林川泉

（廣西壯族自治區(qū)桂西公路發(fā)展中心，廣西 南寧 530001 )

根據(jù)交通運輸部官網(wǎng)公布的《交通運輸行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》 ，2010 至 2020年全國公路固定資產投資每年均在萬億人民幣以上，從 2010 年末的1.148 萬億增長到2020 年末的2.432萬億元，年均增速7.8%；全國公路總里程由2010年末的400.82萬公里增加到2020年末的519.81萬公里，年均增速2.63%，二級及以上等級公路里程由2010年末的44.73萬公里增加到2020年末的70.24萬公里，年均增速4.62%。如此長期、穩(wěn)定、大規(guī)模的公路基礎設施投資，不僅為國民經濟健康、快速運行構筑了大動脈，也為政府和社會積累了巨額的實物資產。但是在2019年以前，公路資產基本未登記入賬，未進行資產價值確認、計量與會計核算，自然談不上對公路資產的制度化、規(guī)范化管理。2019年《十三屆全國人大常委會貫徹落實〈中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見〉五年規(guī)劃（2018～2022）》確定的總體目標提出：“經過5年努力，全面摸清國有資產家底，理清國有資產管理體制機制，建立健全國有資產管理情況報告和監(jiān)督制度，為向全國人民交出國有資產“明白賬”“放心賬”奠定堅實基礎?！逼渲?，為實現(xiàn)總體目標采取的一項重大舉措就有擴大國有資產報告范圍，將公路等基礎設施納入報告體系?！墩畷嫓蕜t第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“《準則5號》”）《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》等對行政事業(yè)單位承擔管理維護職責的公路資產的會計確認、計量和披露等作出了具體規(guī)定。之后，《財政部、交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號，以下簡稱“23號文”）為公路水路資產會計核算提供了具體操作指南，同時也要求必須在2021年12月31日之前將存量公路水路公共基礎設施納入政府會計核算。為落實國有資產報告制度、政府會計準則等要求，進一步規(guī)范和加強公路資產管理，2021年3月財政部、交通運輸部印發(fā)施行了《公路資產管理暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）。為了確?！掇k法》具有可實踐性，在附則中要求以《辦法》為依據(jù)，各省級財政部門和交通運輸主管部門結合本地區(qū)實際情況，制定具體實施辦法(以下簡稱“《實施辦法》”)。最近，筆者參與了《廣西公路資產管理實施辦法（暫行）》的制定，并到有關單位調研，結合廣西的實際情況深入思考，提出了制定《實施辦法》的如下意見和建議。

一、應對辦法的適用范圍進行補充

《辦法》第二條“適用于各級各類行政事業(yè)單位對承擔管理維護職責的公路資產的管理活動。本辦法對經營性公路和專用公路資產管理有規(guī)定的，適用于經營性公路和專用公路資產管理?！笨v觀《辦法》全文，關于經營性公路和專用公路資產管理的內容比較少，僅見第四條第三款規(guī)定由交通運輸主管部門負責匯總統(tǒng)計經營性公路和專用公路資產情況，也就是說《辦法》主要針對的是行政事業(yè)單位（即《辦法》所稱“管護單位”）的公路資產管理活動，而對經營性公路資產管理要求基本就是資產信息情況報送。值得注意的是還有一種特殊的公路資產，即企業(yè)管理的非經營性公路（主要指政府還貸收費公路），廣西的政府還貸收費公路有兩種管理模式：一種是由公益一類事業(yè)單位自治區(qū)公路管理局管理國省干線一級收費公路，另一種是由自治區(qū)政府直屬國有企業(yè)運營管理的高速公路。前一種無疑屬于第四條規(guī)定的管護單位，但后一種是政府委托國有企業(yè)承擔收費公路貸款與還貸職責而形成的，有別于經營性收費公路，屬于非營利性質，其項目資本金主要來源于財政性資金，通行費收支實行收支兩條線，納入財政預算管理。因此，制定《實施辦法》時需要在《辦法》第二條適用范圍基礎上增加對企業(yè)管理的非經營性公路的指導要求：是視同行政事業(yè)單位管養(yǎng)的公路，還是視同企業(yè)管理的經營性公路，如果是前者，應當將第二條第一款明確為“適用于各級各類行政事業(yè)單位和管理非經營性公路的企業(yè)對承擔管理維護職責的公路資產的管理活動”；如果是后者，應當將第二條第二款明確為“本辦法對經營性公路、企業(yè)管理的非經營性公路和專用公路資產管理有規(guī)定的，適用于這三類公路資產管理?！薄秾嵤┺k法》其他條款有涉及類似表述的也必須同步增補。根據(jù)對公路經營企業(yè)的調研反饋，允許企業(yè)將所管理的非經營性公路視同于經營性公路進行資產管理更符合企業(yè)管理現(xiàn)代化的要求，因此筆者更傾向于對第二條第二款適用范圍進行補充。

另外，根據(jù)《中華人民共和國公路法》，專用公路是指“由企業(yè)或者其他單位建設、養(yǎng)護、管理，專為或者主要為本企業(yè)或者本單位提供運輸服務的道路”。交通部1992年頒發(fā)的《公路里程和公路養(yǎng)護統(tǒng)計指標及計算方法的規(guī)定》也解釋“專用公路：是指主要為工廠、礦山、油田、農場、林場、邊防站或哨所等部門專用的公路”。也就是說專用公路的實際管養(yǎng)單位可能是行政事業(yè)單位，也可能是企業(yè)或其他組織，那么在制定《實施辦法》時，對于專用公路的管理要求仍需立足于其管養(yǎng)責任機構是否為行政事業(yè)單位，而不能因為是專用公路，其管理要求僅限于“資產情況”的報送。

二、應對公路附屬設施的涵蓋范圍進一步明晰

實際工作中公路管理部門所理解的公路資產與《辦法》中的公路資產在具體內容上有所區(qū)別，區(qū)別之處在于公路附屬設施中的養(yǎng)護（道班）房屋、物資倉庫、停車區(qū)、服務區(qū)等建筑物和構筑物是否屬于公路資產的界定范圍。從公路管理部門養(yǎng)護管理角度，上述建筑物和構筑物全部屬于公路資產，依據(jù)如下兩項法規(guī)、規(guī)范：一是《中華人民共和國公路法》第五十二條關于公路附屬設施釋義“是指為保護、養(yǎng)護公路和保障公路安全暢通所設置的公路防護、排水、養(yǎng)護、管理、服務、交通安全、渡運、監(jiān)控、通信、收費等設施、設備以及專用建筑物、構筑物等”；二是交通部《公路里程和公路養(yǎng)護統(tǒng)計指標及計算方法的規(guī)定》第二章第三節(jié)“公路人工構造物統(tǒng)計”中“公路其它附屬設施”包括“標號志、界碑、護攔、房屋、行道樹等”。筆者認為，養(yǎng)護站（道班）房屋、倉庫、停車區(qū)和服務區(qū)是否屬于《辦法》涵蓋的公路資產范圍應視具體情況而定，因為：《辦法》第三條釋義“本辦法所稱公路資產，包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構筑物、構成公路正常使用不可缺少組成部分的交通工程及沿線設施（含交通安全設施、管理設施、服務設施、綠化環(huán)保設施）等資產”，完整地沿用了23號文中關于公路公共基礎設施構成的條款，可以說《辦法》中的“公路資產”與準則5號中的“公路公共基礎設施”是一致的；《辦法》要求公路資產“依據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度進行會計核算”，“交通運輸主管部門或其授權的單位、管護單位應當對公路資產進行定期對賬，做到賬賬、賬卡、賬實相符”，意味著納入《辦法》管理范疇的公路資產應當與政府會計準則及其相關規(guī)定確認的公路公共基礎設施保持一致，否則會出現(xiàn)賬實不符的問題。23號文在公路水路公共基礎設施界定中特別強調“獨立于公路水路公共基礎設施、不構成公路水路公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理用房屋構筑物、設備、車輛、船舶，不對社會公眾開放的公務碼頭，不再提供公共服務的公路水路設施，其會計核算適用《政府會計準則第3號——固定資產》，納入單位固定資產管理?！毕鄳?，公路附屬設施中屬于上述情況的就不納入《辦法》規(guī)范范疇，比如設施處于閑置、半閑置、損毀狀態(tài)或者不提供公共服務、提供與公路無關的公共服務等。

行政事業(yè)單位管養(yǎng)公路沿線上正常在用的養(yǎng)護站（道班）站房是一個比較特殊的情況，它是否構成公路公共基礎設施使用不可缺少組成部分是一個有爭議的問題。一種觀點如前文所述認為，應當構成公路公共基礎設施組成部分，而且23號文附表《公路水路公共基礎設施資產構成表》中“管理設施——房屋建筑——管理中心（管理分中心、收費站房）——場區(qū)、房屋、其他”有填報要求；另一種觀點認為，養(yǎng)護站房是否存在不影響公路的使用，上述構成表關于管理設施的內容是針對收費公路設計的，所以養(yǎng)護站（道班）站房不應納入《辦法》所定義的公路資產范疇，而應屬于單位固定資產。廣西在制定《實施辦法》時采用的是第二種觀點，除了前面所提的理由外，還考慮到歷史以來廣西的養(yǎng)護站（道班）站房和用地都是單獨作為單位資產入賬的，如果從單位資產調整進入公路資產，在公路資產清查工作中資料搜集和價值認定方面情況復雜；另一方面，隨著公路養(yǎng)護市場化進程的加快，事業(yè)編制的養(yǎng)護工人只減不增，有的養(yǎng)護站只有幾個職工甚至沒有，管護單位謀求以出租出借方式解決養(yǎng)護站看管人員缺乏的問題，將養(yǎng)護站（道班）站房作為單位資產管理有助于向上級主管部門申請辦理相關報批手續(xù)，因此長遠來看，不納入《辦法》規(guī)定的公路資產范疇更具有可操作性。

三、應科學合理地劃分各級財政部門、交通運輸主管部門與管護單位的職責和權限

《辦法》規(guī)定“財政部門負責制定公路資產管理綜合性制度和管理情況報告制度，并組織實施和監(jiān)督檢查?！边@里財政部門應當是指省級而非市縣（區(qū)）級財政部門，因為如果市縣（區(qū)）級財政部門有權制定本地的公路資產管理綜合制度和報告制度，容易造成不同區(qū)域各自為政，報告格式不一而無法在省級層面匯總。按照省級財政部門的管理職責，不僅對同級交通運輸主管部門，對下級財政部門的公路資產管理工作均有組織實施、監(jiān)督檢查和指導的權限，而市縣（區(qū)）級財政部門只能對同級交通運輸主管部門公路資產管理工作行使組織實施、監(jiān)督檢查和指導的權限。各級財政部門對于公路資產處置和公路附屬設施出租、出借、對外投資等事項均有審核或審批的權限，但是什么事項、多少金額范圍內可以審批或經審核后報哪一級人民政府審批，還需結合國家、地方政府國有資產管理的相關規(guī)定以及省級人民政府的授權范圍進一步細化，另行出臺相應的規(guī)章制度。

《辦法》規(guī)定“交通運輸主管部門負責制定公路資產行業(yè)管理制度”應當是指省級而非市縣（區(qū)）級的交通運輸主管部門。因為制定公路行業(yè)管理制度應當歸屬于省級交通運輸主管部門的職責，其中包括根據(jù)省級財政部門的公路資產綜合管理制度及報告制度，結合公路行業(yè)實際情況制定具體實施辦法、管理辦法、細則或指南等等。按照省級交通運輸主管部門的管理職責，對所屬各行政事業(yè)單位以及下級交通運輸主管部門的公路資產管理工作均有組織實施、監(jiān)督檢查和指導的權限。各級交通運輸主管部門對于公路資產處置和公路附屬設施出租、出借、對外投資等事項均有報批、審核權限，但什么事項、多少金額范圍內報哪一級財政部門或交通運輸主管部門審核或審批，還需省級人民政府或財政部門出臺相關規(guī)定予以規(guī)范。對于管轄范圍內的經營性公路、專用公路以及前文提到的企業(yè)管理的非經營性公路資產情況，各級交通運輸主管部門均需履行匯總統(tǒng)計職責。

管護單位的職責除了《辦法》第四條第四款內容外，還應增加“接受同級財政部門及上級交通主管部門的監(jiān)督、檢查和指導”的內容。

四、應將信息卡格式分類細化

《辦法》總計30個條款中直接提及信息的就有8個，且設“公路資產信息化管理”專章，足見對公路資產信息化的重視。公路資產信息卡相當于固定資產卡片，信息卡的內容設定直接關系到公路資產賬實是否接軌，是否能夠真實地反映公路資產的狀況及進行動態(tài)管理?！掇k法》第十七條規(guī)定：“財政部與交通運輸部制定公路資產管理信息數(shù)據(jù)規(guī)范，發(fā)布公路資產信息卡基本格式。各地區(qū)根據(jù)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)規(guī)范格式，在本地區(qū)行政事業(yè)單位資產管理信息系統(tǒng)中對公路資產進行信息化管理?！辈⒔o出了公路資產信息卡參考樣式。本文認為制定《實施辦法》時，在確保參考樣式基本內容基礎上可以區(qū)分非收費公路、經營性收費公路、企業(yè)管理的非經營性或政府還貸收費公路分類設計公路信息卡。分類設卡目的是為了使公路信息卡既簡明扼要又更適用，既滿足將來財政部與交通運輸部發(fā)布的信息卡需求，又可以針對不同類型的公路匯集有助于決策參考的輔助信息。例如，對于政府還貸收費公路，政府部門更多地關注債務問題，相關信息如果簡單按照《辦法》的參考樣式是難以填報的，因為政府還貸收費公路債務可以多渠道多種融資方式、在不同時間點形成，而且在“統(tǒng)貸統(tǒng)還”的模式下債務償還也不可能一次性完成，還本與付息既有聯(lián)系又有區(qū)別，不宜用“債務”簡單地表述。因此，對于參考樣式中的舉債方式、債務名稱、債務發(fā)行時間、債務發(fā)行金額、償還時間、償還金額、債務余額等信息內容都需要進一步細化；而類似“預計年均收益”這樣的指標信息不是政府部門關注的。對于行政事業(yè)單位管養(yǎng)的非收費公路，除了債務外，政府部門更多地關注公路資產財政投入情況，包括中央、省級和公路所在地方政府的投入，以及投入的目的——新建、改擴建還是大中修。信息卡參考樣式中除了比較籠統(tǒng)的“經費來源：財政撥款和非財政撥款”外，沒有更明確的關于投入情況的內容，需要在《實施辦法》中細化。

五、應當對“變更信息卡”給出更明確的指導意見

《辦法》第十二條“公路資產因國家政策原因、改擴建、劃轉、報廢報損、價值變化等發(fā)生信息變更的，交通運輸主管部門或其授權的單位、管護單位應當按相關規(guī)定及時變更公路資產信息卡?！逼渲?，對于“價值變更”沒有具體的解析。不是每發(fā)生價值變更都需要變更登記的， 公路資產每天都在發(fā)生價值變更，因此需要對信息卡記載價值變更的條件、范圍、內容和程度有所規(guī)范。筆者認為，記載價值變更應當與有關會計準則的規(guī)則保持一致。例如，根據(jù)準則5號第九條“通常情況下，為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計入公共基礎設施成本；為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用”。實際工作中，除了改擴建，公路大修甚至中修可以顯著延長公路使用年限，這部分工程造價理應增加公路資產價值，并相應更新信息卡，否則會造成賬實不符。

但是僅增加了公路的價值并不能代表公路的真實狀態(tài)，公路經營企業(yè)可對公路資產計提折舊，其資產凈值一定程度上體現(xiàn)了公路的折損程度，而行政事業(yè)管養(yǎng)的公路不計提折舊，再加上大中修、改擴建等造價增加，公路資產價值只增不減，顯然不符合公路資產的生命周期曲線。公路資產如果每年只進行小修保養(yǎng)，其成新率必然逐年下降，而經過大中修后，成新率必然顯著提升。因此，本文認為有必要在非經營性公路信息卡中引入“成新率”指標，旨在反映公路資產實體狀況。

六、應融入公路資產管理績效評價與結果運用機制

公路及其沿線附屬設施的保值增值是管養(yǎng)單位的一項重要職責。如何充分提高公路資產利用的效率和效益，避免資產閑置浪費，節(jié)約財政資金投入，需要政策制定者的引導。比如，《辦法》第十五條“公路資產處置和公路附屬設施出租、出借、對外投資形成的收入，屬于政府所有的部分，應當在扣除相關稅費后，按照政府非稅收入和國庫集中收繳管理有關規(guī)定上繳國庫。”規(guī)范了行政事業(yè)單位公路資產出租、出借、對外投資形成收入的上繳管理，但沒有對這部分的支出內容進行規(guī)范。從財政部門的角度，這部分收入屬于財政性資金實行收支兩條線管理，按照保工資、保民生、保運轉的原則統(tǒng)一安排，但對于管養(yǎng)單位而言，相關的支出費用如出租所需的市場調研費、招租費、大中修和改造費用等沒能在預算安排中得到直接體現(xiàn)，甚至不體現(xiàn)，會較大影響其在公路資產的出租出借、對外投資方面的工作積極性和主動性，容易導致國有資產閑置浪費現(xiàn)象發(fā)生。財政部《關于貫徹落實〈中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見〉的通知》（財預〔2018〕167號）要求：“各級財政部門要會同有關部門抓緊建立績效評價結果與預算安排和政策調整掛鉤機制，按照獎優(yōu)罰劣的原則，對績效好的政策和項目原則上優(yōu)先保障?！彼裕谥贫▽嵤┺k法時，應對提高公路資產利用效益和效率的管理行為予以一定的政策支持。

七、應對有關會計制度應用銜接進行指導

《辦法》第十條“公路資產應當依據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度進行會計核算?！睂焚Y產涉及的會計核算問題提出了原則性指導要求，但是目前對公路資產的入賬與核算尚處于起步階段，為了避免不同會計主體對會計準則、制度理解有偏頗而帶來的核算方面的較大差異，造成賬實不符、賬卡不符，本文認為在制定《實施辦法》時，應對一些關鍵內容予以明確或結合當?shù)貙嶋H情況細化，如折舊、記賬主體、初始計量、后續(xù)支出成本化或費用化等。

以公路計提折舊為例，根據(jù)《中華人民共和國公路法》第三十五條“公路管理機構應當按照國務院交通主管部門規(guī)定的技術規(guī)范和操作規(guī)程對公路進行養(yǎng)護，保證公路經常處于良好的技術狀態(tài)”，以及準則5號第十六條“政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。”保持管養(yǎng)下的公路處于良好狀態(tài)是管護單位的主要職責，因此不需要對公路計提折舊。公路經營企業(yè)則不一樣，以盈利為主要目標并承擔一定的公益職責，按照成本費用配比原則對公路資產是可以計提折舊或無形資產攤銷的。對于國有企業(yè)受托管理的政府還貸收費公路是否計提折舊，各地做法就不統(tǒng)一了，廣西的國有企業(yè)一般不計提折舊，但有意見認為：如果收費期限到期后貸款仍未償還完畢，財政對貸款又不兜底，不計提折舊是否合理，值得商榷。

還有初始計量問題，公路資產形成的時間久遠，有的竣工資料完備，可以按當時資料進行初始入賬，之后經歷數(shù)次大中修、改擴建，相關支出依據(jù)《財政部關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）意見，發(fā)生在執(zhí)行政府會計準則制度前不需追溯確認，必然導致初始入賬成本與當前的實際價值或者同期類似用重置成本法進行初始入賬的公路資產產生較大差異，不利于正確反映公路資產的家底。因此，本文認為在制定實施辦法時可以設置一個相對合理的時間節(jié)點，該節(jié)點以前的統(tǒng)一用重置成本法，以確保各地段不同時期的公路資產價值均能得到公允反映。

八、用好政策，促進公路資產合法合規(guī)有效利用。

《辦法》第九條“省級交通運輸主管部門應當根據(jù)工作實際、結合公路管理法律法規(guī)制定公路資產處置和公路附屬設施出租、出借、對外投資管理制度，并報送省級財政部門備案?！惫芳案綄僭O施點多線長面廣、資產結構及形成情況復雜、時間跨度大，所處位置既可以是交通繁忙的城郊，也可以是偏遠的鄉(xiāng)村；有的社會效益明顯，經濟效益不明顯，有的經濟效益和社會效益都比較明顯，有的雖然現(xiàn)在經濟效益不明顯，但隨著城市擴張與周邊經濟發(fā)展而逐漸凸顯。所以，針對上述特點，《辦法》提出由省級交通運輸主管部門專門制定公路及相關資產的處置、出租出借、對外投資等經濟活動的管理規(guī)章制度，報財政部門備案。這意味著可以通過制定體現(xiàn)公路行業(yè)特點的規(guī)章制度，一定程度上可以解決實際工作遇到的難點問題。例如，廣西的國省干線公路事業(yè)單位資產管理采用的從基層縣鄉(xiāng)級公路管理局—市級公路管理局—自治區(qū)公路管理局—自治區(qū)交通運輸廳—自治區(qū)財政廳共五級垂直管理的國有資產管理體制，審批級次過多、走完全部級次時間長、流程多，如果授予中間級次主管部門較大的審批權限，將顯著提高審批效率，否則一律集中在頂層，不僅效率低下，還會嚴重影響審批效果。頂層主管部門主要審批的是重大、重要或敏感度高的資產管理活動，如資產規(guī)模較大、涉及年限較長、政策性較強或社會影響較大等等。

又比如《辦法》第二十一條“法律對公路權屬作出規(guī)定前，公路資產管理情況暫全部納入國有資產報告，并對權屬問題作出說明?！睂嶋H工作中，管護單位權屬問題較多的就是公路附屬設施中的養(yǎng)護站（道班）、服務區(qū)、停車區(qū)用地問題。目前，廣西國省干線的服務區(qū)、停車區(qū)用地及地上的建筑物及構筑物均由公路養(yǎng)護站改建而成。這些設施用地依據(jù)的是修建公路時與路線經過地村委會簽訂的征拆協(xié)議，年代久遠，有的因時過境遷原件遺失，有的協(xié)議條款不嚴謹，重要條款缺失，給管護單位后續(xù)維權與資產利用帶來一定的隱患。不僅容易與周邊村民因地塊權屬產生法律糾紛、當?shù)卣詿o證為由強征強拆，甚至曾被質疑沒有產權證就是權屬不清，資產不能出租出借。盡管從法律的角度，沒有產權證并不一定意味著產權不清，但沒有產權證確實增加了產權不明晰的風險，這就需要行業(yè)規(guī)章制度對此予以規(guī)范。本文認為可以在制定《實施辦法》中明確：對于管護單位管轄公路及其附屬設施沒有產權證的情況，如果歷史以來就被管護單位管理、占用、使用且有明顯邊界的，在法律法規(guī)沒有對權屬作出規(guī)定前，暫作為公路資產管理，納入國有資產報告。

上述觀點只是筆者在參與制定廣西公路資產管理實施辦法中的主要關注點。各地公路資產管理具體情況具體問題有所不同，在制定本地區(qū)實施辦法時立足點和側重點也不一樣。筆者認為，應當廣泛搜集意見和建議，對《辦法》進行必要的補充和完善，才能確保辦法具有可實踐性，發(fā)揮其對當?shù)毓焚Y產管理的指導意義。