王 菲

一、預(yù)算管理與績效管理融合之可行性

（一）信息技術(shù)支持

信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，為預(yù)算管理與績效管理融合提供了必要的技術(shù)支持，其強大的數(shù)據(jù)存儲、計算及信息共享能力，對企業(yè)的運行模式產(chǎn)生了重要影響。預(yù)算與績效歸根結(jié)底都是由行使各種職能的數(shù)據(jù)構(gòu)成的，不論是反映一段時間經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，還是用于決策的綜合數(shù)據(jù)，或者眾多學(xué)者當下正在研究的對非財務(wù)指標的量化，以及最后對預(yù)算、績效的表現(xiàn)進行評價，都是以數(shù)據(jù)為主構(gòu)成的。信息技術(shù)不僅為企業(yè)建立內(nèi)部信息交流平臺提供了支持，幫助企業(yè)實現(xiàn)了部門間信息共享與交流，也為預(yù)算管理與績效管理的融合提供了基礎(chǔ)。

（二）政策導(dǎo)向指引

隨著財政部發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第100號—戰(zhàn)略管理》，越來越多的企業(yè)開始重視戰(zhàn)略管理工作，并將其具體化為一套關(guān)鍵財務(wù)指標及非財務(wù)指標。戰(zhàn)略是企業(yè)從全局考慮做出的長遠性謀劃。預(yù)算管理與績效管理融合的重要目的之一，就是要利用績效管理幫助預(yù)算管理，盡量避免以短期財務(wù)指標為主的管理行為出現(xiàn)，使企業(yè)將重心更多地放在影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的因素上。

（三）適宜的融合環(huán)境

預(yù)算管理與績效管理的融合本身不是對于一個全新領(lǐng)域的擴展，而是對其從各個環(huán)節(jié)、整體流程及具體工作內(nèi)容的調(diào)整，對人員及權(quán)責(zé)的重新分配，這其中需要企業(yè)對預(yù)算管理與績效管理各自的工作重點、具體流程、管理框架、人員選擇及管理工具有充分的了解，在此基礎(chǔ)上對資源進行重新分配，以解決過去因職能重疊、信息共享及溝通不及時、準確率低而對工作效率造成影響的問題。這個過程中不需要額外配備相關(guān)工作人員，無論從經(jīng)濟上還是時間上都是可行的。

（四）預(yù)算管理與績效管理之間聯(lián)系密切

預(yù)算管理與績效管理在企業(yè)控制系統(tǒng)中各自發(fā)揮著不同的作用：預(yù)算管理更加側(cè)重于過程的控制，是一種動態(tài)活動，用以整合、構(gòu)建和重新配置內(nèi)外部資源以滿足市場變化環(huán)境；績效管理則更加注重結(jié)果表現(xiàn)，不論是設(shè)定目標值還是過程中的預(yù)警系統(tǒng)，都是為保證企業(yè)各項活動的績效能夠控制在計劃范圍內(nèi)，它是一種結(jié)果導(dǎo)向的管理活動。但事實上，它只是對事前規(guī)劃、事中控制、事后評價分別有所側(cè)重而已。在實際工作中，預(yù)算管理和績效管理相互影響，過程導(dǎo)致結(jié)果，而對結(jié)果的評價又會反作用于過程，預(yù)算對績效有約束，而績效目標又對預(yù)算規(guī)劃產(chǎn)生影響，且兩者在時間和空間上相互重疊，這就為兩者融合提供了內(nèi)在的可行性。

綜上所述，預(yù)算管理與績效管理之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，兩者融合不僅有政策、技術(shù)等外部環(huán)境支持，適宜的內(nèi)部環(huán)境也為兩者融合提供了得天獨厚的條件。因此，預(yù)算管理與績效管理融合具備理論和實踐的可行性。

二、預(yù)算管理與績效管理融合的前提條件

（一）建立信息化管理平臺

由于預(yù)算管理和績效管理在事前預(yù)測、事中控制及事后分析中均需要強大的數(shù)據(jù)和信息支撐，因此兩者融合的首要前提是建立信息化管理平臺。一方面，預(yù)算工作在推進過程中需要大量準確、完整、有價值的企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部市場信息；另一方面，在事后分析反饋環(huán)節(jié)，需要獲得大量指標信息以進行考核評價，在這個過程中還可能會涉及到對數(shù)據(jù)的追溯，而信息管理平臺可以快速準確地給管理者提供所需信息，提高預(yù)算管理效率。因此，企業(yè)可以運用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息化管理平臺，制定規(guī)范的數(shù)據(jù)和信息保障體系，實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的收集、加工、監(jiān)控及共享，為企業(yè)預(yù)算管理與績效管理融合提供充足的數(shù)據(jù)和信息保障。

（二）構(gòu)建合理的組織架構(gòu)

合理的組織架構(gòu)是保證權(quán)責(zé)對等的基礎(chǔ)。它可以發(fā)揮職能優(yōu)勢，推動預(yù)算管理和績效管理工作有效落實?；镜慕M織架構(gòu)應(yīng)由以下三部分構(gòu)成：決策中心、管理中心、執(zhí)行部門。決策中心由董事會、經(jīng)理層組成，對管理中心及各執(zhí)行部門授權(quán)，對提交的預(yù)算、績效草案及期間調(diào)整事項進行審批，對執(zhí)行結(jié)果進行評價與考核；管理中心由財務(wù)部門、人力資源部門、市場部門、生產(chǎn)部門、研發(fā)部門、審計委員會等部門負責(zé)人組成，主要負責(zé)預(yù)算表、績效表的編制及日常管理工作，在經(jīng)營周期內(nèi)對預(yù)算、績效完成情況進行監(jiān)督控制，同時定期向決策中心反饋預(yù)算與績效執(zhí)行進度和效果報告；執(zhí)行部門即上述除審計委員會以外的部門，是預(yù)算及績效編制、執(zhí)行的終端，主要負責(zé)對上級部門下達的預(yù)算指標進行細化分解，完成預(yù)算表、績效表的編制，并嚴格按照計劃落實具體工作。

（三）完善預(yù)算管理與績效管理制度

完善的制度安排是預(yù)算管理和績效管理融合的保障。目前我國的預(yù)算管理制度和績效管理制度主要涵蓋目標、任務(wù)、范圍、原則、編制方法、組織體系及其權(quán)責(zé)范圍、執(zhí)行、考核等，是企業(yè)順利開展預(yù)算管理和績效管理工作的基礎(chǔ)。在預(yù)算管理與績效管理融合之前，企業(yè)需要進一步完善預(yù)算制度和績效管理制度，以避免在融合過程中因制度問題而引發(fā)目標混亂、權(quán)責(zé)不明確等問題，提高融合的效率和效果。

三、預(yù)算管理與績效管理融合的具體路徑

（一）績效評價與預(yù)算約束融合

目前被企業(yè)廣泛使用的戰(zhàn)略地圖作為戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略執(zhí)行的績效評價工具，其應(yīng)用價值越來越受到重視。戰(zhàn)略地圖相對于平衡計分卡的一個重要特點是，能夠向使用者展示績效指標之間的因果鏈條，體現(xiàn)各指標之間的聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，績效評價工具戰(zhàn)略地圖中的因果鏈條，可以對預(yù)算管理目標設(shè)定產(chǎn)生影響。當制定了更高的財務(wù)目標時，使用績效指標因果鏈條描繪指標間的因果聯(lián)系，能夠促使下級管理者上報高于往年水平的目標值，以配合實現(xiàn)既定的財務(wù)目標。這樣不僅能使績效指標與預(yù)算制定雙向互動，還能由下至上增加目標值以擴充戰(zhàn)略選擇的余地，以幫助企業(yè)更好地確定具體目標，從根本上提高企業(yè)戰(zhàn)略制定的效率和可行性。

（二）績效指標與預(yù)算指標融合

績效指標與預(yù)算指標融合的關(guān)鍵取決于兩者最具區(qū)分度的部分，它們是融合的重點，也是融合的難點。預(yù)算具有其天然的弊端即僅能衡量可量化的對象。在預(yù)算實施過程中，管理者往往將工作重心聚焦在指標明確、目標確定工作上，而忽略更為重要卻難以計量的工作，這也是預(yù)算管理與績效管理割裂的原因之一。Kaplan和Norton曾指出，企業(yè)市值的75%以上來自于傳統(tǒng)財務(wù)指標無法捕捉到的無形的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該對包括內(nèi)部流程、企業(yè)文化、信息獲取在內(nèi)的一些不可量化的活動進行規(guī)劃和管理，而績效指標與預(yù)算指標的融合，有助于管理者對符合戰(zhàn)略要求且更為重要的企業(yè)軟實力建設(shè)給予充分重視，通過利用績效管理中對企業(yè)學(xué)習(xí)與成長等方面的評價指標，來引起對預(yù)算管理中非財務(wù)指標的重視。企業(yè)可以利用績效評價中的戰(zhàn)略地圖，來設(shè)計一系列實施項目、活動及其預(yù)算計劃和考核標準，幫助管理者加強對無形的資產(chǎn)重視和管理。

（三）績效預(yù)警與預(yù)算預(yù)警融合

預(yù)算管理與績效管理中預(yù)警制度的目標是實現(xiàn)對各個指標的監(jiān)控，即對有所偏離或偏離度較高的指標及時進行預(yù)警和干預(yù)，以保持企業(yè)的穩(wěn)態(tài)發(fā)展。預(yù)警管理主要包含預(yù)警信息報告制度和預(yù)警信息系統(tǒng)。預(yù)警信息報告包含數(shù)據(jù)和文字描述，數(shù)據(jù)分為初始數(shù)據(jù)與加工數(shù)據(jù)及其他指標，初始數(shù)據(jù)除了反映關(guān)鍵指標以外，還應(yīng)當對偏離程度較高的指標值予以列示；加工數(shù)據(jù)則是對尚未列示的數(shù)據(jù)，通過一系列公式或算法將基礎(chǔ)數(shù)據(jù)加工成可供管理者決策使用的信息，以描述當前預(yù)算執(zhí)行情況、經(jīng)營成果等；其他指標則依據(jù)企業(yè)實際需要進行設(shè)計，如業(yè)績指標實際與預(yù)算的偏離程度、異常指標次數(shù)、風(fēng)險等級等。當企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化，如政策變化、重要人事任免時，也應(yīng)當在預(yù)警信息報告內(nèi)予以反映。企業(yè)人力資源部門與財務(wù)部門可共享預(yù)警信息報告，并針對出現(xiàn)的問題共同研究各自責(zé)任權(quán)重及應(yīng)對方案。而預(yù)警信息系統(tǒng)則連接著各執(zhí)行部門及管理中心，將所有指標狀態(tài)、數(shù)值變動、偏離幅度及異常次數(shù)加以展示，幫助管理者及時掌握企業(yè)運營狀態(tài)。

（四）績效目標值與預(yù)算數(shù)據(jù)融合

企業(yè)應(yīng)當有一個績效目標值范圍內(nèi)的績效考核和薪酬管理依據(jù)。通常情況下，目標值范圍的最低點由固定成本及為彌補固定成本進行生產(chǎn)而產(chǎn)生的變動成本組成，這也是企業(yè)生產(chǎn)的盈虧平衡點。最高點則可根據(jù)企業(yè)實際、企業(yè)發(fā)展階段及戰(zhàn)略目標制定。需要注意的是，績效目標值范圍的最高點并不是企業(yè)績效表現(xiàn)的最高目標，而是符合期望的正常表現(xiàn)。績效目標值與預(yù)算數(shù)據(jù)融合時，可考慮選取績效目標值范圍的最高點作為預(yù)算依據(jù)，下達給下級單位并最終傳遞給各業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門等編制預(yù)算表。這樣做不僅使預(yù)算數(shù)據(jù)及績效目標值得到了融合，也使預(yù)算指標和績效指標不僅從形式上，而且從實質(zhì)上得到了統(tǒng)一，同時將戰(zhàn)略與績效、預(yù)算管理更加緊密地結(jié)合起來。

（五）預(yù)算評價與績效分析反饋融合

預(yù)算評價主要是對本經(jīng)營周期內(nèi)預(yù)算的編制、調(diào)整及執(zhí)行情況進行全面記錄和分析，指出工作中的優(yōu)勢和缺陷；而績效管理在這一環(huán)節(jié)上，則是依據(jù)績效目標對績效完成情況進行評價，這也是制定員工薪酬的重要依據(jù)。在這一環(huán)節(jié)中，企業(yè)通常的做法是，預(yù)算分析以預(yù)算指標為參考，績效評價以績效目標值為依據(jù)。值得注意的是，由于市場環(huán)境是時刻變化的，因而預(yù)算在執(zhí)行過程中并非一成不變，如遇到物價提高等情況，相應(yīng)的成本費用增加、收入縮減甚至戰(zhàn)略目標更換，都會使預(yù)算管理采取縮減支出、中斷某些項目或活動等措施，使企業(yè)應(yīng)對市場環(huán)境的變化，這就勢必會影響績效。當某一項目或產(chǎn)品績效表現(xiàn)不佳或已被新產(chǎn)品取代時，按原預(yù)算很可能會對企業(yè)造成損失，此時就應(yīng)當根據(jù)實際情況將目標及時作分析調(diào)整。將預(yù)算評價和績效評價融合，關(guān)鍵是將預(yù)算指標與績效目標的邏輯關(guān)系厘清，這是預(yù)算與績效管理融合的核心，目的在于將預(yù)算指標數(shù)值的變化、績效表現(xiàn)的變化聯(lián)系起來，將經(jīng)營周期內(nèi)的重要數(shù)據(jù)變化看成是一個動態(tài)的過程，以便更加快速準確地找到問題的源頭，分析導(dǎo)致結(jié)果的成因，為下一步的反饋優(yōu)化提供可靠依據(jù)。在這一過程中，除了上述因企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化等導(dǎo)致的預(yù)算與績效不良需要去追根溯源外，使用差異分析方法、平衡計分卡及戰(zhàn)略地圖等工具對預(yù)算及績效表現(xiàn)進行評價，利用預(yù)算指標與績效目標間的邏輯關(guān)系綜合分析問題成因，也可以最終形成客觀的評價報告。

四、預(yù)算管理與績效管理融合應(yīng)注意的問題

（一）分解指標數(shù)據(jù)要盡可能細化

指標的融合并非是將預(yù)算指標與績效指標簡單地復(fù)制到一張表格內(nèi)。由于一些指標具有綜合性，如績效中可能涉及員工培訓(xùn)費，而在預(yù)算管理中則可能列入管理費用。若只是將管理費用、員工培訓(xùn)費這兩項簡單羅列在一張指標表內(nèi)，不僅不能使企業(yè)資源分配一目了然，反而增加了記錄、管理和考核難度。因此，在進行指標融合時，可以建立一個指標體系，將預(yù)算指標和績效指標分解為多目標的若干層次，最底層的基礎(chǔ)指標可合并為上一層次指標，這樣不僅可以對資源分析一目了然，還能對預(yù)算、績效指標之間的相互交叉項目清晰明了，有利于管理者更好地加強預(yù)算管理和績效管理。

（二）指標數(shù)據(jù)合成應(yīng)突出對預(yù)算管理與績效管理的包容性

由于預(yù)算管理與績效管理具體目標不同，對指標的分解要徹底。隨著數(shù)據(jù)層次的上升，兩者之間的區(qū)別會逐漸顯現(xiàn)出來，企業(yè)可將數(shù)據(jù)系統(tǒng)分為三層：最底層即最基本的數(shù)據(jù)指標；中間層是二者融合的集中體現(xiàn)，通過與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系來體現(xiàn)其同源性；最高層則包容了預(yù)算管理與績效管理各自的特點、目標及共性，呈現(xiàn)為最終指標設(shè)計方案。而突出其包容性，就是要在這一過程中不能忽略兩者各自的特點與區(qū)別。因此，預(yù)算管理與績效管理融合中指標體系的構(gòu)建，是關(guān)鍵點也是難點。

預(yù)算管理與績效管理的融合，是一個專業(yè)性與綜合性兼?zhèn)涞钠髽I(yè)管理活動，它既有由戰(zhàn)略目標、控制指標、組織架構(gòu)、預(yù)警報告制度、評價標準等組成的靜態(tài)融合環(huán)節(jié)，也有由預(yù)算績效表編制、權(quán)責(zé)分配、事中預(yù)警監(jiān)控及及時干預(yù)、人力資源部門與財務(wù)部門共同考核評價及提出優(yōu)化建議等組成的動態(tài)融合，構(gòu)成了一個層次分明、權(quán)責(zé)分明、流程分明的整體，影響著企業(yè)當前的生產(chǎn)經(jīng)營活動，更決定著企業(yè)的未來。隨著技術(shù)進步及研究的深入，將會有更多的工具供企業(yè)更深入地挖掘預(yù)算管理與績效管理之間的關(guān)系，促進預(yù)算管理與績效管理相互協(xié)同發(fā)展。