楊 超（副教授），朱靖翔（高級(jí)工程師），胡筱臻，高倩倩（博士）

近年來國內(nèi)資本市場快速發(fā)展，公司之間并購及聯(lián)營現(xiàn)象增多。同時(shí)，隨著市場競爭的加劇，企業(yè)間的競爭模式逐漸從單打獨(dú)斗向生態(tài)圈、供應(yīng)鏈競爭轉(zhuǎn)變，推動(dòng)了關(guān)聯(lián)方交易的蓬勃發(fā)展。關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分，具有提高交易效率、節(jié)省交易成本、擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模等價(jià)值。但是，如果控股股東在關(guān)聯(lián)方交易中濫用控制權(quán)，利用關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性及難以查證的特點(diǎn)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)慕灰字\取私利，造成不公允的關(guān)聯(lián)方交易，會(huì)損害投資者及其他利益相關(guān)方的權(quán)益。為此，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重要性日益凸顯，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的重點(diǎn)，也是監(jiān)管層為保護(hù)各方合法利益和市場公平的核查重心。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，審計(jì)范圍不斷外延，審計(jì)數(shù)據(jù)呈指數(shù)級(jí)暴增，有價(jià)值的審計(jì)線索取證困難，關(guān)聯(lián)方交易舞弊越發(fā)隱蔽，已成為審計(jì)工作必須面對(duì)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。需要緊跟時(shí)代發(fā)展，綜合運(yùn)用企業(yè)內(nèi)外部審計(jì)資源，不斷創(chuàng)新關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別方法，提升關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)能力，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)質(zhì)量。

一、相關(guān)研究

近年來侵害投資者利益的關(guān)聯(lián)方交易頻發(fā)，已成為審計(jì)中最重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一[1]。劉云霞[2]依托實(shí)際案例對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易“隧道挖掘”行為的實(shí)施動(dòng)因、手段及經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了分析，并從上市公司治理及內(nèi)部控制角度提出了應(yīng)對(duì)策略。葉邦銀等[3]以最近幾年證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為切入點(diǎn)，對(duì)審計(jì)對(duì)象常用的關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型進(jìn)行了歸納，分析了舞弊背后具體的行為路徑，針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)成因，提出了完善審計(jì)程序等建議。

大數(shù)據(jù)審計(jì)已成為當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。2015年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，要求構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，提高審計(jì)能力、質(zhì)量和效率，擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度。國際審計(jì)界也高度關(guān)注大數(shù)據(jù)審計(jì)，世界審計(jì)組織大數(shù)據(jù)工作組于2016年底成立。2017年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《理解與審計(jì)大數(shù)據(jù)》指南。Gepp等[4]對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)的概念范疇、審計(jì)效能進(jìn)行了梳理，分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展趨勢與機(jī)會(huì)。張悅等[5]從大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)變化、數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)及人才培養(yǎng)三個(gè)角度分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)，并提出對(duì)策建議。

創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法是實(shí)現(xiàn)科技強(qiáng)審、實(shí)施審計(jì)全覆蓋戰(zhàn)略的重要手段。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)的審計(jì)效能正在被越來越多的研究者發(fā)現(xiàn)和重視。魏叢[6]利用社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析方法構(gòu)造審計(jì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，用于直觀展示網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點(diǎn)間的社會(huì)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)和社團(tuán)。趙琛[7]通過兩個(gè)案例介紹了審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系的形式化表示，探討了如何在網(wǎng)絡(luò)模型中識(shí)別特殊節(jié)點(diǎn)與社團(tuán)。呂天陽等[8]分析了審計(jì)對(duì)象社會(huì)網(wǎng)絡(luò)相較于一般社會(huì)網(wǎng)絡(luò)在分析對(duì)象范圍、分析目標(biāo)定位、對(duì)象行為特性等方面的差異，總結(jié)出基于社會(huì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)踐的六步驟路徑。

綜上，目前對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究多集中于成因和實(shí)施路徑分析，并在此基礎(chǔ)上提出監(jiān)管建議或公司治理建議，而對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程的研究相對(duì)較少，針對(duì)性、技術(shù)性方法研究則更為鮮見。研究者普遍認(rèn)同大數(shù)據(jù)審計(jì)有助于擴(kuò)大審計(jì)廣度和深度的觀點(diǎn)，在大數(shù)據(jù)審計(jì)理念、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、基本審計(jì)思路方面做了一定研究，但大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐方面的探索較少。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)將審計(jì)對(duì)象置于復(fù)雜社會(huì)關(guān)系中，可借助定量分析手段高效發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)或社團(tuán)。目前尚未發(fā)現(xiàn)將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析方法專門應(yīng)用于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的研究。本文旨在將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)引入關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)，探索利用大數(shù)據(jù)構(gòu)建審計(jì)對(duì)象網(wǎng)絡(luò)模型的策略與方法，提升潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識(shí)與發(fā)現(xiàn)能力。

二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析

分析近年來證監(jiān)會(huì)行政處罰案例，發(fā)現(xiàn)多數(shù)涉及關(guān)聯(lián)方交易舞弊。歸納相關(guān)公司的具體違法違規(guī)行為，可將關(guān)聯(lián)方交易舞弊劃分為四種類型：隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易、非經(jīng)營性資產(chǎn)占用、虛增收入及違規(guī)擔(dān)保。其中，隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易和虛增收入是最常見的兩種舞弊類型。

1.違規(guī)擔(dān)保。上市公司與其關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間往往存在借貸擔(dān)保行為，按照《關(guān)于上市公司規(guī)范對(duì)外擔(dān)保行為的通知》的要求，擔(dān)保行為需經(jīng)上市公司董事會(huì)或股東大會(huì)審議批準(zhǔn)，且必須在證監(jiān)會(huì)指定的渠道及時(shí)進(jìn)行信息披露。但部分上市公司為營造企業(yè)運(yùn)營狀況良好的假象，或隱瞞相關(guān)信息，或延遲披露擔(dān)保信息，部分內(nèi)控失效的企業(yè)甚至未取得董事會(huì)的批準(zhǔn)。

2.非經(jīng)營性資產(chǎn)占用。關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金主要表現(xiàn)為：控股股東為謀取私利，借助無商業(yè)實(shí)質(zhì)的非經(jīng)營性資金往來，將上市公司的財(cái)產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移出去；在期末通過調(diào)減合并資產(chǎn)負(fù)債表“短期借款”“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目或直接不進(jìn)行賬面確認(rèn)的方式，掩蓋關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金這一事實(shí)。

3.虛增收入。借關(guān)聯(lián)方虛增收入是最常見的關(guān)聯(lián)方交易舞弊形式，上市公司主要采用與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易、提前計(jì)入合同收入、虛構(gòu)海外項(xiàng)目或虛構(gòu)銀行存款等手段增加銷售收入、調(diào)節(jié)利潤。

4.隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易。以上三種類型的關(guān)聯(lián)方交易舞弊均與經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，有強(qiáng)烈的目的性。公司業(yè)務(wù)一旦與關(guān)聯(lián)方相關(guān)，必然會(huì)引起監(jiān)管部門或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重點(diǎn)關(guān)注。因此，隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系就成了上市公司舞弊的重要途徑。不同于前面三種關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易是上市公司隱瞞舞弊的手段而不是目的。鑒于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的敏感性與重要性，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》（IAS 36）對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的概念作出了明確界定，對(duì)相關(guān)信息的披露提出了明確要求。按照準(zhǔn)則對(duì)信息披露的具體要求，關(guān)聯(lián)方及交易可分為兩種類型：母子公司之間的交易和企業(yè)與其他關(guān)聯(lián)方之間的交易。母子公司之間的關(guān)系被要求嚴(yán)格披露，而不管其間是否存在交易。企業(yè)與其他關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系則根據(jù)實(shí)際交易情況進(jìn)行披露，企業(yè)擁有一定的自主性。企業(yè)與非母子公司之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系具有較強(qiáng)的隱蔽性，為關(guān)聯(lián)方交易舞弊留下了空間。證監(jiān)會(huì)公布的違規(guī)案例顯示，上市公司隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要有兩種途徑：一是直接隱瞞關(guān)聯(lián)方，不對(duì)其進(jìn)行披露或不承認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系；二是通過延長關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條，干擾審計(jì)分析，增加關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識(shí)難度。

不管是應(yīng)對(duì)何種類型的關(guān)聯(lián)方交易舞弊，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系都是進(jìn)一步執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的前提和基礎(chǔ)，審計(jì)師需要具備在繁雜的業(yè)務(wù)往來中識(shí)別和發(fā)現(xiàn)潛在關(guān)聯(lián)方的能力和手段。本文基于企業(yè)數(shù)據(jù)和社會(huì)大數(shù)據(jù)，利用社會(huì)網(wǎng)絡(luò)建模與分析技術(shù)揭示隱含的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提供新的思路與方法。

三、社會(huì)網(wǎng)絡(luò)視角下的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1.大數(shù)據(jù)時(shí)代的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。隨著人類社會(huì)的全面信息化、網(wǎng)絡(luò)化，以及自媒體時(shí)代的到來，個(gè)人或企業(yè)的所有行為以及行為背后的關(guān)系都可能留下數(shù)字痕跡，這些海量的數(shù)字痕跡以不同的格式存儲(chǔ)于跨層級(jí)、跨機(jī)構(gòu)、跨地區(qū)甚至跨國門的各類信息系統(tǒng)中。與傳統(tǒng)社會(huì)不同，大數(shù)據(jù)時(shí)代企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)系及經(jīng)濟(jì)往來是很難隱藏的。以被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為線索，進(jìn)行企業(yè)客戶大數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)預(yù)處理和智能關(guān)系挖掘，或許可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)所無法透視的企業(yè)間關(guān)系及交易真相。

根據(jù)IAS 36可知，上市公司關(guān)聯(lián)方涉及面很廣，其中部分已被上市公司按要求做了信息披露，更多的則作為潛在關(guān)聯(lián)方未被披露，這些潛在關(guān)聯(lián)方正是大數(shù)據(jù)審計(jì)需要重點(diǎn)識(shí)別的對(duì)象。為實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)定位，提高數(shù)據(jù)收集效率，潛在關(guān)聯(lián)方大數(shù)據(jù)收集需要以被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為線索。這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括：購買或銷售商品、購買或銷售資產(chǎn)、購買或提供服務(wù)、擔(dān)保、提供資金、租賃、代理、項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、債務(wù)結(jié)算、大額薪酬等。以上沒有被作為關(guān)聯(lián)方交易披露的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易對(duì)象及其密切關(guān)系人都是大數(shù)據(jù)收集的對(duì)象。交易公平性存疑的活動(dòng)更應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。

潛在關(guān)聯(lián)方大數(shù)據(jù)收集應(yīng)聚焦于企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)，以及工商、稅務(wù)、金融、社保、公安等社會(huì)管理大數(shù)據(jù)領(lǐng)域。企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)是審計(jì)大數(shù)據(jù)收集的起點(diǎn)和關(guān)鍵。企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)提供報(bào)告期內(nèi)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息，是關(guān)聯(lián)方識(shí)別的起點(diǎn)。同時(shí)，企業(yè)歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)人力資源數(shù)據(jù)都可以在關(guān)聯(lián)方識(shí)別中提供重要信息。工商系統(tǒng)的企業(yè)注冊信息、金融系統(tǒng)的資金往來信息、社保系統(tǒng)的雇傭關(guān)系數(shù)據(jù)、公安系統(tǒng)的社會(huì)關(guān)系信息都可以為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)與識(shí)別提供佐證。在公安系統(tǒng)、社保系統(tǒng)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所開放數(shù)據(jù)之前，互聯(lián)網(wǎng)社交平臺(tái)數(shù)據(jù)也可以提供有價(jià)值的參考?？傊?，大數(shù)據(jù)技術(shù)為企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)提供了新的思路和途徑。

2.社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析的審計(jì)效能。審計(jì)是對(duì)特定社會(huì)關(guān)系背景下審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，有效的審計(jì)活動(dòng)離不開對(duì)審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系的梳理。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)是對(duì)社會(huì)個(gè)體之間各種關(guān)系的拓?fù)淇坍?，是一種用空間結(jié)構(gòu)關(guān)系反映個(gè)體間社會(huì)關(guān)系的模型。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析是一系列用于社會(huì)網(wǎng)絡(luò)建模、網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)分析和社會(huì)網(wǎng)絡(luò)可視化的理論、方法與技術(shù)的總稱。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析把人和組織放到廣泛聯(lián)系的大規(guī)模社會(huì)系統(tǒng)中去研究，逼真地反映社會(huì)現(xiàn)實(shí)，定量研究個(gè)體之間的連通性、聚集狀態(tài)、宏觀表現(xiàn)與微觀結(jié)構(gòu)關(guān)系、動(dòng)力傳播等，已在社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)等眾多研究領(lǐng)域得以應(yīng)用。

社會(huì)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)調(diào)個(gè)體間聯(lián)系的理念，與審計(jì)中對(duì)潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)刻保持職業(yè)警惕的要求是一致的。同時(shí)，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)高效的大數(shù)據(jù)處理能力、成熟的社會(huì)關(guān)系建模能力及直觀的可視化能力使其成為大數(shù)據(jù)時(shí)代重要的計(jì)算機(jī)審計(jì)工具。

如表1所示，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的常規(guī)分析方法都能在審計(jì)中找到用武之地，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)在審計(jì)活動(dòng)中具有重要應(yīng)用價(jià)值。分析公開案例發(fā)現(xiàn)，多個(gè)案例的審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)體現(xiàn)出社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析的思想，但仍處于無意識(shí)使用狀態(tài)，普遍缺乏有計(jì)劃、有指導(dǎo)的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)應(yīng)用。

表1 社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析的審計(jì)效能

3.關(guān)聯(lián)方交易閉環(huán)現(xiàn)象。IAS 36對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定比較抽象，可以歸結(jié)為兩個(gè)關(guān)鍵詞——“影響”和“控制”，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，即可認(rèn)定兩者具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。現(xiàn)實(shí)中造成控制和影響的原因是多樣的，可能是經(jīng)濟(jì)、權(quán)力因素，或者是親情、友情因素。關(guān)聯(lián)方交易，又可描述為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的個(gè)體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)。

若無關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生，審計(jì)對(duì)象與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與其他社會(huì)關(guān)系相比并無特殊性。但當(dāng)綜合考慮交易雙方交易前的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)發(fā)現(xiàn)，從社會(huì)網(wǎng)絡(luò)視角看，關(guān)聯(lián)方交易的參與主體之間構(gòu)成了一個(gè)關(guān)系閉環(huán)，即關(guān)聯(lián)方交易在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中呈現(xiàn)出特有的“閉環(huán)現(xiàn)象”?！伴]環(huán)現(xiàn)象”使關(guān)聯(lián)方交易在紛繁復(fù)雜的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中具有了清晰的辨識(shí)度，為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的視覺判定提供了直觀依據(jù)，也為未來的程序化識(shí)別提供了邏輯判定依據(jù)。大數(shù)據(jù)條件下基于社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程，應(yīng)該從搜索審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)開始。

在不同的關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)路徑下，閉環(huán)現(xiàn)象表現(xiàn)出不同的形態(tài)。圖1a展示了一種母子公司之間的交易；圖1b則展示了一種更加隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，通過控股股東間的控制或影響，兩家企業(yè)形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。需要說明的是，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易舞弊的必要條件，而非充分條件。因此，審計(jì)對(duì)象社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)現(xiàn)象僅用于提醒審計(jì)重點(diǎn)和疑點(diǎn)，至于關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊，需要通過進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序進(jìn)行核驗(yàn)。

四、審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模

基于審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系建立的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，簡稱“審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)”。本文從關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的共性問題出發(fā)，討論審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模的一般過程，方法與路徑具有通用性。

1.網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)與建模原則。類似于一般社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以表示為G=｛V，E｝，V表示節(jié)點(diǎn)的集合，E表示節(jié)點(diǎn)之間連邊的集合。審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點(diǎn)不但包含審計(jì)對(duì)象自身，也包含因?qū)徲?jì)履職所需而關(guān)注的與之相關(guān)的其他對(duì)象，包括審計(jì)對(duì)象的母子公司、控股股東、交易對(duì)象，以及以上主體的母子公司、控股股東及密切關(guān)系人員。不同于一般社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)具有明顯的類別和屬性差異。審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的連邊表示節(jié)點(diǎn)間的關(guān)系，從審計(jì)現(xiàn)實(shí)分析，連邊具有不確定的復(fù)雜屬性。例如：母公司對(duì)子公司的控制具有方向和權(quán)重；兩個(gè)自然人之間的同學(xué)關(guān)系則既無方向又無權(quán)重；公司和雇員之間的雇傭關(guān)系可能隨時(shí)間變化；同時(shí)存在投資關(guān)系和買賣關(guān)系的兩家公司之間具有多重連邊；等等。相較于只關(guān)注單一關(guān)系類型的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)需要更全面地反映社會(huì)關(guān)系，具有更高的復(fù)雜性。豐富的連邊屬性雖然可以增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)的表達(dá)能力，但相關(guān)理論與技術(shù)尚不夠成熟，應(yīng)用過程中需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行裁剪。

關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模與應(yīng)用，需要明確以下五個(gè)原則。①交易作為節(jié)點(diǎn)。如前所述，只有綜合考慮交易關(guān)系和關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易才能呈現(xiàn)出“閉環(huán)現(xiàn)象”，這是判定關(guān)聯(lián)方交易的前提，交易需要作為節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)中。②關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)不需要建立覆蓋審計(jì)對(duì)象所有社會(huì)關(guān)系的全景網(wǎng)絡(luò)。關(guān)聯(lián)方交易舞弊不會(huì)涉及太大范圍，全景建模只會(huì)降低審計(jì)效率，同時(shí)也不利于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可視化展示。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的前提是辨識(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，針對(duì)特定交易活動(dòng)建立局部模型，既可以提高審計(jì)效率，又可以增強(qiáng)可視化效果。③網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)分層。根據(jù)節(jié)點(diǎn)在交易活動(dòng)中的角色差異及關(guān)系距離，將節(jié)點(diǎn)分置于不同的圖層，有利于模型的構(gòu)建和可視化分析。④僅考慮連邊的連通性。鑒于審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)連邊屬性較為復(fù)雜，以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系更看重連通性的特點(diǎn)，這里不考慮連邊的方向、權(quán)重等屬性。⑤閉環(huán)現(xiàn)象的有限價(jià)值。對(duì)于存在閉環(huán)現(xiàn)象的審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，可以認(rèn)為其交易活動(dòng)為關(guān)聯(lián)方交易，但其公允性需要進(jìn)一步采取實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序進(jìn)行判斷，閉環(huán)現(xiàn)象只可作為審計(jì)疑點(diǎn)提醒機(jī)制，不作為交易公允性判斷的依據(jù)。

2.基于審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)?；趯徲?jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)開展關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的流程按照先后順序可以劃分為四個(gè)階段：交易組合、大數(shù)據(jù)收集與審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系抽取、模型構(gòu)建與網(wǎng)絡(luò)分析、實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。具體如圖2所示。

（1）交易組合。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)決定了審計(jì)活動(dòng)需要從特定交易出發(fā)，依法逐步延伸至直接、間接交易伙伴及其他相關(guān)方，并進(jìn)一步辨識(shí)交易相關(guān)方的關(guān)聯(lián)性以及交易的公允性。交易涉及買賣、租賃、擔(dān)保、授權(quán)、代理等多個(gè)類型。未被作為關(guān)聯(lián)方交易披露，特別是公允性存疑的交易，應(yīng)該被重點(diǎn)關(guān)注。交易組合分為并聯(lián)和串聯(lián)兩種情況。與同一對(duì)象的多次交易可以并聯(lián)審計(jì)，利益相關(guān)的多筆交易可以進(jìn)行串聯(lián)審計(jì)。交易組合的目的是提高關(guān)聯(lián)方審計(jì)效率和效果。存在交易組合的情況下，組合后的交易是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)。在審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，交易活動(dòng)及其組合關(guān)系可以展示在單獨(dú)一層。本文將交易活動(dòng)置于網(wǎng)絡(luò)的第一層。

（2）大數(shù)據(jù)收集與審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系抽取。起點(diǎn)交易確定后，開始沿著各個(gè)交易參與者的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系層層推進(jìn)，逐步收集各相關(guān)方信息，以及他們之間的關(guān)系信息。信息來源涉及企業(yè)信息系統(tǒng)（如財(cái)務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)、人事系統(tǒng)等）、社會(huì)管理信息系統(tǒng)（如工商、稅務(wù)、公安系統(tǒng)等），還包括互聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)（如社交系統(tǒng)、電子商務(wù)系統(tǒng)等）。從理論上講，交易參與者的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)可以不斷延伸，但考慮到隨著關(guān)系鏈條的拉長，鏈節(jié)之間的控制和影響將不斷減弱，利益關(guān)聯(lián)方信息的收集可以在適當(dāng)位置停止。在進(jìn)行大數(shù)據(jù)收集的同時(shí)可以按照社會(huì)網(wǎng)絡(luò)建模的要求進(jìn)行同步關(guān)系抽取，關(guān)系抽取的結(jié)果可表示為＜主體（Subject），謂詞（Predicate），客體（Object）＞三元組，代表主體和客體之間存在謂詞所表達(dá)的關(guān)系。將關(guān)系信息暫存于數(shù)據(jù)庫中，以方便后續(xù)的審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模。

（3）模型構(gòu)建與網(wǎng)絡(luò)分析。網(wǎng)絡(luò)建模就是將上一步驟中收集并格式化的社會(huì)關(guān)系信息轉(zhuǎn)化為社會(huì)網(wǎng)絡(luò)。從大數(shù)據(jù)中抽取的社會(huì)關(guān)系是審計(jì)對(duì)象社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中最基本的二元關(guān)系（如A是B的哥哥），無法表達(dá)多主體間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈。而現(xiàn)實(shí)中，上市公司為了隱藏關(guān)聯(lián)方交易舞弊，往往通過延長關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條干擾審計(jì)分析，增加關(guān)聯(lián)方關(guān)系辨識(shí)的難度。因此，需要借助社會(huì)網(wǎng)絡(luò)建模技術(shù)將從大數(shù)據(jù)中抽取的二元關(guān)系延展為社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，以便完整地構(gòu)造和展示關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條。面向關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)采用多層模式，按照交易、交易參與者、交易參與者相關(guān)者、交易參與者相關(guān)者的相關(guān)者分層組織節(jié)點(diǎn)。然后按照收集到的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行層內(nèi)、層間連邊，并利用可視化工具或程序語言直觀展示模型形態(tài)。網(wǎng)絡(luò)分析的主要任務(wù)是結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，采用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法識(shí)別審計(jì)對(duì)象和發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索。對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)而言，網(wǎng)絡(luò)分析的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如前文所述，關(guān)聯(lián)方交易在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中呈現(xiàn)閉環(huán)現(xiàn)象，因此網(wǎng)絡(luò)分析階段的關(guān)鍵任務(wù)就是發(fā)現(xiàn)關(guān)系閉環(huán)，并采用加粗、上色等手段提升閉環(huán)顯示度。

（4）實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)揭示了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，是對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的預(yù)警，是否存在舞弊則需要進(jìn)一步執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序來確定。審計(jì)分析結(jié)果的核實(shí)是一項(xiàng)嚴(yán)肅的工作，可能會(huì)涉及審計(jì)對(duì)象的法律責(zé)任，要求審計(jì)結(jié)果具備較強(qiáng)的可追溯性。審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系后，需要審計(jì)人員盡快核實(shí)，并提取和保留相關(guān)證據(jù)。

五、案例應(yīng)用

1.案例介紹。2014～2017年山東勝通集團(tuán)股份有限公司（簡稱“勝通集團(tuán)”）在銀行間債券市場發(fā)行債務(wù)融資工具，2016～2018年，勝通集團(tuán)先后在深圳證券交易所、上海證券交易所發(fā)行公司債券。資金募集期及融資產(chǎn)品存續(xù)期勝通集團(tuán)先后披露相關(guān)年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書［2021］58號(hào)、［2021］91號(hào)，勝通集團(tuán)上述信息披露存在虛增收入及利潤現(xiàn)象。

分析勝通集團(tuán)舞弊行為細(xì)節(jié)，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易頻頻出現(xiàn)，主要發(fā)生在勝通集團(tuán)的三家子公司（山東勝通鋼簾線有限公司、山東勝通化工有限公司、山東勝通光學(xué)材料有限公司）與三家潛在關(guān)聯(lián)方（東營市匯通國際貿(mào)易公司、上海翌豐商貿(mào)有限公司、青島邦瑞奇商貿(mào)有限公司）之間。例如，上海翌豐商貿(mào)有限公司實(shí)為勝通集團(tuán)全資注冊子公司，由集團(tuán)辦公室主任王×芝任法人代表。勝通集團(tuán)子公司山東勝通鋼簾線有限公司與上海翌豐商貿(mào)有限公司多次簽訂虛假交易合同（本文標(biāo)記為T0001交易），虛構(gòu)大額收入及利潤。審計(jì)人員未能準(zhǔn)確辨識(shí)出兩者的潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系并有效實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，造成重大紕漏。

2.審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模。本文以證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書［2021］58號(hào)、［2021］91號(hào)為依據(jù)，并從中抽取審計(jì)對(duì)象社會(huì)關(guān)系信息，闡述審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的建模與可視化過程，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ图伴]環(huán)現(xiàn)象對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的效用。

根據(jù)本案例所構(gòu)建的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，節(jié)點(diǎn)包括勝通集團(tuán)審計(jì)周期內(nèi)的交易、集團(tuán)、集團(tuán)子公司、重要關(guān)系人、交易伙伴、交易伙伴重要關(guān)系人等。為清晰表達(dá)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的層次性，審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)采用多層網(wǎng)絡(luò)模式。交易活動(dòng)是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的起點(diǎn)，作為網(wǎng)絡(luò)的第一層，審計(jì)對(duì)象及交易伙伴作為網(wǎng)絡(luò)的第二層，審計(jì)對(duì)象及交易伙伴的子母公司、密切關(guān)系人作為第三層，以此類推。從案例中提取的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)如表2所示。

表2 部分關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)

審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的連邊表示節(jié)點(diǎn)間的關(guān)系，按照連邊的關(guān)系內(nèi)涵，本案例連邊可分為控股型、交易型、雇傭型、管理型等。本案例主要連邊類型如表3所示。需要說明的是，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別階段，只關(guān)注節(jié)點(diǎn)間的連通性，與連邊類型無關(guān)。分析連邊類型一方面是為了更全面地查找所有連邊，另一方面是為后續(xù)的審計(jì)取證做準(zhǔn)備。

表3 主要連邊類型

關(guān)聯(lián)方交易舞弊存在隱匿交易和隱匿關(guān)聯(lián)方關(guān)系兩種情況。從審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)視角看，隱匿交易就是隱匿節(jié)點(diǎn)，隱匿關(guān)聯(lián)方關(guān)系就是隱匿連邊。本案例中的舞弊行為就屬于隱匿連邊，例如，通過隱匿C0001與C0011之間的連邊來隱匿虛假關(guān)聯(lián)方交易。無論是節(jié)點(diǎn)還是連邊，都需要從審計(jì)對(duì)象的海量數(shù)據(jù)資料中審慎查找，尤其是連邊，可能涉及復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)可能難以提供有價(jià)值的線索，需要從社會(huì)大數(shù)據(jù)中挖掘和提取。本案例對(duì)于潛在關(guān)聯(lián)方交易T0001的審計(jì)，關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于審計(jì)對(duì)象與上海翌豐商貿(mào)有限公司法人王×芝雇傭關(guān)系的發(fā)現(xiàn)。或許審計(jì)對(duì)象可以通過技術(shù)手段刪除王×芝留在公司內(nèi)部的所有痕跡，卻無法清除社保系統(tǒng)中王×芝曾就職于公司的事實(shí)。

基于提取到的審計(jì)對(duì)象關(guān)系信息，借助社會(huì)網(wǎng)絡(luò)建模軟件，從交易T0001視角構(gòu)建審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)模型（見圖3），這里將審計(jì)對(duì)象C0001而非交易直接參與者C0011置于Layer2層，是為了保持網(wǎng)絡(luò)層次與控股關(guān)系的一致性，使模型更加直觀。圖中閉環(huán)清晰揭示了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，節(jié)點(diǎn)P0001與節(jié)點(diǎn)C0001之間的連邊就是審計(jì)對(duì)象有意隱瞞的聯(lián)系。案例說明，借助大數(shù)據(jù)提供的線索和閉環(huán)現(xiàn)象，審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以有效識(shí)別和直觀展示關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提供關(guān)鍵佐證。

六、總結(jié)與展望

借助以新興信息技術(shù)為代表的最新科技成果不斷豐富審計(jì)思路和方法，是科技強(qiáng)審的必由之路?，F(xiàn)有研究多停留在概念和思路的探討階段，強(qiáng)調(diào)科技服務(wù)審計(jì)的必要性。科技強(qiáng)審需要更多具體項(xiàng)目的實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)從設(shè)想到應(yīng)用的跨越。

本文提出大數(shù)據(jù)條件下將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)應(yīng)用于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)，在分析該技術(shù)的審計(jì)應(yīng)用價(jià)值基礎(chǔ)上，指出社會(huì)網(wǎng)絡(luò)視角下關(guān)聯(lián)方交易呈現(xiàn)出特有的閉環(huán)現(xiàn)象，閉環(huán)現(xiàn)象為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識(shí)提供了直觀判定依據(jù)。隨后提出面向關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的審計(jì)對(duì)象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模五原則，并在此基礎(chǔ)上給出了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)流程。最后將該方法應(yīng)用于具體審計(jì)案例，檢驗(yàn)了模型及閉環(huán)現(xiàn)象在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中的效用。

未來的研究重點(diǎn)將聚焦于大數(shù)據(jù)社會(huì)關(guān)系自動(dòng)化抽取、智能關(guān)系發(fā)現(xiàn)等具體技術(shù)方面。