●李紅松 李永周

一、引言

我國高等教育實行舉辦者投入為主、受教育者合理分擔培養(yǎng)成本、高等教育機構(gòu)多渠道籌措經(jīng)費的機制，這一機制的核心在于教育培養(yǎng)成本核算。培養(yǎng)成本核算不僅是確定高等教育學費的依據(jù)，而且是高等教育財政預算編制及撥款的基礎(chǔ)。圍繞高等教育培養(yǎng)成本核算，國家制定了專門的成本監(jiān)審辦法，以此為依據(jù)定期對高校的年度培養(yǎng)成本進行核算，盡管其初衷是控制辦學成本、平息公眾對學費不斷上漲的質(zhì)疑，但從實際效果來看，并未對人才培養(yǎng)成本的膨脹起到遏制作用。[1]以教育經(jīng)費支出衡量，全國高等學校教育經(jīng)費支出由2010年的5338億元大幅增加到2019年的13011億元，年均增長幅度10.4%，大大高于同期國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)年均7.5%的增速。[2]

與其他國家比較，同期OECD各國高等教育支出年均增幅僅比GDP增速高出0.1%。[3]無論是縱向比較，還是與他國橫向比較，我國高等教育培養(yǎng)成本均表現(xiàn)出膨脹趨勢。任由成本膨脹會導致國家財政和受教育者負擔加重、社會不公加劇、高等教育聲譽下降等系列不良后果，分析梳理教育培養(yǎng)成本膨脹的影響因素、控制不必要的成本支出，不僅是社會公眾的強烈呼聲，而且關(guān)系到我國高等教育可持續(xù)發(fā)展和社會和諧穩(wěn)定。

二、高等教育人才培養(yǎng)成本膨脹的影響因素梳理

高等教育培養(yǎng)成本遞增既受自身內(nèi)在規(guī)律支配，也與高等教育管理體制、辦學機構(gòu)內(nèi)部治理及高等教育改革和發(fā)展等因素有關(guān)；成本遞增有正常、合理的一面，也有非正常、不合理的一面。梳理成本遞增的影響因素，有助于排除成本膨脹的不合理成分，便于針對性治理。

(一)高等教育自身的屬性

第一，高等教育產(chǎn)業(yè)屬性決定了人才培養(yǎng)成本的遞增性。首先，高等教育智力密集型的產(chǎn)業(yè)屬性決定了高校支出的“成本病”特征，難以像其他產(chǎn)業(yè)一樣通過提高生產(chǎn)效率降低運營成本。[4]其次，高等教育辦學成本與辦學經(jīng)費的持續(xù)增長不僅是高等教育的組織特性,而且由高校的聲譽機制、制度型組織與人力資源密集型的特性所決定。[5]最后，社會發(fā)展和科技進步首先需要由教育產(chǎn)業(yè)擔當，客觀上對高校辦學水平提出了更高要求，高校需要投入更多的辦學經(jīng)費以適應這一變化，由此導致培養(yǎng)成本遞增。

第二，教育培養(yǎng)成本遞增是高校更好履行職能的要求。教學、科研和服務社會是高校的基本職能，社會發(fā)展對高校履行職能提出了更高要求。首先, 就教育自身的發(fā)展而言，高等教育涉及的教學內(nèi)容范圍日趨廣泛、手段越來越先進。其次，高等教育越來越重視學生參與知識建構(gòu)過程的主體地位和作用，特別是學生的學習體驗過程以及知識創(chuàng)新方法的掌握。再次，科技進步對科學研究的深度和廣度提出了更高要求，客觀上需要更多投入。最后，高校服務社會的內(nèi)容更加豐富、形式日益多樣，培養(yǎng)成本增加也就成為必然。

(二)高等教育管理體制問題

第一，高等教育管理體制缺乏辦學成本控制的外部機制。我國高等教育管理體系涉及受教育者、高校、中央和地方政府、各級教育主管部門等眾多利益相關(guān)方，各利益主體之間圍繞利益和權(quán)責關(guān)系，既相互共存、也相互博弈，由此產(chǎn)生多重委托——代理關(guān)系沖突，這種先天不足的管理體系為辦學成本和學費持續(xù)上升提供了內(nèi)在機制。其中，教育主管部門身份尤其特殊，既代表政府對高校行使學費和成本的管控，在預算管理上又代表高校向財政爭取更多收入，管制機構(gòu)與學校易形成利益“合謀”關(guān)系[6]，高等教育管理體制上的缺陷對教育培養(yǎng)成本和學費的上漲起到助推作用。

第二，高等教育市場管制形成辦學壟斷、軟化了高校的財務約束。我國高等教育市場缺少進入和退出的獎懲機制，政府管制之下，競爭不足和辦學壟斷為辦學成本膨脹提供了生存空間。一方面，高等教育辦學管制造成供給不足和學費上漲, 高校因此獲得較高的壟斷辦學收入, 從而推動學校整體辦學成本水平上升。另一方面，辦學壟斷決定了高校辦學成本的總體水平取決于收入而非必要辦學成本。[7]辦學管制和競爭不足致使高校可以“坐享”壟斷辦學收入,從而軟化了內(nèi)部財務約束。

(三)高校內(nèi)部治理問題

第一，高校被定位為非營利性機構(gòu)。人們對教育效益的認識局限于社會效益而非經(jīng)濟效益，這種片面認識導致高校成本控制的非必要性。一方面，高校辦學盈余不得用于分紅，只能繼續(xù)投入以改善辦學條件，高校管理者失去了成本控制的內(nèi)在動力，只追求產(chǎn)出而不計較投入。另一方面，公眾普遍視教育為一種社會福利，致使高校缺乏追求效益的外在壓力，不以追求盈余和回報為目標。

第二，高校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)欠缺為辦學成本提供了膨脹空間。與其他社會組織不同，大學是高度理性的組織，需要通過建構(gòu)要素合理配置、權(quán)責關(guān)系明晰的內(nèi)部治理架構(gòu)來高效實現(xiàn)其目標，但我國高校委托——代理關(guān)系先天不足，內(nèi)部治理效果無法得到認同。針對高校領(lǐng)導、管理者和教師的問卷調(diào)查表明，僅有24.3%的受訪者對高校治理的整體結(jié)果表示滿意，75.7%的受訪者表示一般滿意和不滿意。[8]內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不足，導致組織運作效率相對低下，為教育培養(yǎng)成本提供了膨脹空間。

(四)高等教育職能拓展

第一，改革和規(guī)范化發(fā)展增加了高校的職能成本。建立現(xiàn)代化高等教育體系是我國高等教育改革和發(fā)展的目標。隨著改革的深入，高校在養(yǎng)老和醫(yī)療保險等社會保障制度方面進行了系列探索與實踐，導致高校人員成本大幅增加。此外，高等教育在經(jīng)歷多年的規(guī)模擴張后，進入規(guī)范化發(fā)展階段，各種規(guī)章制度和內(nèi)外部評價體系逐步建立和實施。這些改革大多與高校管理職能有關(guān)，屬于強制性社會成本，最終轉(zhuǎn)化為教育培養(yǎng)成本。

第二，全新的高等教育職能拓展了培養(yǎng)成本邊界。自“文革”后恢復高考，到20世紀末高等教育大幅擴招，再到近年來穩(wěn)步發(fā)展，我國高等教育經(jīng)歷了從“精英化”“大眾化”到“普及化”的進程，高等教育由規(guī)模擴張進入內(nèi)涵式發(fā)展階段。在實現(xiàn)這一跨越的進程中，高等教育發(fā)展目標和定位不斷提高。[9]新時代、新使命，高等教育不再局限于傳統(tǒng)意義上的職能，而被賦予了全方位育人、科技創(chuàng)新與成果轉(zhuǎn)化、服務國家重大戰(zhàn)略和文化傳承創(chuàng)新等更多全新職能。發(fā)展目標和定位的提高、職能外延的拓展客觀上需要更多投入，高等教育成本擴張也就理所當然。

三、高等教育職能拓展的表現(xiàn)

高等教育職能拓展是其發(fā)展定位和目標提升的必然結(jié)果，是辦學成本膨脹的核心影響要素，高等教育職能決定了辦學成本的支出邊界，職能的完善和外延擴張拓展了成本邊界，并反饋到相應的成本構(gòu)成要素上，引起教育培養(yǎng)成本膨脹。

(一)人才培養(yǎng)職能的拓展

高等教育的基本任務是通過教學活動讓學生掌握必備的專業(yè)知識、具備一定的專業(yè)技能。高校的人才培養(yǎng)職能已不限于通過教學傳播知識與技能，而是上升到全方位、系統(tǒng)性的高度，培養(yǎng)規(guī)格和要求的提升賦予了人才培養(yǎng)新的職能，人才培養(yǎng)職能邊界的拓展不僅是時代進步的需要，而且是我國高等教育肩負的特殊使命和要求。

第一，新知識和新技術(shù)的爆發(fā)式增長對高等教育提出了更高要求。與其他層次的教育不同，高等教育是傳播高深知識的載體，高深知識具有專業(yè)性、積累性和無限發(fā)展性等特點。信息時代背景下，知識的更新日新月異，新技術(shù)、新方法層出不窮，呈幾何級數(shù)增長。一方面，知識的廣度和深度無限延伸對傳播者提出了更高的素質(zhì)要求，高校教師的整體專業(yè)素養(yǎng)和技能需要不斷提升，除了高水平引進，存量師資的提升大多通過培訓、國內(nèi)外訪問與交流等方式實現(xiàn)。另一方面，知識的傳播工具和傳播方式要求更加先進、多樣，信息技術(shù)、模擬仿真、智慧教室、翻轉(zhuǎn)課堂等各種新方法和新手段在教學中普及。兩方面的變化增加了人員支出、公用支出和固定資產(chǎn)折舊等教育培養(yǎng)成本項目。

第二，高等教育人才培養(yǎng)理念的發(fā)展與創(chuàng)新。改革開放40年，我國高等教育與時俱進，人才培養(yǎng)理念也在不斷發(fā)展與創(chuàng)新。在高等教育精英化階段，人們對創(chuàng)新人才的概念缺少清晰認識，人才培養(yǎng)存在重理論輕實踐、重知識輕能力、忽視全面素質(zhì)教育的傾向，在高等教育邁入大眾化特別是普及階段后，高校人才培養(yǎng)結(jié)構(gòu)與產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型需求不匹配的問題突顯出來，數(shù)量優(yōu)先被質(zhì)量優(yōu)先取代，傳統(tǒng)人才培養(yǎng)觀念被人人成才、終身學習、全面發(fā)展的人才觀念和系統(tǒng)培養(yǎng)觀念取代。[10]新型教育觀適應了新時期高等教育發(fā)展的需要，綜合素質(zhì)人才和創(chuàng)新人才的培養(yǎng)理念貫穿教學全過程，人文素質(zhì)教育、通識教育、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐等內(nèi)容引入到人才培養(yǎng)中，教學職能的拓展也相應增加了教育培養(yǎng)成本。

第三，高校思想政治教育的推進與提升。堅持以馬克思列寧主義、毛澤東思想、鄧小平理論、“三個代表”重要思想、科學發(fā)展觀、習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，是發(fā)展社會主義高等教育事業(yè)的基本原則。意識形態(tài)教育是思想政治教育的靈魂與核心，是賦予個體正確的認知功能、教育功能和批判功能的重要抓手。[11]高校作為黨和國家思想政治工作的前沿陣地，承載著培養(yǎng)中國特色社會主義建設者和接班人的重大任務。伴隨國際政治經(jīng)濟關(guān)系的復雜深刻變化以及改革開放的不斷深入，我國意識形態(tài)教育面臨前所未有的挑戰(zhàn)，對高等教育應該“培養(yǎng)什么樣的人”“如何培養(yǎng)人”以及“為誰培養(yǎng)人”等根本性問題有更清醒與深刻的認識。[12]高校思想政治教育地位的提升需要以制度建設、平臺建設和隊伍建設等條件作為保障，也相應增加了人才培養(yǎng)的成本。

(二)科學研究職能的拓展

科學研究屬于高等教育的一項重要職能，高等教育在實施國家科教興國戰(zhàn)略中具有舉足輕重的地位，高等教育發(fā)展以提升科研實力為依托，而科研職能的拓展需要以更多的人力、物力和經(jīng)費投入為保障。我國《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第三十條明確規(guī)定，科研費用按30%計入培養(yǎng)成本，科研投入的增加必然帶來教育培養(yǎng)成本的遞增。

第一，科學技術(shù)推廣與普及倒逼高校提升科研水平。研究開發(fā)與科學技術(shù)的推廣普及屬上下游關(guān)系，高校既是教學機構(gòu)、又是科研機構(gòu)，肩負知識傳播和科學研究的重要職能，在科教興國戰(zhàn)略的實施中具有舉足輕重的地位。知識經(jīng)濟與互聯(lián)網(wǎng)時代，科學技術(shù)正以前所未有的速度得到推廣與普及，社會大眾的科學素養(yǎng)也快速提升，從而對高校這一科研源頭形成倒逼，主動提升自身的科學研究水平成為高校應對這種倒逼機制的唯一舉措?？茖W研究與知識傳播相互促進，既提升了科研水平又有利于創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育，形成一種良性互動機制。

第二，高等教育發(fā)展目標與定位提高需要提升學術(shù)水平。隨著我國社會經(jīng)濟發(fā)展水平的提升，高等教育的發(fā)展目標及定位經(jīng)歷了階梯式跨越，在實現(xiàn)由高等教育大國向高等教育強國邁進的進程中，科學研究水平與開發(fā)能力的提升是關(guān)鍵。我國高等教育與世界先進水平的差距更多體現(xiàn)在學術(shù)研究領(lǐng)域，高等教育強國目標的實現(xiàn)尤其需要提升高校的科學研究水平。圍繞《統(tǒng)籌推進世界一流大學和一流學科建設總體方案》出臺的系列舉措的實施，對布局建設前沿科學中心、提升高校的整體科研實力、推動高校辦學水平和辦學質(zhì)量提升具有非凡意義。

第三，高校辦學競爭與聲譽提升的需要。高校的收入來源與其學術(shù)聲譽和地位所反映出來的辦學質(zhì)量信息有關(guān)，政府、社會捐助機構(gòu)和捐助個體等外部利益相關(guān)者通常依據(jù)高校的學術(shù)聲譽和辦學質(zhì)量投入不同份額的教育資源。[13]科研水平?jīng)Q定了高校的學術(shù)影響力和學術(shù)聲譽，為了追求和維持卓越的學術(shù)聲譽, 高校之間必然相互競爭，科學研究不再是少數(shù)研究型高校的職能，而成為幾乎所有本科高校合格水平的評判依據(jù)，科研經(jīng)費投入與科研產(chǎn)出成為各類大學排名、學科建設與評估重點考核的指標之一。

(三)社會服務職能的拓展

相關(guān)性是高校教育培養(yǎng)成本核算的基本原則，盡管社會服務不屬于高校的教育活動，對應的支出不應計入高校的教育培養(yǎng)成本，但是鑒于履行社會服務職能與教學活動并非完全獨立，因而存在人員、設備和辦公場所等眾多資源的共享，并且在高校的日?；顒又须y以完全分離，在財務核算中不可避免會部分計入培養(yǎng)成本，高校社會服務職能的拓展也會導致培養(yǎng)成本增加。

第一，高校社會服務內(nèi)容日益豐富。高校在服務社會方面具有人才、科技資源等先天優(yōu)勢，服務社會是高校教學、科研職能的進一步延伸。伴隨著社會的發(fā)展進步，社會和公眾對高校的服務需求不斷增長，高校服務社會的內(nèi)涵和外延不斷被賦予新的理解，服務內(nèi)容已由最初的教育服務拓展到資源開放與共享、科技與決策咨詢等各方面。在教育服務方面，高校除了履行自身的教學職能，還承擔大眾知識普及、社區(qū)教育、繼續(xù)教育和技能培訓等服務內(nèi)容；資源方面，向社會開放運動場所和設施、圖書館和圖書資源，以響應國家全民素質(zhì)提升的號召；在科技與決策咨詢方面，承擔從科技推廣、企業(yè)咨詢服務到為各級政府提供民生、經(jīng)濟和社會發(fā)展各方面的政策咨詢與決策參考。日益豐富的社會服務既滿足了社會需求，又提升了高校形象和聲譽。

第二，高校社會服務對象和范圍日益擴大。高校服務社會一直是我國高等教育發(fā)展的指導思想，是政府推進教育改革的核心政策話題。《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010—2020年)》明確提出“高校應全方位開展社會服務”；《統(tǒng)籌推進世界一流大學和一流學科建設實施辦法》不僅將社會服務作為“雙一流”高校的基本遴選條件之一，還作為“雙一流”建設成效的重要評價指標。這些舉措進一步提升了高校社會服務職能的地位，助推了高校社會服務對象和范圍的拓展。高校社會服務對象已由社會大眾擴展到企事業(yè)單位和政府機關(guān)，服務范圍已由社區(qū)建設擴大到地區(qū)、國家甚至世界發(fā)展，涵蓋了從全民素質(zhì)提升、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、和諧社會建設、區(qū)域發(fā)展、國家戰(zhàn)略制定與實施等經(jīng)濟、政治、科技、文化全領(lǐng)域。

第三，高校服務社會方式方法日趨多樣化。伴隨社會服務需求規(guī)模增長以及需求的多樣化、復雜化和綜合化，高校單純依靠人才和資源優(yōu)勢已不能完全解決社會需求問題，服務社會的方式也對應向多樣化、高級化轉(zhuǎn)變創(chuàng)新。服務意識與觀念上變被動為主動；服務目標上變單向服務為雙向合作共贏；服務參與面上，由個別專家學者校外受聘兼職擴大到全體教師和科研人員參與；服務需求信息整合方面，由無序分散到定期組織發(fā)布實施；服務時效方面由項目式一次性服務到實體式長期性服務，機構(gòu)實體共建、校辦科技產(chǎn)業(yè)園區(qū)等各種更高級的產(chǎn)學研結(jié)合體興起。社會服務方式的創(chuàng)新有助于高校更好地發(fā)揮社會服務職能、提高社會服務成效，既促進了社會經(jīng)濟發(fā)展，也為高校贏得了良好的社會聲譽。

(四)全新的先進文化傳承與創(chuàng)新職能

文化傳承并非高等教育的全新職能，而是隨著經(jīng)濟社會發(fā)展由隱性依附走向彰顯獨立的一項職能。文化傳承創(chuàng)新是我國社會主義特色高等教育發(fā)展的時代要求，高校文化傳承的對象既面向在校學生，也面向社會大眾，需要借助人才培養(yǎng)、科學研究和社會服務作為實施載體，其費用支出的一部分應視為教育支出。

第一，文化傳承職能顯性化是高等教育適應社會發(fā)展的必然結(jié)果。從歷史的維度看，人類社會的發(fā)展史也是文化的發(fā)展史，是個體吸收借鑒前人成果、構(gòu)建自身價值規(guī)范體系并加以傳承的過程，高等教育歷來都肩負培養(yǎng)學生的學術(shù)良知、精神脊梁和社會責任使命，只是相對于知識傳承和科學研究而言，在手段上更具間接性，使其功能形態(tài)長期被隱蔽，以至于較少受到關(guān)注。[14]伴隨全球化進程加快和網(wǎng)絡時代到來，各種文化意識形態(tài)的交流、沖突和融合無論廣度還是深度方面都是人類社會之前所無法比擬。在這一歷史的演化進程中，大學通過課程教學、實踐教育和國際合作交流等各種形式，參與文化交流與文明對話、發(fā)揮價值批判和引領(lǐng)社會的作用，既是時代的召喚，也是高等教育義不容辭的責任。大學文化傳承創(chuàng)新職能逐步顯性化，成為優(yōu)秀文化傳承的重要載體和思想文化創(chuàng)新的重要源泉。

第二，先進文化傳承創(chuàng)新是高等教育發(fā)展進入新階段的歷史要求。我國高等教育已初步實現(xiàn)普及化，進入以全面提高質(zhì)量為核心的內(nèi)涵式發(fā)展階段，文化傳承被賦予更多新的內(nèi)容，需要突破和創(chuàng)新。《教育部關(guān)于全面提高高等教育質(zhì)量的若干意見》明確了高校在實施文化傳承創(chuàng)新中的重要地位和作用、文化傳承創(chuàng)新的主要內(nèi)容以及實施目標和手段。文化傳承創(chuàng)新必須以教師隊伍建設、人文學科研究的提升、先進的傳播技術(shù)、引進來和走出去的廣泛交流合作等形式為依托，并主要通過教學和科研方式的創(chuàng)新得以實現(xiàn)。

第三，向世界推廣中國社會主義特色話語體系需要文化傳承創(chuàng)新。文化教育是民族發(fā)展和振興的重要基礎(chǔ)。世界正經(jīng)歷百年未有的大變局，為實現(xiàn)中華民族偉大復興提供了歷史機遇，能否建成一批中國特色的世界一流大學和學科，關(guān)系到中華民族偉大復興的歷史進程。中國社會主義建設的巨大成就，更加堅定了中國特色社會主義道路自信、理論自信、制度自信和文化自信的底氣。高校在建設世界一流大學的進程中，也包含了以“四個自信”為底氣傳遞中國特色社會主義話語體系的內(nèi)容，中國特色世界一流大學建設與合理表達中國的價值體系和文化觀念相輔相成、互相促進。

四、高等教育職能擴張型成本膨脹的治理對策

教育培養(yǎng)成本遞增既是高等教育自身產(chǎn)業(yè)屬性、發(fā)展目標和定位提高的必然結(jié)果，也與我國高等教育的內(nèi)部治理和外部機制有關(guān)。高等教育職能的拓展助推了辦學成本遞增，使教育培養(yǎng)成本進一步膨脹。職能拓展有其必然性，如何優(yōu)化和管理高等教育職能、遏制成本膨脹，是高等教育改革必須面臨的挑戰(zhàn)。

(一)對高校職能按類別細分，實現(xiàn)成本按職能歸集

高等教育的職能決定了辦學成本支出邊界，而教育培養(yǎng)成本構(gòu)成了辦學成本的主體。各職能并非相互獨立，而是相互促進、相互融合，由此造成教育培養(yǎng)成本難以從辦學成本中有效分離，導致辦學成本與教育培養(yǎng)成本混淆。對各項職能按實施對象和受益者進行細分，是科學實施績效考核、合理編制預算、嚴格經(jīng)費收支管理工作的基礎(chǔ)，更可以為全方位的成本核算提供依據(jù)。

第一，按實施對象對各項職能進行細分。高等教育各項職能的實施對象和受益者各不相同，人才培養(yǎng)是針對學生，科學研究和文化傳承的受益者是全社會，社會服務的對象主要是社會大眾、企事業(yè)單位和政府部門。成本核算主要將各項支出按生產(chǎn)和服務對象進行分配歸集，其目的在于確定價格、損益和成本控制管理，由于高校的各項職能相互融合，增加了教育培養(yǎng)成本核算的難度，將職能按服務對象(或受益人群)進行交互細分，可以為資金歸集管理提供依據(jù)，更好地實現(xiàn)包括教育培養(yǎng)成本在內(nèi)的多維度、多層次成本核算和控制。

第二，按職能履行情況進行成本歸集。高校各項職能的直接履行主體是教師，很多教師都是集教學、科研、社會服務、學生管理甚至行政管理等眾多工作于一身，人員費用按職能區(qū)分成為成本分類核算的難點。當前各高校均已實施以履行職能為基礎(chǔ)的績效考核體系，現(xiàn)有的高校教師績效考核方式都是按各項職能分項進行、按具體內(nèi)容一一填報，在合理確定各項考核目標的基礎(chǔ)上，人員支出費用可以按比例對應分攤，從而解決高校教育成本支出中最難按職能歸集的人員支出費用問題，而公用費用和折舊費用也可按類似思路分攤。

第三，成本歸集分配方法多樣化。按職能進行成本歸集分配需要多種方法結(jié)合使用，高校的各項職能活動中，既有與教育活動直接相關(guān)的教育費用，也有與教學活動間接相關(guān)的科研和社會服務費用，前者可采用直接成本法，后者可采用間接成本法；在獲取成本信息時，與教學活動直接有關(guān)的項目可通過財務會計報表直接取得，間接有關(guān)的項目則需要根據(jù)財務會計報表取數(shù)后進行表外統(tǒng)計分析，再分攤計算，對于不適合完全成本法核算的特定產(chǎn)品或服務可使用制造成本法核算。[15]

(二)加強內(nèi)部職能管理、優(yōu)化資源的有效配置

高校一方面存在資金不足、資源短缺的問題，另一方面又存在機構(gòu)臃腫、人員冗余、重復建設與購置等資源配置不合理的現(xiàn)象，這些現(xiàn)象的存在消耗了大量資源、增加了教育成本。優(yōu)化高校內(nèi)部管理職能、提高資源使用效率是解決教育成本膨脹的又一方法和途徑。

第一，優(yōu)化高校橫向行政職能管理機構(gòu)。我國高校內(nèi)部組織機構(gòu)設置主要依據(jù)管理職能，采用直線職能制和矩陣制相結(jié)合的組織結(jié)構(gòu)形式，各行政機構(gòu)負責相應職能管理，學院(或系部)具體履行各部門下達的所有職能，這種結(jié)構(gòu)兼具迅速、穩(wěn)定等優(yōu)點，同時存在各職能部門之間協(xié)作配合能力欠缺、學院受多重領(lǐng)導、各學院之間獨立分割等缺點，導致信息分散、重復工作、效率低、人員及辦公資源浪費。保證行政職能部門的橫向協(xié)作暢通，將各學院具有相同和相似性的非專業(yè)職能加以歸集，可以部分解決上述問題。

第二，以職能履行主體為中心優(yōu)化職能管理。教師是高等教育各項職能的直接履行者，行政管理部門應配合教師履行各項職能或為其提供服務。事實上，各職能管理部門責任邊界不清、橫向協(xié)作無法有效進行給教師增添了大量事務性、重復性工作。清理現(xiàn)有的交叉重疊職能，重新明確教學、科研、服務社會等基本信息統(tǒng)一歸集的職能分工和管理部門，建立全面完整的共享信息庫，可以有效減輕教師的事務性、重復性工作，提高管理效率。

第三，對分散到二級學院的非專業(yè)職能實行集中管理。學院作為執(zhí)行教學、科研等職能的二級管理單位，在制定培養(yǎng)方案、專業(yè)和學科建設等方面存在高度專業(yè)性，無法相互替代，同時在學生管理、教學管理、院務管理等基本職能方面又高度相似，有較強的替代彈性。將分散到各學院的部分基本職能歸集起來統(tǒng)一管理，從分散走向集中，可以節(jié)約辦公資源和人員配備，提高辦學效率，有效降低辦學成本。

(三)健全高校成本管理會計制度

現(xiàn)有的高校財務會計制度主要依據(jù)《高等學校財務制度》(2013年執(zhí)行)、《高等學校會計制度》(2014年執(zhí)行)、《政府會計準則——基本準則》(2017年實施)和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(2019年實施)，相關(guān)制度的出臺和實施對于高校成本管理工作起到了促進作用，但仍然需要健全完善，以滿足多維度、多層次成本核算工作的需要。

第一，從不同利益相關(guān)者角度實行成本會計核算。上述相關(guān)制度主要是基于政府身份，從便于財政預決算管理的角度出發(fā)規(guī)范高校經(jīng)濟業(yè)務事項的會計處理。高校的收入來源主要包括政府財政支持、學費收入和學校經(jīng)營收入等多個渠道，四項職能的履行情況需要接受政府部門、受教育者和社會的監(jiān)督，不能僅從滿足政府管理的角度開展成本核算，還需要從受教育者、教師等利益相關(guān)者和學校自身發(fā)展出發(fā)進行成本核算，特別是直接與學費有關(guān)的教育成本核算需要在制度中進一步明確。

第二，健全高校成本內(nèi)部控制體系。高校辦學成本膨脹的影響因素眾多，其中，內(nèi)部財務管理職能不到位助推了教育培養(yǎng)成本的膨脹。人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務和文化傳承創(chuàng)新職能的履行是建立在有效管理的基礎(chǔ)上，以教學、科研等基本業(yè)務活動為中心并非忽視財務、審計和人事等管理活動，做好這些輔助管理工作才是確保高校辦學效益的前提。成本內(nèi)部控制牽涉財務、審計、基建、設備和國有資產(chǎn)管理等行政部門以及紀委、監(jiān)察等黨群部門，貫穿規(guī)劃、設計論證、招標、采購、審核等眾多環(huán)節(jié)?？茖W有效的成本控制體系需要對標相關(guān)聯(lián)的職能管理部門，明確劃分責任和目標，做到公開透明，以強化成本管理的規(guī)劃、決策、執(zhí)行與監(jiān)督。

第三，完善教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法。目前高校教育成本核算依據(jù)2005年發(fā)布的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》，適用價格主管部門對高等學校教育培養(yǎng)成本進行調(diào)查和審核，主要用于生均培養(yǎng)成本的核算，以作為學費確定的依據(jù)。該辦法在成本核算時以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，而2017年和2019年實施的兩個制度采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“雙基礎(chǔ)”準則，財務會計和預算會計并存。因此，應盡快完善教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法，與現(xiàn)有制度更好銜接，從教學之外的其他職能中分離出與教學關(guān)聯(lián)的成本，便于價格主管部門準確核算教育培養(yǎng)成本。

(四)完善財政撥款機制、擴大職能履行考核類績效撥款

受公益性定位、辦學主體缺位等因素影響，高校內(nèi)部治理機制欠缺，長期以來追求收入和支出雙重最大化，在決策上缺乏必要性和可行性的充分論證，決策的科學性亟待加強，在國家保證高等教育經(jīng)費逐年增長的政策背景下，現(xiàn)有財政撥款機制的不足助長了辦學成本膨脹。創(chuàng)新高等教育的財政支持方式，形成相應的約束機制，是控制教育培養(yǎng)成本膨脹的重要舉措。

第一，財政撥款需要按職能進一步細分。當前高校資金來源中財政撥款采用的是“基本支出預算+項目支出預算”模式，其中基本支出用于滿足高校日常運轉(zhuǎn)，主要依據(jù)生均定額標準編制，包括人員經(jīng)費和日常公用經(jīng)費兩類；項目支出用于支撐高校完成特定工作任務或事業(yè)發(fā)展目標?；局С鲱A算并未區(qū)分高校的職能定位，教學為主型和偏重科研型高校無差別對待；項目類撥款只劃分為重點引導類、改善辦學條件類、績效引導類、學生資助類、國際交流類以及其他共六大類，無細類劃分。兩類撥款均與高校教育培養(yǎng)成本核算口徑無法銜接，為此，財政撥款應對口高校細分職能，在大類基礎(chǔ)上進一步拆解，按單項或分細類劃撥。

第二，擴大績效支出預算。當前，除個別項目類撥款，財政撥款未能體現(xiàn)辦學質(zhì)量和辦學水平差異，需要提高競爭性撥款和績效支出的范圍和規(guī)模，擴大績效支出預算比例。高等教育進入普及階段為高校辦學競爭提供了先天條件，財政投入與績效掛鉤可以有效促進辦學競爭、提高辦學效益?？冃еС鲱A算不能僅僅面向雙一流建設、科研基金項目、杰出人才計劃等競爭性項目，還應逐步擴大到本科辦學質(zhì)量、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育、專業(yè)評估認證、科技成果轉(zhuǎn)化和國際合作交流等領(lǐng)域。財政撥款應由單純的“投入型”撥款方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤巴度胄?績效型”主次結(jié)合的撥款方式，對于非競爭性項目類撥款和基本支出預算的增量部分，也可以考慮將其納入績效撥款范圍。

第三，強化履行職能績效考核。績效支出的作用重在激勵，建立績效支出預算體系的先決條件是嚴格、科學地對職能履行情況進行考核。首先，應建立與財政撥款相關(guān)的績效考核指標體系，指標體系按基本職能類別和項目類別分類建立，從各個維度反映職能履行情況，便于與各項財政撥款銜接。其次，績效評價方法要科學合理，應根據(jù)考核對象的特點選擇使用過程考核還是成果考核、抑或兩者結(jié)合，考核評價實施主體是主管部門還是第三方社會機構(gòu)。再次，考核評價應以公正透明為原則，確?？己私Y(jié)果反饋與申訴渠道暢通。最后，考核結(jié)果應嚴格執(zhí)行，并按周期動態(tài)調(diào)整，以保證資金分配更多向辦學質(zhì)量高，特別是學科水平、辦學特色等突出的高校傾斜，在公平競爭中體現(xiàn)扶優(yōu)、扶特、扶強。