zhǔn)的結(jié)果。這是因?yàn)橐院悆r(jià)格為基準(zhǔn)的測(cè)算模型稀釋了實(shí)際稅率對(duì)于價(jià)格的影響。這驗(yàn)證了測(cè)算模型的適用性，說(shuō)明通過(guò)不含稅為基準(zhǔn)下的間接稅有效稅率測(cè)度，更有利于提高結(jié)果的精準(zhǔn)度。與此同時(shí)，無(wú)論選擇哪一種價(jià)格為基準(zhǔn)進(jìn)行間接稅測(cè)度，隨著時(shí)間的變化，各稅種趨勢(shì)與“減稅降費(fèi)”的時(shí)間線是吻合的，基本趨勢(shì)保持一致，間接稅整體呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)，尤其是在2016年全面施行“營(yíng)改增”與2019年增值稅稅率下調(diào)與留抵退稅政策時(shí)更為明顯，說(shuō)明文章結(jié)論具有普遍適用性與穩(wěn)健性，即2010—2019年“減稅降費(fèi)”降低了制造業(yè)間接稅的有效稅率。

關(guān)于數(shù)據(jù)適用性的檢驗(yàn)，對(duì)比以不含稅為基準(zhǔn)的NSD方法的2010—2019年制造業(yè)間接稅有效稅率發(fā)現(xiàn)，各稅種有效稅率絕對(duì)值差異小于0.0001%，結(jié)果具有較好的一致性。與此同時(shí)，通過(guò)考察以含稅價(jià)格為基準(zhǔn)的RAS與NSD的有效稅率測(cè)度發(fā)現(xiàn)，在NSD方法下，2013年增值稅有效稅率高于RAS方法增值稅有效稅率0.13%，其他年份誤差均小于0.0001%，說(shuō)明結(jié)果具有穩(wěn)健性，可以支持假說(shuō)。

五、結(jié)論與啟示

本文通過(guò)對(duì)制造業(yè)間接稅有效稅率與稅收轉(zhuǎn)嫁程度實(shí)證分析，得到以下結(jié)論：第一，2019年，中國(guó)制造業(yè)間接稅有效稅率為8.99%，相比2010年下降了3.07%，這是“營(yíng)改增”不斷擴(kuò)圍、增值稅與消費(fèi)稅改革以及各稅種轉(zhuǎn)嫁的綜合結(jié)果，符合“減稅降費(fèi)”主旨；第二，相對(duì)來(lái)說(shuō)，制造業(yè)的增值稅、城建稅稅收轉(zhuǎn)嫁程度較強(qiáng)，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅收轉(zhuǎn)嫁程度較弱，且某一稅種變化與其他稅種的轉(zhuǎn)嫁具有互動(dòng)的關(guān)系；第三，“減稅降費(fèi)”具有行業(yè)異質(zhì)性，資源密集型制造業(yè)在減負(fù)中獲益最大。

基于研究結(jié)論并考察現(xiàn)階段間接稅制度，本文有以下啟示：

第一，完善間接稅稅率、稅目及增值稅抵扣機(jī)制提升減稅效應(yīng)。稅收作為調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的重要工具，影響著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行彈性。各稅種影響產(chǎn)品價(jià)格的機(jī)制不同，導(dǎo)致轉(zhuǎn)嫁能力差異，這對(duì)制造業(yè)進(jìn)一步減稅提出更高的要求。鑒于此，在考慮間接稅制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)綜合考慮各稅種的互動(dòng)關(guān)系，以提升財(cái)政政策精準(zhǔn)度。在制定宏觀政策時(shí)應(yīng)該考慮稅收負(fù)擔(dān)的最終歸宿，通過(guò)完善間接稅稅率、稅目提升間接稅的減稅效應(yīng)。與此同時(shí)，推進(jìn)稅收制度、管理技術(shù)層面創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)我國(guó)增值稅抵扣制度的“應(yīng)抵盡抵”，才能帶來(lái)應(yīng)有的減稅效應(yīng)，促進(jìn)各行業(yè)的發(fā)展。

第二，“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)下加強(qiáng)間接稅資源配置作用。制造業(yè)包含部分高污染、高能耗企業(yè)，具有負(fù)外部性。在“雙碳”目標(biāo)下，作為碳減排主力的制造業(yè)，其增值稅、城建稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度較強(qiáng)，導(dǎo)致行業(yè)實(shí)際繳納稅負(fù)與有效稅負(fù)不一致。因在實(shí)施“減稅降費(fèi)”政策時(shí)，政府應(yīng)利用其可轉(zhuǎn)嫁性，依據(jù)需求與供給價(jià)格彈性、稅基的廣泛性、市場(chǎng)價(jià)格可變化程度等影響因素，來(lái)評(píng)估間接稅總體的減稅效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)各稅種的柔性配合，并且防止由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁而稀釋了間接稅資源配置的職能。

第三，柔性配合間接稅各稅種促進(jìn)“雙重紅利效應(yīng)”。“效率”與“公平”的同步提升為實(shí)現(xiàn)“雙重紅利效應(yīng)”的核心。間接稅對(duì)解決生產(chǎn)外部性具有重要的作用，在間接稅實(shí)現(xiàn)資源配置的過(guò)程中，還應(yīng)對(duì)不同行業(yè)的間接稅有效稅率進(jìn)行關(guān)注，以及對(duì)居民收入再分配的職能的關(guān)注。一般認(rèn)為，間接稅不利于實(shí)現(xiàn)居民收入的再分配。在國(guó)家“共同富裕”與“益貧式增長(zhǎng)”的目標(biāo)下，間接稅各稅種設(shè)計(jì)應(yīng)該充分利用其征收范圍的廣泛性與延展性，突破其資源配置功能，發(fā)揮其收入再分配作用[26][12]。