王志祥 徐嘉崎

在我國，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪，司法實(shí)踐的出罪路徑集中在“騙取國家稅款”要素的判斷。對于這一要素在《刑法》第205條中的地位，理論上存在不同的觀點(diǎn)。本文以20例虛開增值稅專用發(fā)票案的無罪裁判文書所反映的司法現(xiàn)狀為切入點(diǎn)，明晰“騙取國家稅款”要素在虛開增值稅專用發(fā)票罪中存在的正當(dāng)性及其具體地位，討論虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪路徑，并在此基礎(chǔ)上附帶討論行政犯的出罪路徑。

一、虛開增值稅專用發(fā)票案無罪裁判的現(xiàn)狀

近些年，最高人民法院、最高人民檢察院不斷強(qiáng)調(diào)，成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，行為人應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的。①如2001年最高人民法院在答復(fù)湖北省高級人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》中認(rèn)為，被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。2001年，最高人民法院在答復(fù)福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中指出，被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅發(fā)票，其行為不構(gòu)成犯罪。2015年，最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函中指出，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為《刑法》第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書指出：被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準(zhǔn)并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無罪。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中明確指出：不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2020年7月24日最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分赋觯骸皩τ谟袑?shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！钡?，僅僅依據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定進(jìn)行文義解釋，難以得出虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成包含“騙取國家稅款”要素這一結(jié)論。②《刑法》第205條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。”“單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑?！薄疤撻_增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！?/p>

通過對虛開增值稅專用發(fā)票案的裁判文書進(jìn)行檢索，到2020年12月31日為止，虛開增值稅專用發(fā)票案的無罪案例為20例。③筆者以“中國裁判文書網(wǎng)”作為數(shù)據(jù)庫，將案由設(shè)置為“刑事案由”，結(jié)束時(shí)間設(shè)置為“2020年12月31日”，全文搜索條件設(shè)定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，共檢索出虛開增值稅專用發(fā)票案的案例數(shù)量為35801例。在此基礎(chǔ)上，將刑罰類型設(shè)置為“無罪”，共檢索出27個(gè)案例。其中，1個(gè)案件一審認(rèn)定無罪，二審認(rèn)定有罪；1個(gè)案件經(jīng)二審裁定發(fā)回重審，重審結(jié)果尚不得而知；5個(gè)案件僅僅在裁判結(jié)果中提到“無罪”的關(guān)鍵詞，實(shí)質(zhì)上仍是有罪判決。最終得到的有效無罪裁判文書的數(shù)量為20份。具體案號如下：（2019）云 29 刑初 100 號、（2020）吉 0122 刑初 104 號、（2019）魯 02 刑再 11 號、（2019）皖 0402 刑初 415 號、（2019）豫 0225刑初 34號、（2018）湘 05刑初 8號、（2018）冀11刑終229號、（2017）粵 06刑初 32、33號、（2017）滬刑終7號、（2018）冀0602刑初23號、（2018）黑0102刑初700號、（2018）黑0127刑初99號、（2018）冀 0705刑初 128號、（2017）云0323刑初 148號、（2016）冀 0132刑初155號、（2017）贛 0481刑初 5號、（2017）魯02刑再2號、（2017）冀01刑終334號、（2015）西刑初字第00083號、（2014）澄刑初字第0595號。通過對這20例無罪裁判文書進(jìn)行分析，筆者發(fā)現(xiàn)，凡是從實(shí)體法的角度判處被告人無罪的案件，法院均依據(jù)被告人不具有“騙取國家稅款”的情節(jié)對被告人作無罪宣告。通過篩查，在這20例案件中，被告人基于實(shí)體法的原因被宣告無罪的，有10例案件。在其中的6例案件中，被告人被判無罪的原因皆系行為人的虛開行為不具備“騙取國家稅款”要素。①此處之所以稱之為“騙取國家稅款”要素，而不是使用故意要素、目的要素或損失要素的稱謂，是因?yàn)楣P者認(rèn)為故意要素、目的要素、損失要素存在明顯區(qū)別，不同的稱謂對法院認(rèn)定有罪所提出要求的程度有所不同，故在此統(tǒng)稱為“騙取國家稅款”的要素。而就虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件所包含的究竟是故意要素、目的要素還是損失要素而言，將在后文予以詳細(xì)闡述。在另外4例案件中，雖然法院系基于“掛靠無罪”和“對虛開行為不知情”的原因宣告被告人無罪，這實(shí)質(zhì)上也是因?yàn)樾袨槿瞬痪邆洹膀_取國家稅款”要素而被宣告無罪。就“掛靠無罪”類案件而言，掛靠方掛靠的原因在于其不具備開票資質(zhì)，因此只能由具有開票資質(zhì)的被掛靠方為其開具增值稅專用發(fā)票，“騙取國家稅款”并不屬于掛靠人行為的特質(zhì)。不過，也有法院指出，在存在掛靠關(guān)系的場合，代開行為并非是一律合法的，而是要考察開票雙方是否按照實(shí)際交易產(chǎn)生的相應(yīng)數(shù)額進(jìn)行開票。如果開票雙方不按照實(shí)際交易開票，導(dǎo)致發(fā)票不能反映出雙方應(yīng)納稅款的真實(shí)情況，客觀上造成損失，即使存在掛靠關(guān)系，在滿足本罪的構(gòu)成要件時(shí)，亦應(yīng)按照本罪追究行為人的責(zé)任。②參見來某某、楊某某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪案，云南省高級人民法院（2018）云刑終629號刑事裁定書。所以，對于“掛靠無罪”類案件，認(rèn)定無罪的關(guān)鍵不在于交易雙方之間的掛靠關(guān)系，而是行為人是否存在騙取國家稅款的具體情節(jié)。至于“對虛開行為不知情”的案件，由于行為人對虛開行為都不知情，在虛開之后才能實(shí)施的騙取國家稅款行為就更是無從談起。由此可見，凡是基于實(shí)體法的原因而被判無罪的案件，其無罪原因都是行為人不具備“騙取國家稅款”要素。

但是，對于“騙取國家稅款”這一要素，不同法院對于其在本罪犯罪構(gòu)成中具體地位的理解也有所不同。有的法院認(rèn)為“騙取國家稅款”是一種主觀要素，有的法院認(rèn)為“騙取國家稅款”是一種客觀要素，有的法院則認(rèn)為“騙取國家稅款”兼具主觀要素與客觀要素的雙重屬性。在認(rèn)為“騙取國家稅款”屬于主觀要素的法院中，有的法院認(rèn)為其以目的要素存在于《刑法》第205條之中，由此要求行為人的行為構(gòu)成本罪，需要具備“騙稅的目的”。例如，淮南市大通區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人不具有騙稅目的，其行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”論處。③參見福州鑄誠聯(lián)合管道有限公司、福州市昊天順貿(mào)易有限公司虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪案，安徽省淮南市大通區(qū)人民法院（2019）皖0402刑初415號刑事判決書。也有法院認(rèn)為，“騙取國家稅款”系以意志要素存在于本罪之中，由此要求成立本罪，行為人需要具備“騙稅的故意”。例如，青島市中級人民法院認(rèn)為，在被告人不具有騙稅故意時(shí)，將第三人如實(shí)代開發(fā)票的行為認(rèn)定為犯罪行為，不符合立法原意。④參見崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪案，山東省青島市中級人民法院（2017）魯02刑再2號刑事判決書。而主張“騙取國家稅款”既是主觀要素，也是客觀要素的法院則認(rèn)為，行為人只有具備“騙稅的目的或故意”，同時(shí)“造成國家稅款的損失”時(shí)，才能成立本罪。但是，也有法院認(rèn)為，即便在造成國家稅款損失的情況下，行為人的行為也不一定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而可能成立逃稅罪。該院認(rèn)為，國家稅款損失的結(jié)果只能證明行為人具有幫助他人逃稅的目的，不能證明行為人具有騙取國家稅款的目的。因此，在行為人不具備騙稅目的時(shí)，其導(dǎo)致國家稅款損失的行為只能成立逃稅罪。①參見劉兵：《虛開增值稅專用發(fā)票案例司法觀點(diǎn)與案例解析》，法律出版社2021年版，第43頁。

綜上所述，雖然部分法院認(rèn)為，不能以行為人不具有“騙取國家稅款”要素作為將行為人的行為予以出罪的理由，但是，在所有實(shí)體法意義上的無罪案件中，法院在宣告被告人無罪時(shí)，無一例外地考慮到了行為人是否具有“騙取國家稅款”這一要素。由此引發(fā)出該要素與虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪的關(guān)系問題。

二、“騙取國家稅款”要素的考量在虛開增值稅專用發(fā)票案無罪裁判中的正當(dāng)性

如上所述，“騙取國家稅款”要素在虛開增值稅專用發(fā)票案的無罪裁判中具有舉足輕重的地位。對于“騙取國家稅款”要素的考量在虛開增值稅專用發(fā)票案無罪裁判中的正當(dāng)性，可以從虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革、虛開增值稅專用發(fā)票罪社會危害性的評價(jià)及虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的這三個(gè)方面進(jìn)行闡釋。

（一）“騙取國家稅款”要素的考量與虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革

我國的稅制改革是虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪的大背景。1994年國務(wù)院出臺的《中華人民共和國增值稅暫行條例》建立了增值稅制度。但是，由于當(dāng)時(shí)防偽水平有限，增值稅發(fā)票皆由人工手寫開票，偽造成本極低。為此，許多犯罪分子利用虛開發(fā)票來騙取國家稅款，其犯罪數(shù)額能達(dá)到上千萬甚至上億元。然而，1979年《刑法》并沒有對虛開增值稅專用發(fā)票行為作出規(guī)定，但虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款行為的嚴(yán)重危害性表明對其本身具有予以刑法規(guī)制的必要性。因此，在沒有明確罪刑法定原則的年代，最高司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)投機(jī)倒把罪與虛開增值稅專用發(fā)票的行為有所關(guān)聯(lián)，便將后者納入前者的處罰范圍。②依據(jù)1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院印發(fā)的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，以營利為目的，非法印制（復(fù)制）、倒賣發(fā)票（含假發(fā)票）或者非法制造、倒賣發(fā)票防偽專用品，情節(jié)嚴(yán)重的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。以營利為目的，非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在10000元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。但是，投機(jī)倒把罪涉及的倒賣發(fā)票的行為與虛開增值稅專用發(fā)票行為存在相當(dāng)大的區(qū)別，將虛開增值稅專用發(fā)票的行為解釋為倒賣發(fā)票，難免有類推解釋的嫌疑。1995年，全國人大常委會頒布了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），由此，虛開增值稅專用發(fā)票的行為被明確規(guī)定為犯罪。而全國人大常委會在將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪時(shí)，并沒有將“騙取國家稅款”要素納入進(jìn)來。③參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，載《清華法學(xué)》2021年第1期。筆者認(rèn)為，這并不是《決定》的紕漏，而是因?yàn)樵谠鲋刀悇倓偝雠_的年代，利用增值稅判斷企業(yè)營收的相關(guān)制度還未建立。為非騙稅目的而虛開增值稅專用發(fā)票的行為，是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、商業(yè)交易習(xí)慣的變化而出現(xiàn)的虛開行為的類型。因此，當(dāng)時(shí)的人們還沒有發(fā)現(xiàn)增值稅發(fā)票在虛增業(yè)績、融資、貸款等方面的效用。在全國人大常委會將虛開增值稅專用發(fā)票行為予以入罪的階段，犯罪分子虛開增值稅專用發(fā)票就是為了騙取稅款，這也是最高司法機(jī)關(guān)在制定關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法解釋的時(shí)候，并沒有明確規(guī)定“騙取國家稅款”這一要素的原因。就像詐騙罪不需要法律明文規(guī)定以非法占有為目的，但實(shí)務(wù)中法官判斷行為人的行為是否構(gòu)成詐騙罪的時(shí)候，都會考量行為人是否具有非法占有目的一樣，在立法者將虛開增值稅專用發(fā)票行為作犯罪化處理時(shí)，采用了同樣的邏輯：在當(dāng)時(shí)的社會背景下，虛開增值稅專用發(fā)票就是為了騙取稅款。因此，立法者認(rèn)為沒有必要多此一舉，為虛開增值稅專用發(fā)票罪明文規(guī)定“騙取國家稅款”這一要素。

隨后，1997年《刑法》修訂時(shí)，虛開增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定在刑法分則第四章“破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”的第六節(jié)“危害稅收征管罪”中，與其同類的犯罪有逃稅罪、抗稅罪、騙取出口退稅罪等一系列與稅收征管有關(guān)的犯罪。從體系解釋的角度考慮，本罪的保護(hù)法益不僅包括增值稅發(fā)票的管理秩序，還包括了國家稅收征管秩序，而且，后者屬于主要客體。同時(shí)，1997年《刑法》第205條第2款的規(guī)定，也意味著本罪的構(gòu)成要件實(shí)際上包含了騙稅要素。①1997年《刑法》第205條第2款規(guī)定：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)?！彪m然2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案（八）》（以下簡稱《刑法修正案（八）》）刪除了第205條第2款的規(guī)定，但是，這只是出于廢除死刑的目的，并不意味著立法者認(rèn)為將“騙取國家稅款”要素規(guī)定在《刑法》中存在不當(dāng)之處。因此，雖然修正后的《刑法》第205條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪并不明確包含“騙取國家稅款”要素，但實(shí)際上這一要素是以隱形的方式存在于條文之中，因而需要通過刑法解釋將其闡釋出來。

（二）“騙取國家稅款”要素的考量與虛開增值稅專用發(fā)票罪的社會危害性的評價(jià)

刑法保護(hù)的法益應(yīng)當(dāng)以保護(hù)人的利益為基礎(chǔ)和目標(biāo)。保護(hù)發(fā)票管理秩序并不是《刑法》第205條的最終保護(hù)目的，保護(hù)國家稅收征管秩序才是最終目的。個(gè)人的經(jīng)濟(jì)生活依托于整個(gè)市場的經(jīng)濟(jì)安定與繁榮。通過保障國家稅收征管秩序，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，保障整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定與繁榮，才能使得個(gè)人的經(jīng)濟(jì)權(quán)利得到自由廣泛的行使?！栋l(fā)票管理辦法》中的虛開行為可以分為兩類：具備騙稅要素的虛開行為和不具備騙稅要素的虛開行為。后者可表現(xiàn)為如實(shí)代開、掛靠虛開和為融資、虛增業(yè)績、貸款等目的虛開。就不具有“騙取國家稅款”要素的虛開增值稅專用發(fā)票行為而言，一方面，其不會對國家稅收安全造成影響；另一方面，此類行為不僅不會有害于市場經(jīng)濟(jì)秩序，反而在一定程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。以如實(shí)代開行為為例，此類行為以大宗商品交易為基礎(chǔ)，通過個(gè)人或集體成立的小型團(tuán)隊(duì)，如小型車隊(duì)、小型施工隊(duì)，完成大型公司不愿意涉足的邊角工作。這類行為的典型特征是，行為人一方不具備一般納稅人的資格，但與其交易的主體是一般納稅人。由于一般納稅人可以通過增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此，其在交易中往往會要求交易對方開具增值稅專用發(fā)票。為了促使交易達(dá)成，避免失去潛在的客戶，不具備開票資質(zhì)的小規(guī)模納稅人首先會尋求掛靠第三方，讓被掛靠人為其出具增值稅專用發(fā)票。值得注意的是，這種掛靠關(guān)系需要小規(guī)模納稅人繳納一定的掛靠費(fèi)用。然而，大部分的小規(guī)模納稅人并不具備相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)能力，所以，大多數(shù)行為人的做法是選擇冒一定的風(fēng)險(xiǎn)，尋求具有開票資質(zhì)的第三方為其如實(shí)代開增值稅發(fā)票。通過虛開增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人獲取到更多的交易機(jī)會，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。且由于增值稅專用發(fā)票的稅率為17%，而普通發(fā)票的稅率為4%至5%。這樣，在某種意義上，國家的稅賦就實(shí)際上得到了增長。①參見劉紹彬、楊艷霞：《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪若干問題研究》，載《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》2003年第5期。而如果認(rèn)定如實(shí)代開行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，首先就不利于市場自由貿(mào)易的發(fā)展。部分小規(guī)模納稅人即便具有相當(dāng)品質(zhì)的貨物或勞務(wù)，也會基于對刑罰的恐懼而不敢進(jìn)行交易，由此在市場交易中就會失去機(jī)會與地位。由于小規(guī)模納稅人從事的行業(yè)對于大型公司來說不具有經(jīng)營利潤，因此，如果不允許小規(guī)模納稅人從事相關(guān)領(lǐng)域的貨物出售或勞務(wù)提供，就會出現(xiàn)有能力開具增值稅專用發(fā)票的大公司不進(jìn)行交易，而成本低的小規(guī)模納稅人由于不具備開票資質(zhì)而被排除在交易之外，進(jìn)而導(dǎo)致無人交易的現(xiàn)象。即便有部分小規(guī)模納稅人鋌而走險(xiǎn)，一旦東窗事發(fā)，就將面臨最高無期徒刑的刑罰。這種嚴(yán)苛的刑罰將導(dǎo)致其他小規(guī)模納稅人對交易失去信心，某種程度上不利于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

不具備“騙取稅款要素”的虛開增值稅專用發(fā)票的行為不具備成立虛開增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會危害性，甚至可能有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。實(shí)際上，在《刑法修正案（八）》實(shí)施后，本罪的最高刑為無期徒刑。貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，要求刑罰的輕重與行為的社會危害性相當(dāng)。如果將沒有具備成立虛開增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會危害性甚至有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，就明顯不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。《刑法》之所以規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，歸根到底是為了防止國家稅收秩序遭到破壞，維護(hù)國家稅收安全。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為如實(shí)代開行為會對國家的發(fā)票管理秩序造成影響，正確的做法應(yīng)當(dāng)是完善小規(guī)模納稅人開具增值稅專用發(fā)票的救濟(jì)體系，而不是通過認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的途徑解決這一問題。

（三）“騙取國家稅款”要素的考量與虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的

刑法中的虛開行為要求行為人的行為具備“騙取國家稅款”要素，而行政法中的虛開行為并不要求行為人的行為具備“騙取國家稅款”要素。除不具備“騙取國家稅款”要素的虛開行為不具有成立虛開增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會危害性之外，刑法中的虛開行為要求行為人的行為具備“騙取國家稅款”要素的另一原因，是因?yàn)樾谭ㄅc行政法不同的規(guī)范保護(hù)目的。刑法側(cè)重于保護(hù)法益，而行政法側(cè)重于維護(hù)行政管理秩序。司法實(shí)踐中，就虛開增值稅專用發(fā)票案，國家稅務(wù)總局與最高人民法院、最高人民檢察院對何為虛開行為秉持著不同的立場。在對虛開行為采用不同判斷標(biāo)準(zhǔn)的前提下，就相似案例，審判機(jī)關(guān)往往會援引不同的規(guī)范性文件，進(jìn)而出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象。

一方面，部分審判機(jī)關(guān)認(rèn)為刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)依據(jù)前置法的規(guī)定，故參照國家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪的構(gòu)成要件不包含“騙取國家稅款”要素。其具體依據(jù)是國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（以下簡稱《公告》）。在《公告》中，國家稅務(wù)總局指出，納稅人的行為只有在滿足了以下三個(gè)條件的情況下，才不屬于虛開增值稅專用發(fā)票：納稅人提供了相應(yīng)的勞務(wù)或服務(wù)、受票人基于該勞務(wù)或服務(wù)向納稅人提供相關(guān)款項(xiàng)、納稅人以合法形式開具與上述交易內(nèi)容相符的發(fā)票。①2014年8月1日起施行的《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》指出：“納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>

另一方面，部分審判機(jī)關(guān)認(rèn)為刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)獨(dú)立進(jìn)行，故參考最高人民法、最高人民檢察院的觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪的構(gòu)成要件中包含“騙取國家稅款”要素。其根據(jù)是在2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》中，當(dāng)時(shí)與會代表認(rèn)為，正確認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。對此，傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體：一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)《刑法》第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。同樣地，如前所述，最高人民檢察院在2020年發(fā)布的《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分袕?qiáng)調(diào)，如果行為人的虛開行為沒有對國家稅款造成損失，不能認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

以上兩種立場的差異在于，國家稅務(wù)總局是行政機(jī)關(guān)，而最高人民法院、最高人民檢察院屬于司法機(jī)關(guān)。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票的行為，國家稅務(wù)總局系出于行政管理的目的出臺《公告》，其規(guī)定的是行政法上的虛開行為。而最高人民法院、最高人民檢察院則是從刑法角度，出于維護(hù)國家稅收征管秩序的目的出臺相關(guān)司法文件。然而，許多法院忽視雙方在立場上的差異，無視刑法與行政法在保護(hù)法益上的差別，將行政法規(guī)制的虛開行為等同于刑法規(guī)制的虛開行為。實(shí)際上，在審理具體案件時(shí)，不能直接依據(jù)行政法對于虛開行為的界定來認(rèn)定刑法上的虛開行為。

應(yīng)當(dāng)注意到，不同部門法在法體系中的作用有所不同。在同一法體系中，不同部門法之間的關(guān)系不總是相互協(xié)調(diào)的，而可能各自具有自己獨(dú)特的規(guī)范保護(hù)目的。因此，即便雙方的規(guī)制范圍發(fā)生重疊，在進(jìn)行違法性判斷時(shí)，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同部門法的規(guī)定進(jìn)行違法性的獨(dú)立判斷。前文已述，刑法與行政法的規(guī)范保護(hù)目的并不相同。刑法側(cè)重于保護(hù)法益，行政法的規(guī)范保護(hù)目的則是實(shí)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)的社會管理，具體到涉及增值稅專用發(fā)票的行政法規(guī)范，即是維護(hù)發(fā)票管理秩序；而虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的犯罪，以危害稅收征管秩序?yàn)榍疤?。對于是否將“騙取國家稅款”這一要素納入《刑法》第205條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的范圍，應(yīng)當(dāng)從刑法本身的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量。從本罪在刑法中的位置可以看出，本罪保護(hù)的法益不僅包括發(fā)票管理秩序，更重要的是要維護(hù)國家稅收征管秩序，保護(hù)國家的稅收安全。然而，虛開增值稅專用發(fā)票的行為并不必然危及國家稅收安全，只有在行為人利用虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款時(shí)，才會危及國家稅收征管秩序。故刑法應(yīng)當(dāng)對行為人的虛開行為作出區(qū)別對待，在行為人的行為沒有危及到國家稅收安全的情況下，即便其行為侵犯到發(fā)票管理秩序，也不應(yīng)當(dāng)追究行為人的刑事責(zé)任。國家稅務(wù)總局之所以認(rèn)為虛開行為不需要包含“騙取國家稅款”這一要素，是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)適用《公告》時(shí)，出于加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督的目的，而非為了維護(hù)國家稅收征管秩序。因此，從不同法的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量，刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)包含“騙取國家稅款”這一要素，而就行政法中的“虛開”而言，僅看行為人有無虛開行為即可，并不需要進(jìn)一步討論行為人的行為是否具備“騙取國家稅款”這一要素。

綜上所述，雖然《刑法》第205條沒有明文規(guī)定“騙取國家稅款”要素，但是，通過從虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革、虛開增值稅專用發(fā)票罪的社會危害性的考量以及虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的這三個(gè)方面來看，應(yīng)當(dāng)明確，“騙取國家稅款”這一要素是以隱性的方式存在于本罪的犯罪構(gòu)成之中的，對該要素的考量在虛開增值稅專用發(fā)票罪的無罪裁判中具有正當(dāng)性。

三、“騙取國家稅款”要素在虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成中的具體地位

（一）“騙取國家稅款”不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要素

關(guān)于“騙取國家稅款”是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要素，學(xué)者間存在不同的主張。有學(xué)者認(rèn)為，騙稅要素應(yīng)當(dāng)是結(jié)果要素，成立本罪，必須造成國家稅款的實(shí)際損失。刑法將本罪納入規(guī)制范圍主要是基于騙取國家稅款的現(xiàn)實(shí)危害性，而單純的虛開行為并無騙取國家稅款的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。行為人構(gòu)成本罪必須具備騙取國家稅款的目的，并造成國家稅款的損失。①參見李營、張?jiān)迫穑骸墩撎撻_增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果犯屬性》，載《中國檢察官》2021年第13期。張明楷教授認(rèn)為，《刑法》第205條原第2款規(guī)制“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失”的虛開行為，這表明如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款，沒有達(dá)到數(shù)額特別巨大，仍然要適用第1款。第205條第1款包含了國家稅款實(shí)際損失的要素，而《刑法修正案（八）》刪除第2款是出于廢除死刑的需要，因此，原騙取國家稅款數(shù)額特別巨大的情況，現(xiàn)在也應(yīng)由第1款進(jìn)行規(guī)制，故本罪屬于實(shí)害犯。①參見張明楷：《刑法學(xué)》（下），法律出版社2021年版，第1059頁。也有學(xué)者認(rèn)為，本罪屬于抽象危險(xiǎn)犯，立法規(guī)定本罪是因?yàn)樘撻_行為會造成國家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)?！傲⒎☉土P本罪，不是因?yàn)楸咀镄袨檫`反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國家對發(fā)票的管理秩序，而是因?yàn)楸咀镌诳陀^上具有導(dǎo)致虛開的發(fā)票被人利用于逃稅或者騙稅，從而導(dǎo)致國家稅款或國家財(cái)產(chǎn)損失的危險(xiǎn)，是為了預(yù)防逃稅或者騙稅行為，才提前處罰為逃稅或騙稅準(zhǔn)備工具、制造條件的虛開發(fā)票行為?！雹谥茔懘ǎ骸墩撎撻_增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)犯本質(zhì)——兼與陳興良教授和張明楷教授商榷》，載《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)（法治論叢）》2020年第1期。而主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪是行為犯的學(xué)者則認(rèn)為，只要行為人實(shí)施《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開行為，凡達(dá)到一定數(shù)額，即構(gòu)成既遂。③參見王旭霞、劉娟：《辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件應(yīng)注意的幾個(gè)問題》，載《人民檢察》2003年第10期。依據(jù)2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》，最高人民法院于2004年11月24日至27日在蘇州市召開了全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會，與會代表的一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條規(guī)定并未將行為人具有偷、逃稅目的作為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪構(gòu)成的必要要件，因此，只要行為人著手實(shí)施犯罪并達(dá)到法律要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無偷逃稅的目的，以及行為人有無實(shí)際騙取、抵扣稅款，并不影響犯罪的認(rèn)定。由此可見，該罪屬于行為犯而不屬于目的犯。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用行為犯的觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)量變引起質(zhì)變，只要行為人的虛開數(shù)額達(dá)到一定程度，便應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯應(yīng)當(dāng)是抽象危險(xiǎn)犯，其成立不要求造成國家稅款的實(shí)際損失。當(dāng)行為人的行為導(dǎo)致國家稅款嚴(yán)重?fù)p失時(shí)，可以成立本罪的加重犯。

如上所述，本罪的成立要求行為人的虛開行為具備“騙取國家稅款”這一要素，而持“行為犯說”的學(xué)者從根本上否定了該要素存在的正當(dāng)性，將不具備該要素的虛開行為納入刑法的處罰范圍，由此不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了刑法的處罰范圍，所以“行為犯說”并不能成立。值得注意的是，依據(jù)張明楷教授的主張，本罪屬于行為犯或抽象危險(xiǎn)犯意味著，行為人的虛開行為一旦完成即構(gòu)成本罪，不論行為人是否抵扣增值稅，其受到的刑罰都是相同的，這并不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，因此本罪應(yīng)屬于實(shí)害犯。筆者認(rèn)為，貫徹“行為犯說”，的確存在上述違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問題。由于“行為犯說”不區(qū)分行為人虛開行為的種類，將不具有騙稅危險(xiǎn)、不具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立所要求的社會危害性的虛開行為也予以入罪處理，所以會導(dǎo)致違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問題。對此，正如2015年最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》所指出的，虛開增值稅專用發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款。對于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪。如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，并不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。然而，貫徹“抽象危險(xiǎn)犯說”，則并不會造成上述違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問題。立法之所以規(guī)定本罪，是因?yàn)樾袨槿说奶撻_行為有造成國家稅款損失的可能性。通過審查“騙取國家稅款”要素，可以對行為人的虛開行為進(jìn)行甄別，使得不具有虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立所要求的社會危害性的虛開行為被排除在刑法的處罰范圍之外。由于國家稅款損失的危險(xiǎn)性會對國家稅收秩序、經(jīng)濟(jì)安全造成嚴(yán)重影響，甚至動搖經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，所以，這種危險(xiǎn)性足以使行為人的虛開行為得以入罪，這樣就不會出現(xiàn)上述貫徹“行為犯說”會造成的罪責(zé)刑不適應(yīng)的情況。由此，不能從罪責(zé)刑相適應(yīng)的角度否定“抽象危險(xiǎn)犯說”的主張。而就本罪到底屬于抽象危險(xiǎn)犯還是結(jié)果犯而言，應(yīng)當(dāng)從本罪規(guī)制的行為種類及保護(hù)法益出發(fā)進(jìn)行考量。

抽象危險(xiǎn)犯與結(jié)果犯的區(qū)別在于對危害結(jié)果的要求有所不同。抽象危險(xiǎn)犯的成立僅僅要求國家稅款有遭受損失的抽象危險(xiǎn)，而結(jié)果犯的成立則要求造成國家稅款的實(shí)際損失。

一方面，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯屬于抽象危險(xiǎn)犯，意味著《刑法》第205條第1款規(guī)制的行為只包括虛開行為。虛開行為本身并不會造成國家稅款的流失，而只有受票人利用虛開的發(fā)票去抵扣稅款，才會使國家稅款遭受損失?；诖?，如果主張本罪的基本犯是結(jié)果犯，那么，就本罪基本犯的成立而言，不僅需要包括虛開行為，還需要包括騙稅行為。張明楷教授指出，《刑法》第205條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪不僅包括虛開增值稅專用發(fā)票的行為，還包括了騙取出口退稅的發(fā)票。《刑法》第204條對騙取出口退稅的行為予以單獨(dú)入罪處理，卻沒有將騙取增值稅的行為規(guī)定為犯罪。如果想要規(guī)制騙取增值稅的行為，就只能適用《刑法》第205條，這證明本罪屬于實(shí)害犯，而不是抽象危險(xiǎn)犯。①參見張明楷：《刑法學(xué)》（下），法律出版社2021年版，第1059頁。由此可見，張明楷教授實(shí)際上認(rèn)為，《刑法》第205條并沒有明確規(guī)定成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，需要實(shí)施騙取國家稅款的行為。如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯的話，唯一的解釋路徑就是將騙取國家稅款的行為解釋為虛開行為。前田雅英教授指出，當(dāng)行為的處罰必要性增大時(shí)，就可以偏離詞語本身的通常語義，擴(kuò)大解釋的容許范圍。②參見張明楷：《實(shí)質(zhì)解釋論的再提倡》，載《中國法學(xué)》2010年第4期。據(jù)此，騙取國家稅款行為具備可罰性，這種處罰的必要性使得可以接受的解釋范圍增大，因此可以將騙稅行為解釋為虛開行為。但是，實(shí)質(zhì)解釋更重要的一點(diǎn)就是要堅(jiān)持罪刑法定原則。對于具有可罰性的行為，如果法律沒有將其規(guī)定為犯罪，即使其可罰性程度再高，也不應(yīng)當(dāng)將其作為犯罪予以處理。虛開行為與騙稅行為是兩個(gè)截然不同的行為。虛開行為本質(zhì)上是騙稅行為的預(yù)備行為，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯，就意味著將法定的作為實(shí)行行為的虛開行為解釋為預(yù)備行為。這顯然是不妥當(dāng)?shù)?。因此，從《刑法》?05條規(guī)制的行為來看，不應(yīng)當(dāng)將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為結(jié)果犯。

另一方面，在“為自己虛開”的場合，行為人是票據(jù)關(guān)系的受票人；是否利用票據(jù)去抵扣稅款的決定權(quán)在行為人手中，行為人能夠支配危害結(jié)果的發(fā)生與否。然而，在“為他人虛開”的場合，危害結(jié)果的發(fā)生與否是由他人掌控的，本罪的行為人對于國家稅款損失的結(jié)果不具備支配力。一旦開票行為完成，行為人的使命即告終結(jié)。對于他人是否實(shí)施騙稅行為抵扣稅款，行為人是不具有控制力的。這樣，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立包含騙取國家稅款的結(jié)果的話，實(shí)際上就是要求開票人掌控受票人的行為，這并不符合現(xiàn)實(shí)。而且，如果認(rèn)為只有在結(jié)果發(fā)生時(shí)才能追究開票人的責(zé)任的話，就會不當(dāng)?shù)乜s小刑法的處罰范圍。例如，行為人明知他人會實(shí)施騙稅行為，仍然為其虛開增值稅專用發(fā)票，在受票人還未來得及實(shí)施騙稅行為時(shí)，行為人的虛開行為便被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。此時(shí)，如果認(rèn)為只有國家稅款遭到實(shí)際損失才能成立本罪的話，就并不能追究行為人的刑事責(zé)任。但是，行為人的行為已經(jīng)造成了國家稅款流失的危險(xiǎn)，對國家稅收征管秩序已然造成威脅。因此，出于對國家稅收征管秩序的保護(hù)，也應(yīng)當(dāng)將本罪認(rèn)定為抽象危險(xiǎn)犯。

實(shí)際上，在“為他人虛開”的場景中，行為人具備的是一種監(jiān)管義務(wù)。行為人在開票時(shí)具備的審慎注意義務(wù)要求在受票人可能實(shí)施騙稅行為時(shí)，行為人應(yīng)當(dāng)拒絕向受票人開具增值稅專用發(fā)票。這種注意義務(wù)的正當(dāng)性來源于對國家稅收征管秩序予以保護(hù)的必要性。通過法益衡量，國家的稅收利益要高于行為人在違法領(lǐng)域的交易自由。國家稅收一旦遭受損失，就會影響到整個(gè)社會的市場經(jīng)濟(jì)秩序、社會經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定，而這種法益保護(hù)的緊迫性迫使開票人、介紹人必須對受票人的開票目的進(jìn)行審查。虛開行為本身就是一種違法行為，行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)料到自己的虛開行為會被不法分子利用，進(jìn)而造成損失。如果行為人沒有采取積極的措施避免危害結(jié)果的發(fā)生，而是持放任的態(tài)度，那么，其行為就具有可能造成國家稅收損失的危險(xiǎn)，行為人就需要對此承擔(dān)刑事責(zé)任。

綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯應(yīng)當(dāng)是抽象危險(xiǎn)犯，就其成立而言要求虛開行為有導(dǎo)致國家稅款損失的危險(xiǎn)。通過對《刑法》第205條進(jìn)行文義解釋，虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)制的行為是虛開行為而非騙稅行為，虛開行為實(shí)際上是騙稅行為的預(yù)備行為，虛開行為本身并不會造成國家稅款流失的結(jié)果。虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯將預(yù)備行為予以實(shí)行行為化，系出于對導(dǎo)致國家稅款損失的危險(xiǎn)的防控而非避免造成實(shí)際損失。無論是“為自己”還是“為他人”虛開，行為人的虛開行為一旦完成，就具有被自己或他人利用抵扣稅款，進(jìn)而導(dǎo)致國家稅款損失的危險(xiǎn)。雖然“結(jié)果犯說”所主張的騙取國家稅款的實(shí)際結(jié)果在司法實(shí)踐中也多有發(fā)生，但是，從構(gòu)成要件要素的角度看，國家稅款遭受實(shí)際損失并不為虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯的成立所必須具備。而在出現(xiàn)國家稅款的實(shí)際損失時(shí)，可以成立虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重犯。①虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重情形中除“虛開的稅款數(shù)額較大”“虛開的稅額數(shù)額巨大”的加重要素之外，還包含了“有其他嚴(yán)重情節(jié)”“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的加重要素。造成國家稅款的實(shí)際損失的情形可以因符合“有其他嚴(yán)重情節(jié)”“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的要求而成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重要素。② 參見王志祥：《犯罪既遂新論》，北京師范大學(xué)出版社2010年版，第278頁。

（二）“騙取國家稅款”應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的特定的目的要素

在刑法理論中，犯罪目的有兩種表現(xiàn)形式：一種是犯罪故意中的意志因素，一種是故意犯罪中的主觀超過要素，二者的區(qū)別在于目的的內(nèi)容是否反映在危害行為之中。②如果認(rèn)為“騙取國家稅款”是主觀超過要素，騙稅行為的實(shí)施與否不影響虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的成立，行為人主觀上僅具備騙取國家稅款的目的即可，那么騙稅行為與虛開行為之間就是并列關(guān)系。如果認(rèn)為騙取國家稅款屬于意志因素，就意味著行為人不僅需要實(shí)施虛開行為，也需要實(shí)施騙稅行為。這樣，將騙稅作為意志要素，便要求本罪基本犯的罪狀描述中包含了騙稅行為。③如上所述，2015年最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函中將“騙取國家抵扣稅款的故意”納入到虛開增值稅專用發(fā)票罪行為人的主觀故意要件之內(nèi)涵中，這實(shí)際上是將“騙取國家稅款”當(dāng)作虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪故意的意志因素加以對待。但是，如上所述，本罪的基本犯僅規(guī)制虛開行為，不能將騙稅行為解釋為虛開行為。因此，就“騙取國家稅款”的主觀要素地位而言，其就只能是目的要素而非意志因素。但是，也有學(xué)者對于目的犯的觀點(diǎn)進(jìn)行批駁，其認(rèn)為在“為他人虛開”的情境中，多數(shù)行為人的目的不是為了騙稅，而是出于虛開增值稅專用發(fā)票以牟利的目的。④參見馬春曉：《虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)判斷》，載《政治與法律》2019年第6期。據(jù)此，以牟利為目的的虛開行為同樣會導(dǎo)致受票人利用增值稅專用發(fā)票抵扣國家稅款，使得國家稅款遭受損失。因此，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為目的犯，將無法規(guī)制以牟利為目的而虛開發(fā)票的行為，從而不當(dāng)?shù)乜s小了刑法的處罰范圍。

筆者認(rèn)為，在“為他人虛開”的情境中確實(shí)會存在上述情況，但是行為人這種牟利的意圖只是其犯罪動機(jī)而非犯罪目的。犯罪動機(jī)與犯罪目的的區(qū)別在于，前者強(qiáng)調(diào)的是行為人實(shí)施犯罪的原因，后者強(qiáng)調(diào)的是行為人實(shí)施犯罪行為希望達(dá)到的結(jié)果。⑤參見梅傳強(qiáng)：《雙重視野中的犯罪目的》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2004年第3期。一方面，在“為他人虛開”的情形中，受票人虛開的原因可能是為了虛增公司業(yè)績，有可能是為了牟利，也有可能是為第三人提供犯罪工具。在為了牟利的場合下，雖然行為人實(shí)施開票行為系基于受票人支付一定的報(bào)酬，但是，行為人在開票時(shí)，能夠認(rèn)識到受票人可能利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款，其對于國家稅款可能遭受損失的危險(xiǎn)采取了放任的態(tài)度。因此，牟利只解釋了行為人虛開增值稅專用發(fā)票的原因，卻不能解釋行為人的這種放任心理。另一方面，犯罪目的不僅僅是為自己的利益，也可以是為第三人的利益。對于為他人虛開的行為人，其本身也許并沒有騙取國家稅款的目的，但是其知道受票人具有騙取國家稅款的目的，并放任了受票人騙取國家稅款的行為。這種放任的態(tài)度證明了其具有幫助第三人騙取國家稅款的目的。

對于間接目的犯而言，目的的實(shí)現(xiàn)尚需實(shí)施一定的行為，但這種行為并非構(gòu)成目的犯的必要條件。①參見王志祥：《犯罪既遂新論》，北京師范大學(xué)出版社2010年版，第279頁。虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯即屬于間接目的犯。就其成立而言，主觀上要求行為人具備騙稅的特定目的，而騙稅行為的實(shí)施與否則無關(guān)緊要。

綜上所述，“騙取國家稅款”要素應(yīng)當(dāng)作為目的要素存在于虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的犯罪構(gòu)成中。

四、從“騙取國家稅款”要素看虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的出罪路徑

通過將“騙取國家稅款”這一要素納入虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的構(gòu)成要件中并將其界定為特定的目的要素，其出罪路徑也漸漸得以明晰。虛開行為與騙稅行為之間存在一種牽連關(guān)系，刑法對于前者的規(guī)制實(shí)質(zhì)上是對后者規(guī)制的前置化。行為人實(shí)施虛開行為并不一定會進(jìn)一步實(shí)施騙稅、逃稅行為，但當(dāng)利用增值稅發(fā)票騙稅、逃稅行為發(fā)生時(shí)，虛開行為必定已發(fā)生。在判斷行為人的行為是否構(gòu)成本罪時(shí)，其行為除滿足《發(fā)票管理辦法》關(guān)于虛開行為的規(guī)定之外，還應(yīng)當(dāng)考察行為人是否具有騙稅目的。凡以騙稅為目的的虛開行為均能夠成立虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本犯。

不具有騙稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么其能否構(gòu)成其他犯罪呢？對此，陳興良教授指出，虛開行為只要沒有被《刑法》第205條規(guī)定為犯罪，那么虛開所涉及的發(fā)票都屬于《刑法》第205條之一的規(guī)制范圍。因此，雖然不以騙稅為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪。②參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)是值得商榷的。從體系解釋的角度分析，《刑法》第205條之一的規(guī)定所涉及的發(fā)票只是將第205條沒有規(guī)定的普通發(fā)票類型包含在內(nèi)。結(jié)合虛開發(fā)票罪在《刑法》分則中所處的位置，國家稅收征管秩序是本罪的保護(hù)法益。立法者認(rèn)為，不僅只有為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票的行為才具有社會危害性，虛開普通發(fā)票騙取國家稅款同樣具有社會危害性。為了更加完善地保護(hù)國家稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大發(fā)票的規(guī)制范圍，將普通發(fā)票涵蓋進(jìn)來。因此，《刑法》第205條之一的規(guī)定所涉及的發(fā)票應(yīng)當(dāng)是《刑法》第205條規(guī)定的三種發(fā)票以外的發(fā)票。至于兩個(gè)法條所規(guī)定的發(fā)票犯罪的法定刑輕重不同，則是由于不同稅種在我國稅收制度中的重要性有所不同。增值稅稅收占據(jù)我國稅收的首要地位。為了維護(hù)增值稅稅收管理秩序，才對虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑規(guī)定為無期徒刑。故將不具備騙稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為納入《刑法》第205條之一的規(guī)制范圍內(nèi)，明顯違背立法原意。

綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯的出罪路徑就在于對“騙取國家稅款”這一要素的審查。本罪基本犯的成立要求行為人具備騙取國家稅款的目的，當(dāng)行為人的行為導(dǎo)致國家稅款重大損失時(shí)，涉及本罪的加重犯的成立問題。就不具備騙取國家稅款目的的行為人而言，即使實(shí)施虛開行為，不成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，也不應(yīng)當(dāng)成立虛開發(fā)票罪。

五、從“騙取國家稅款”要素在虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯出罪中的地位看行政犯的判斷標(biāo)準(zhǔn)

虛開增值稅專用發(fā)票罪司法認(rèn)定中之所以存在諸多爭議，是由于司法機(jī)關(guān)對于《刑法》第205條的解讀不到位。不少司法機(jī)關(guān)考慮到刑法條文規(guī)定了虛開行為，就想當(dāng)然地認(rèn)為《刑法》中的虛開行為等同于前置法中的虛開行為，因而凡虛開發(fā)票的數(shù)額達(dá)到入罪數(shù)額要求，就對行為人予以定罪處罰。虛開增值稅專用發(fā)票罪司法異化的原因，不僅是因?yàn)榱⒎ㄕ咴凇缎谭ā返?05條沒有明文規(guī)定“騙取國家稅款”這一要素，更大程度上是因?yàn)槲覈痉▽?shí)踐中對于行政犯長期以來堅(jiān)持“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。司法實(shí)踐中存在大量行為人的行為本不構(gòu)成犯罪的行政犯案件，基于“前置法定性，刑事法定量”的刑事違法性判斷標(biāo)準(zhǔn)而被認(rèn)定為刑事案件。這種判斷標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重影響到了公眾對于刑法的信任感及刑法公平正義價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

眾所周知，行政犯具有二次違法性，即既具有行政違法性，也具有刑事違法性?？梢钥隙ǖ氖?，行政犯的成立，以行為具有行政違法性為前提?？梢哉f，不具有行政違法性，就不可能具有刑事違法性。那么，具有行政違法性，是否就意味著具有刑事違法性呢？對此，依據(jù)“前置法定性，刑事法定量”的刑事違法性判斷標(biāo)準(zhǔn)，刑事違法性的判斷不具有獨(dú)立性，而是依附于行政違法性的判斷。這在近年來幾起受到社會廣泛關(guān)注案件的定性中得到了充分的體現(xiàn)。

比如，就王力軍非法收購玉米案而言，根據(jù)案發(fā)時(shí)具有效力的《糧食收購條例》，只有具有特許經(jīng)營資格的國有糧食收儲企業(yè)才可以從事糧食收購活動。王力軍并沒有獲得糧食收購許可，因此其行為違反了《糧食收購條例》，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任。但這并不意味著其行為同時(shí)觸犯了刑法。非法經(jīng)營罪保護(hù)的法益是合法的市場秩序，放在本案中即為糧食流通管理秩序。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，近些年糧食逐年豐收，為了避免糧食價(jià)格走低，國家已經(jīng)逐步開放糧食收購和銷售市場，案發(fā)時(shí)《糧食收購條例》已經(jīng)因不符合時(shí)代發(fā)展的要求而喪失了規(guī)范基礎(chǔ)?；诋?dāng)?shù)氐慕灰琢?xí)慣，王力軍的行為不僅沒有破壞糧食流通的主渠道，反而在一定程度上促進(jìn)了當(dāng)?shù)氐募Z食流通，為糧民與糧庫搭建起橋梁，根本不具備與非法經(jīng)營罪相當(dāng)?shù)纳鐣：π裕湫袨橐矝]有侵犯到刑法所保護(hù)的糧食流通管理秩序。在此種情況下，一審法院忽視刑法與行政法在保護(hù)法益上的差別，仍然依據(jù)《糧食收購條例》的規(guī)定，認(rèn)定王力軍的行為屬于非法收購玉米，對其追究刑事責(zé)任，而不考慮其行為在刑法上是否具有實(shí)質(zhì)的可罰性，這明顯悖離了刑法所保護(hù)的規(guī)范目的。①參見王力軍非法經(jīng)營罪案，內(nèi)蒙古自治區(qū)巴彥淖爾市臨河區(qū)人民法院（2016）內(nèi)0802刑初54號刑事判決書。再審法院對本案改判無罪，不僅證明行政法與刑法規(guī)范保護(hù)目的的不同，在一定程度上也反映出“前置法定性，刑事法定量”立法模式的弊端，間接證明對于刑事違法性的判斷不應(yīng)完全依照前置法。②參見王某某非法經(jīng)營再審改判無罪案，內(nèi)蒙古自治區(qū)巴彥淖爾盟中級人民法院（2017）內(nèi)08刑再1號刑事判決書。

在陸勇非法代購藥品一案中，通說認(rèn)為，生產(chǎn)、銷售假藥罪的法益是復(fù)合法益，即國家對藥品的管理秩序及不特定多數(shù)人的生命健康安全。③參見高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)》（第九版），北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2019年版，第370頁?！缎谭ā肪S護(hù)藥品管理秩序的目的在于維護(hù)不特定多數(shù)人的生命、健康安全，維護(hù)藥品管理秩序只是刑法維護(hù)生命、健康安全法益的手段。就這兩者而言，生命健康法益應(yīng)當(dāng)是主法益，藥品管理秩序法益應(yīng)當(dāng)是次法益。然而，人民群眾的生命健康保護(hù)與藥品管理秩序之間并不總是完全一致的。盡管行為人的涉案行為在刑法層面侵害了藥品管理秩序，但未必會對群眾的生命健康權(quán)造成危險(xiǎn)。故在認(rèn)定某一行為是否屬于生產(chǎn)、銷售假藥罪時(shí)，不僅要考慮到行為人的行為是否侵犯藥品管理秩序，還要看他的行為是否危害到人民群眾的生命健康安全。在陸勇案中，陸勇代購的藥品具有治療白血病的藥效，只是因?yàn)槲覈端幤饭芾矸ā芬?guī)定“沒有藥品批準(zhǔn)文號的藥品屬于擬制的假藥”，因而偵查機(jī)關(guān)認(rèn)定其代購的藥品屬于假藥，進(jìn)而將其代購行為認(rèn)定為銷售假藥行為。但是，陸勇代購的藥品是具有真實(shí)效用的，由此其行為不僅不會對人民群眾的生命健康造成損害，在正版藥價(jià)格高昂的背景下，反而因?yàn)槠涞土膬r(jià)格能夠被更多病人購買，有利于疾病的治療。因此，陸勇的行為根本沒有侵犯刑法所保護(hù)的人民群眾的生命健康安全法益，不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為構(gòu)成生產(chǎn)、銷售假藥罪。

就趙春華非法持有槍支案而言，《刑法》并未對非法持有槍支罪中槍支的含義作出界定。在本案中，法院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)依照行政法的規(guī)定界定槍支的含義。根據(jù)《公安機(jī)關(guān)涉案槍支彈藥性能鑒定工作規(guī)定》的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)持有槍支的發(fā)射彈丸的槍口比動能大于、等于1.8焦耳/平方厘米時(shí)，對于行為人的持有槍支行為，一律認(rèn)定為犯罪行為。趙春華持有的6支槍支的比動能在2-3焦耳/平方厘米，超出了公安部制定的槍支標(biāo)準(zhǔn)。法院根據(jù)這一判斷標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定趙春華構(gòu)成非法持有槍支罪。④參見趙某某非法持有、私藏槍支、彈藥罪案，天津市河北區(qū)人民法院（2016）津0105刑初442號刑事判決書。但是，從法益保護(hù)的角度考量，涉及槍支的行政法規(guī)定側(cè)重于對槍支管理秩序的維護(hù)，而非法持有槍支罪屬于危害公共安全犯罪，其保護(hù)法益是公共安全。雖然趙春華的行為違反了槍支管理法規(guī)的規(guī)定，但是其持有的槍支不同于通常意義上具有殺傷力的槍支，尚不足以對人體造成直接傷害，并不會對公共安全法益造成實(shí)質(zhì)性的危害或具有造成實(shí)質(zhì)性危害的可能性。因此，將趙春華持有槍支的行為認(rèn)定為構(gòu)成非法持有槍支罪，并不符合《刑法》第128條的規(guī)范保護(hù)目的，一審法院此舉不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了本罪的處罰范圍。2018年3月8日最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于涉以壓縮氣體為動力的槍支、氣槍鉛彈刑事案件定罪量刑問題的批復(fù)》（以下簡稱《批復(fù)》）也在一定程度上回應(yīng)了對本案的上述質(zhì)疑?？紤]到上述公安機(jī)關(guān)對槍支范圍的規(guī)定過于寬泛，《批復(fù)》明確指出，對于以壓縮氣體為動力且比動能較低的槍支，應(yīng)當(dāng)綜合評估社會危害性，以確保行為人罪責(zé)刑相一致。由此，以往客觀機(jī)械的標(biāo)準(zhǔn)得以修改。這一變化也間接證明，對于行政犯，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持刑事違法性的獨(dú)立判斷，而非完全從屬于前置法。

回歸到虛開增值稅專用發(fā)票罪，盡管最高司法機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)調(diào)本罪的保護(hù)法益是國家稅收征管秩序，行為人不具有騙取國家稅款目的的，不構(gòu)成本罪。然而，在相當(dāng)多的案例中，即便當(dāng)事人不具有騙取國家稅款的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然依據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定，認(rèn)為虛開行為的保護(hù)法益是發(fā)票管理秩序，將其虛開行為移送司法機(jī)關(guān)處理。應(yīng)當(dāng)注意到，國家稅務(wù)總局系出于行政管理的目的，為了維護(hù)發(fā)票管理秩序，才將虛開行為納入行政法的規(guī)制范圍，而刑法著重保護(hù)的是國家稅收征管秩序，二者的保護(hù)法益并不相同。因此，將行政違法行為直接認(rèn)定為犯罪行為，忽視了行政法與刑法在保護(hù)法益層面的差別。

通過對于上述案例的總結(jié)可以看出，我國司法實(shí)踐中長久以來一直存在著對行政犯的刑事違法性該如何判斷的問題。針對這一問題，學(xué)界存在諸多的討論。例如，田宏杰教授主張“前置法定性，刑事法定量”。她認(rèn)為，對于行政犯，行為的刑事違法性取決于行政違法性，行為在行政法與刑法上的區(qū)別只是量的區(qū)別。①參見田宏杰：《行政犯的法律屬性及其責(zé)任——兼及定罪機(jī)制的重構(gòu)》，載《法學(xué)家》2013年第3期。行為的前置法所保護(hù)的法益，是決定行為刑事違法本質(zhì)的關(guān)鍵?！八蟹缸?，均具有雙重違法性即前置法違法性和刑事違法性的統(tǒng)一，不僅行為之前置法違法性的具備是行為之刑事違法性得以產(chǎn)生的必要前提，而且行為之前置法不法實(shí)質(zhì)或者說前置法之法益侵害實(shí)質(zhì)，更是決定行為之刑事違法本質(zhì)的關(guān)鍵所在?！雹谔锖杲埽骸兑郧爸梅ǘㄐ耘c刑事法定量原則判斷行為性質(zhì)》，載《檢察日報(bào)》2019年5月24日，第3版。對此，周光權(quán)教授提出質(zhì)疑。他指出，違反前置法的行為，不一定是犯罪行為。③參見周光權(quán)：《質(zhì)疑“前置法定性刑事法定量”的觀點(diǎn)》，載《法治日報(bào)》2021年4月7日，第9版?！耙行薅ㄌ幜P范圍， 就必須承認(rèn)， 刑法上的違法性判斷是相對獨(dú)立的。那種主張刑法在質(zhì)上從屬于前置法，僅僅在量上相對獨(dú)立于前置法的‘前置法定性、刑事法定量’的主張并不具有合理性。”④周光權(quán)：《法秩序統(tǒng)一性原理的實(shí)踐展開》，載《法治社會》2021年第4期。據(jù)此，對于行政犯，應(yīng)堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)刑事違法性的相對獨(dú)立判斷。然而，無論采用哪種判斷標(biāo)準(zhǔn)，其背后的原理是統(tǒng)一的，即對于各部門法的銜接問題，是否應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序統(tǒng)一。

針對前置法與刑法的銜接問題，理論上存在著違法一元論、違法多元論和緩和的違法一元論等不同學(xué)說。違法一元論最早的提出者是木村龜二，他強(qiáng)調(diào)違法性在整個(gè)法秩序中是統(tǒng)一的，不同部門法的違法性在“質(zhì)”和“量”上都是相同的，因此行政違法的行為一定也是刑事違法的行為。①參見郭研：《行政犯刑事違法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》2021年第4期。違法一元論雖然強(qiáng)調(diào)法秩序的根本統(tǒng)一，但是，從規(guī)范保護(hù)目的的角度觀察，不同法域的功能及法律責(zé)任是存在差異的，例如民法更加強(qiáng)調(diào)保障個(gè)人生存與自由所依賴的物質(zhì)條件，刑法則更側(cè)重于保護(hù)法益，因此，違法多元論的思考路徑得以出現(xiàn)。所謂違法多元論，就是認(rèn)為刑法和前置法的違法各不相同，對二者應(yīng)該予以區(qū)別對待。②參見王充：《刑民交叉三論》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2021年第6期。與違法多元論相近的理論是緩和的違法一元論。該學(xué)說一方面主張應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序的統(tǒng)一，進(jìn)行“一般違法性”的嚴(yán)格判斷；另一方面又認(rèn)為違法在不同法域存在不同的表現(xiàn)形式和不同的目的，在“一般違法性”外強(qiáng)調(diào)“可罰的違法性”。③參見于改之：《法域沖突的排除：立場、規(guī)則與適用》，載《中國法學(xué)》2018年第4期。違法多元論與緩和的違法一元論的區(qū)別在于，是否認(rèn)為前置法與刑法的違法存在重合的部分，違法多元論認(rèn)為二者完全不重合，而緩和的違法一元論認(rèn)為二者存在一定程度的交叉重合。

以行政法與刑法的銜接問題為例，刑法作為最嚴(yán)厲的制裁手段，更有利于對法益的保護(hù)；刑法作為事后法，是其他法律的后盾法。所以，刑事處罰的范圍必須在最小的范圍內(nèi)得以實(shí)施，對刑罰權(quán)的行使必須保持謹(jǐn)慎態(tài)度。刑法與前置法的規(guī)范保護(hù)目的是存在重合的可能性的。因此，對于行政犯的刑事違法性判斷問題，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序統(tǒng)一的立場，堅(jiān)持緩和的違法性一元論。在行政法與刑法的立法目的相同時(shí)，原則上刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)參照行政違法性。但是，當(dāng)二者的立法目的相反或者僅存在部分重合時(shí)，刑事違法性應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于行政違法性進(jìn)行獨(dú)立判斷。④參見于改之：《法域協(xié)調(diào)視角下規(guī)范保護(hù)目的理論之重構(gòu)》，載《中國法學(xué)》2021年第2期。具體而言，對于行政法認(rèn)定的不具有違法性的行為，《刑法》不應(yīng)當(dāng)將其作為犯罪行為加以處理；對于行政法認(rèn)定的具有違法性的行為，《刑法》同樣不應(yīng)當(dāng)直接將其認(rèn)定為犯罪行為，而應(yīng)當(dāng)從行政法與刑法的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量，對于刑事違法性進(jìn)行獨(dú)立判斷。這是因?yàn)椋瑥倪`法性角度考察，即便經(jīng)過審查后，刑事違法性與前置法的違法性相一致，也只是二者在該領(lǐng)域保護(hù)法益存在重合，而不是意味著刑法從屬于前置法。換言之，刑事違法性的判斷不能超出前置法的范圍，但是，這并不意味著刑法劃定的違法性的范圍必須與前置法完全一致。⑤參見郭研：《行政犯刑事違法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》2021年第4期。因此，對于行政犯，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持刑事違法性獨(dú)立判斷，堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)，罪刑法定原則是刑法的帝王原則。任何行為如果沒有被刑法規(guī)定為犯罪，就不能予以定罪處罰。行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)雖然考慮到了行政犯的雙重屬性，但也意味著將刑法決定何種行為屬于犯罪行為的權(quán)力下放給了前置法。這一做法顯然突破了罪刑法定原則的界限。應(yīng)當(dāng)注意到，雖然《刑法》中存在著空白罪狀，對于具體行為應(yīng)當(dāng)依照前置法的規(guī)定進(jìn)行界定。但是，就前置法中的何種行為屬于犯罪行為而言，應(yīng)當(dāng)由刑法予以決定，即由刑法決定適用前置法的范圍，而不是前置法反過來決定犯罪行為的性質(zhì)及處罰范圍的大小。對此，郭研博士指出：“空白罪狀的立法是刑法基于規(guī)范的目的以及保護(hù)法益進(jìn)行的價(jià)值選擇，刑事違法性如何依據(jù)行政法的規(guī)定劃定規(guī)制范圍是刑法的價(jià)值判斷?！雹俟校骸缎姓感淌逻`法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》2021年第4期。行政法出于規(guī)范社會秩序的目的，其具體內(nèi)容會隨著社會發(fā)展?fàn)顩r的變化而變化。社會的飛速發(fā)展要求行政法規(guī)的改變是迅速的、及時(shí)的，而刑法要求穩(wěn)定性與可預(yù)測性。如果堅(jiān)持行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將突破罪刑法定原則，民眾將難以預(yù)測自己行為在《刑法》上應(yīng)受的刑罰，不利于社會的長治久安。

綜上所述，對于行政犯的刑事違法性應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)持刑事違法性的獨(dú)立判斷。

結(jié) 語

增值稅是我國最重要的稅種。《刑法》對于虛開增值稅專用發(fā)票行為的規(guī)制不僅僅是因?yàn)樘撻_行為違反了發(fā)票管理秩序，更重要的是因?yàn)閲叶愂盏姆€(wěn)定與安全受到威脅。通過分析虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革，并基于對虛開增值稅專用發(fā)票行為的社會危害性、刑法規(guī)范目的的考量，“騙取國家稅款”這一要素在虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成中具有存在的正當(dāng)性。在判斷行為人的虛開行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，必須考慮到“騙取國家稅款”這一要素的重要性。當(dāng)行為人不具備騙取國家稅款的目的時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對其予以出罪處理，至于其虛開行為則至多受到行政法的處罰。虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定問題不是個(gè)例，應(yīng)當(dāng)透過現(xiàn)象觀察到我國行政犯“前置法定性，刑事法定量”判斷標(biāo)準(zhǔn)的弊端。對于行政犯，只有堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主張刑事違法性判斷的獨(dú)立性，才符合罪刑法定原則的要求。