●湯潔茵

2008年施行的《企業(yè)所得稅法》首次規(guī)定了一般反避稅條款（第47條），即企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。該條以高度抽象和概括的表述確立了一般避稅安排之納稅調(diào)整，含糊的用語固然可確保適用的靈活性，但也因此削弱了可預(yù)測(cè)性和確定性，使適用的隨意性難以避免，致爭(zhēng)議時(shí)有發(fā)生。2018年《個(gè)人所得稅法》增補(bǔ)的一般反避稅條款［第8條第1款第（3）項(xiàng)］ 以第47條為藍(lán)本，同樣形成了開放式結(jié)構(gòu)，未來適用的困難與爭(zhēng)議不難想見。在諸項(xiàng)征稅權(quán)能中，反避稅調(diào)整權(quán)是最具攻擊性的一項(xiàng)權(quán)力，一旦行使不當(dāng)，對(duì)納稅人的影響甚巨。盡管不確定概念與生俱來的開放式結(jié)構(gòu)為反避稅提供了彈性運(yùn)作空間，但如何消解語義含糊、規(guī)范概括所造成的反避稅調(diào)整的隨意性和不確定性，無疑是反避稅制度進(jìn)一步建構(gòu)的重中之重。

一、一般反避稅條款的雙重開放式結(jié)構(gòu)

一般反避稅條款與一眾具有明確要件事實(shí)和法律后果的稅法規(guī)則相比，顯得有些格格不入，明顯與稅收法定主義固有的“條文規(guī)定明確、具體”的要求相悖，反避稅調(diào)查和調(diào)整與眾不同的實(shí)施模式也與此不無關(guān)系?；诖耍刃锌疾煸摋l款的特殊規(guī)范結(jié)構(gòu)實(shí)有必要。

（一）作為裁量規(guī)范的一般反避稅條款

《企業(yè)所得稅法》第47條和《個(gè)人所得稅法》第8條第1款第（3）項(xiàng)均規(guī)定，如交易構(gòu)成避稅安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)“有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，即該條款未直接明確規(guī)定一項(xiàng)“不具有合理商業(yè)目的”交易的特定調(diào)整后果，而是留給稅務(wù)機(jī)關(guān)加以決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)被賦予了某種程度的選擇自由，在避稅安排的構(gòu)成要件被滿足時(shí)，可以至少在兩種甚至數(shù)種可能的“合理方法”之間做出選擇，進(jìn)而確定其稅收后果。此際，稅務(wù)機(jī)關(guān)的“行動(dòng)自由”指向的是已確認(rèn)的避稅事實(shí)的“法律后果”，是就如何做出納稅調(diào)整享有的決定權(quán)，即“效果裁量”?！兑话惴幢芏惞芾磙k法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)）第5條明確列舉了三種調(diào)整方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在個(gè)案中綜合考量全案的環(huán)境和事實(shí)因素后決定采用哪一種調(diào)整方法，甚至可以采用不在列舉范圍內(nèi)的“其他合理方法”予以調(diào)整。就此而言，一般反避稅條款是一項(xiàng)包含確定避稅交易調(diào)整后果的行動(dòng)自由的“裁量規(guī)范”，將授予執(zhí)法者確定法律后果的選擇權(quán)。

（二）作為標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的一般反避稅條款

稅務(wù)機(jī)關(guān)基于一般反避稅條款得以享有的行動(dòng)自由并不僅限于調(diào)整后果，其實(shí)施特別納稅調(diào)整的前提在于對(duì)交易構(gòu)成避稅安排這一事實(shí)的認(rèn)定。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第8條第1款第（3）項(xiàng)“個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益”的規(guī)定，構(gòu)成避稅安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。那么，何種安排應(yīng)認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”？交易安排獲得何種稅收利益應(yīng)認(rèn)定為“不當(dāng)”？可以說，避稅安排構(gòu)成要件的核心概念高度抽象，內(nèi)涵與外延均是含糊而不明確的。

制定一般反避稅條款之本意在于使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)有效地應(yīng)對(duì)層出不窮且花樣翻新的避稅交易。由于交易安排千差萬別、各異其趣，為了保證該條款形成最寬廣的適用范圍，不得不采用抽象程度較高、外延較廣的“合理商業(yè)目的”“不當(dāng)稅收利益”等不確定概念來完成對(duì)避稅安排“模糊定性而非嚴(yán)格定量”的描述。借助這些概念的“開放性”和不確定性，使一般反避稅條款具有適用上的包容度和靈活性，可適用于任何法律未作特別規(guī)定的避稅安排，甚至為立法后出現(xiàn)的新型交易提供了是否構(gòu)成避稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)?！?〕See David A. Weisbach, Formalism in the Tax Law, The University of Chicago Law Review, Vol. 66, 1999, p.860.由于這些概念高度抽象，僅描述避稅安排極少數(shù)的特質(zhì)，意涵極為空洞，有關(guān)避稅安排的要件事實(shí)的規(guī)范內(nèi)容因此并不完全，提供的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)近乎空白。立法者不欲對(duì)個(gè)案差異明顯的交易安排作出統(tǒng)一的價(jià)值判斷，以避免造成僵化和不確定的結(jié)果，借此開放式規(guī)范結(jié)構(gòu)將價(jià)值判斷留由執(zhí)法機(jī)關(guān)在個(gè)案中完成?；诖?，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過解釋“不當(dāng)稅收利益”等不確定概念拼湊出完整的事實(shí)構(gòu)成要件，才能據(jù)以認(rèn)定交易是否構(gòu)成避稅安排。

不同領(lǐng)域的社會(huì)生活形式各異，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和利益追求各自不同，經(jīng)濟(jì)交易或社會(huì)、家庭生活安排的“合理商業(yè)目的”的判斷必然因行業(yè)特性、當(dāng)事人身份地位、商業(yè)慣例等有所不同。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)交易的具體細(xì)節(jié)和事實(shí)進(jìn)行詳盡調(diào)查后，才能基于“每個(gè)案件自身的事實(shí)和環(huán)境因素”，尋求最能實(shí)現(xiàn)“實(shí)質(zhì)的公平與妥當(dāng)”的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)驗(yàn)法則來確定“合理商業(yè)目的”等不確定概念的內(nèi)涵和外延；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)所選擇的價(jià)值或經(jīng)驗(yàn)法則將影響調(diào)查和納入評(píng)價(jià)范圍的事實(shí)面向和不同側(cè)面的交易事實(shí)在具體個(gè)案中的權(quán)重評(píng)價(jià)，最終影響交易是否構(gòu)成避稅的判斷。正因?yàn)槿绱耍ㄟ^反避稅條款中的不確定概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)“被委任不僅經(jīng)由解釋和推論，還更借助評(píng)價(jià)和意愿的決定，去發(fā)現(xiàn)具體案件中的法”，從而享有一定的行動(dòng)自由?！?〕［德］卡爾?恩吉施：《法律思維導(dǎo)論》，鄭永流譯，法律出版社2014年版，第161頁。這種自由被稱為“概念解釋性裁量”或“事實(shí)要件裁量”，是一種與“結(jié)果裁量”不同之授權(quán)，是在適用不確定法律概念過程中享有的涵攝自由?！?〕參見［德］ 漢斯? J. 沃爾夫、奧托?巴霍夫、羅爾夫?施托貝爾：《行政法》（第1卷），高家偉譯，商務(wù)印書館2007年版，第351頁。

反避稅條款實(shí)際上是一種典型的“雙重開放性規(guī)范”〔4〕同上注，第363頁。，即條文同時(shí)包含要件事實(shí)的判斷自由和結(jié)果裁量。由于避稅安排的構(gòu)成要件采用不確定的法律概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)得以享有要件事實(shí)的判斷余地，同時(shí)對(duì)調(diào)整方法享有選擇權(quán)，從而對(duì)交易的稅收后果享有裁量自由。一般反避稅條款因此完成了一項(xiàng)概括的授權(quán)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得了一項(xiàng)界限不甚明晰的擴(kuò)張性權(quán)力，其中內(nèi)含的選擇權(quán)和蓋然性判斷將大大削弱反避稅調(diào)整的確定性和可預(yù)測(cè)性，成為高懸于納稅人頭上的“達(dá)摩克里斯之劍”。

二、一般反避稅條款的授權(quán)導(dǎo)向與反避稅調(diào)整權(quán)約束之不足

（一）一般反避稅條款的概括授權(quán)：模糊不清的權(quán)限邊界

納稅人利用稅法漏洞的方式紛繁各異，契約自由之下交易形式的選擇如此廣泛且難以預(yù)測(cè)，加上立法機(jī)關(guān)制定稅法規(guī)則在先，納稅人可以充分了解稅法規(guī)則后再對(duì)其中的漏洞予以利用，即使立法者為制止避稅交易而填補(bǔ)漏洞或制定新法，納稅人仍可能利用新法的漏洞發(fā)展新的避稅策略，從而形成“道高一尺、魔高一丈”的循環(huán)博弈過程。〔5〕See David A. Weisbach, Formalism in the Tax Law, The University of Chicago Law Review, Vol. 66, 1999, p.860.基于此，立法者對(duì)避稅安排的要件事實(shí)不可能作出嚴(yán)格的明確規(guī)定，故而使用不確定法律概念，將衡量交易的各種因素、求取其中合理均衡的任務(wù)交由稅務(wù)機(jī)關(guān)，授權(quán)其基于一般商業(yè)交易通常具備的大致上共通的典型特征，對(duì)交易是否構(gòu)成避稅安排作出公正合理的個(gè)案判斷。也就是說，一般反避稅條款允許稅務(wù)機(jī)關(guān)“將當(dāng)事人選擇的法律形式，糾正轉(zhuǎn)換為通常所使用的法律形式”，并類推適用相應(yīng)稅法條文的概括性授權(quán)?！?〕陳清秀：《稅法總論》，法律出版社2019年版，第219-220頁。

這一概括授權(quán)至少包含三個(gè)層次：首先，判定交易的形式選擇是否構(gòu)成避稅安排；其次，判定被交易形式掩蓋的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；最后，基于所認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定具體條文的涵攝。然而，這三項(xiàng)權(quán)限的界限均不明晰，滿足哪些條件可以以及如何實(shí)施反避稅調(diào)整，同樣并不明確。判斷交易是否構(gòu)成避稅取決于“不具有合理商業(yè)目的”等概念內(nèi)涵與外延的界定，但這些概念須經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)值補(bǔ)充才能解釋其具體含義。用以填補(bǔ)的價(jià)值觀念或經(jīng)驗(yàn)法則又必須基于個(gè)案的具體情形加以選擇，且選擇范圍是“寬泛、變化性很強(qiáng)和不可預(yù)測(cè)的”，可能出自“法、道德或其他文化領(lǐng)域”，并無具體統(tǒng)一之標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在個(gè)案中選擇用以填補(bǔ)規(guī)范空白的價(jià)值觀念，這實(shí)際上使其甚至可以自行設(shè)定納稅調(diào)整的權(quán)限范圍及其行使條件，但如何在缺少直接證據(jù)的情況下判定在交易的法律形式之外存在獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，亦無明確的方法或標(biāo)準(zhǔn)。而且，反避稅調(diào)整方法也是可選擇的，但每一種方法的適用條件并不明確，加上調(diào)整方法的選擇與上述兩項(xiàng)事實(shí)的判定直接相關(guān)，這都將加劇特別納稅調(diào)整后果的隨意性和不可預(yù)測(cè)性。

一般反避稅條款的設(shè)定是以授權(quán)為導(dǎo)向和規(guī)范內(nèi)核的，但該授權(quán)規(guī)范的內(nèi)容并不完全，這決定了納稅調(diào)整的權(quán)限范圍是寬泛且界限模糊的，這一權(quán)力行使的條件、方式和后果亦未明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至可以在個(gè)案中“主觀”地選擇、補(bǔ)充不同的規(guī)范內(nèi)容，自行決定實(shí)施納稅調(diào)整的參照標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整后果。可以說，納稅調(diào)整權(quán)的行使幾乎不存在實(shí)體上的限制。

（二）一般反避稅調(diào)整程序之殤

納稅調(diào)整權(quán)的實(shí)體約束既然形同虛設(shè)，那么權(quán)力的限制便只能寄望于程序約束。然而，《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例均無一般反避稅管理程序之規(guī)定。試舉一例說明，在“陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、福建省地方稅務(wù)局案”（以下簡(jiǎn)稱“陳建偉案”）中，陳建偉的交易由地方稅務(wù)局稽查局立案，遵循稽查程序作出最終的調(diào)整結(jié)論?！?〕參見最高人民法院（2018）最高法行申209號(hào)行政裁定書。程序具有影響實(shí)體結(jié)果的獨(dú)立價(jià)值，不同行為對(duì)納稅人權(quán)利的限制程度有別，所應(yīng)遵循的程序設(shè)置因此存在差異，這是反避稅調(diào)查程序必須在一般稅收確定程序之外另作規(guī)定的根本原因?；槌绦蛑饕m用于調(diào)查涉嫌違法行為，〔8〕參見《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕 157號(hào)）第2、5條。2021年8月11日開始實(shí)施的《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》（國家稅務(wù)總局令2021年第52號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)稽查程序適用于“依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作”，不再限定于涉稅違法案件，但這一程序能否適用于反避稅調(diào)查仍不明確。反避稅調(diào)查程序則是特殊的稅款確定程序，兩者存在很大區(qū)別，尤其是在納稅人協(xié)力義務(wù)、證據(jù)調(diào)查的步驟和方法等方面。在稅務(wù)稽查程序中并無納稅人應(yīng)主動(dòng)提供證據(jù)資料的規(guī)定，否則可能構(gòu)成對(duì)不得強(qiáng)迫自證其罪原則的違反。而主動(dòng)提供相關(guān)證據(jù)在《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》建構(gòu)的反避稅調(diào)查程序中是納稅人承擔(dān)的一項(xiàng)重要的法定義務(wù)。由于稽查程序中納稅人無權(quán)／義務(wù)提供證據(jù)，該案納稅人不得不于行政復(fù)議程序中才提供“補(bǔ)充條款”這一重要證據(jù)，致使其真實(shí)性飽受質(zhì)疑，引發(fā)該證據(jù)是否應(yīng)當(dāng)被排除的爭(zhēng)議。故此，在《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例未作規(guī)定的情況下，直接適用稅務(wù)稽查程序作出反避稅決定并不恰當(dāng)。

雖然同為所得稅，個(gè)人所得稅的一般反避稅調(diào)查能否參照或類推企業(yè)所得稅的相應(yīng)程序，同樣存疑。作為特殊的稅款確定程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅安排及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)負(fù)職權(quán)調(diào)查之責(zé)，〔9〕參見湯潔茵：《反避稅調(diào)查程序的舉證責(zé)任：現(xiàn)行法的厘清與建構(gòu)》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第5期，第70頁。然而，《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）僅在第8～13條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施證據(jù)調(diào)查的方式和程序要求，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何調(diào)查、事實(shí)查明的程度、收集的證據(jù)應(yīng)達(dá)到何種證明標(biāo)準(zhǔn)才能作出避稅認(rèn)定等卻無規(guī)定。與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多發(fā)生于公開市場(chǎng)不同的是，私人事務(wù)大多發(fā)生在私密的生活空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)為探求其安排的“實(shí)質(zhì)”進(jìn)行調(diào)查，勢(shì)必對(duì)隱私和個(gè)人信息權(quán)等造成不同程度的干預(yù)，所以調(diào)查的廣度和深度應(yīng)與公開市場(chǎng)交易有所不同，相應(yīng)的證明標(biāo)準(zhǔn)和程度亦應(yīng)有所區(qū)別?！兑话惴幢芏惞芾磙k法（試行）》第三章規(guī)定了企業(yè)所得稅一般反避稅管理的“調(diào)查”程序，但僅規(guī)定了納稅人及相關(guān)方提供資料的協(xié)力義務(wù)?？梢哉f，在該程序中，據(jù)以判定交易是否構(gòu)成避稅的證據(jù)主要源自上述主體的協(xié)力和主動(dòng)提供。然而，個(gè)人往往不以商事主體的身份從事經(jīng)濟(jì)交易，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般不具有持續(xù)性，且交易形式更加多樣化，不少交易甚至以口頭形式完成，可能沒有直接或書面證據(jù)的記錄和留存?！抖愂照鞴芊ā返?4條規(guī)定的留存賬簿和資料憑證的義務(wù)主體并不包括個(gè)人。即使個(gè)人作為商事主體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，如個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，因其經(jīng)營規(guī)模一般較小，通常難以維持較為健全的會(huì)計(jì)核算和資料留存機(jī)制，要求個(gè)人納稅人事后提供證據(jù)證明其交易的“合理商業(yè)目的”，顯然過于嚴(yán)苛?？梢?，簡(jiǎn)單套用企業(yè)所得稅的一般反避稅調(diào)查程序?qū)嵤﹤€(gè)人所得稅的納稅調(diào)整并不妥當(dāng)。

不僅如此，在反避稅調(diào)查程序中，納稅人提供資料的協(xié)力義務(wù)亦被強(qiáng)化，拒絕提供資料或提供的資料不完整將面臨稅收核定的不利后果?！?0〕參見《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第14條。納稅人如提供虛假、不完整的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)予以核定，上述規(guī)定存在沖突。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》第11條的規(guī)定，除了列舉的證據(jù)資料外，納稅人還應(yīng)提供“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要提供的其他資料”，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)最終決定納稅人提供的證據(jù)資料完整與否。也就是說，納稅人即使窮盡已掌握的證據(jù)資料或者提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“有必要提供”的資料存在客觀困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以決定采用核定方式確定稅額。

作為一種簡(jiǎn)化調(diào)查的事實(shí)認(rèn)定機(jī)制，稅收核定固然可以緩解因納稅人不完全履行協(xié)力義務(wù)所造成的避稅認(rèn)定困難，但交易是否存在避稅意圖、被交易形式所藏匿的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)如何，往往難有直接的證據(jù)載體存在，僅有的有限的直接證據(jù)又指向稅務(wù)機(jī)關(guān)意欲忽視的交易形式，在不承擔(dān)建賬、留存交易憑證等法定義務(wù)的情況下，個(gè)人納稅人主動(dòng)提供證據(jù)證明交易的“合理商業(yè)目的”較之企業(yè)顯然更為困難。一旦納稅人不主動(dòng)或難以提供證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可免于進(jìn)一步的事實(shí)調(diào)查，而直接判定交易構(gòu)成避稅進(jìn)而核定應(yīng)納稅額，最終的納稅調(diào)整便可能在無任何證據(jù)或證據(jù)極少的情況下作出，事實(shí)認(rèn)定的主觀性和隨意性可想而知，這對(duì)于普遍未事先留存證據(jù)的個(gè)人納稅人而言，承擔(dān)“疑則核定”的不利結(jié)果幾乎難以避免。

即使個(gè)人納稅人有能力留存并提供與其交易目的相關(guān)的證據(jù)資料，但過度依賴于納稅人提供的證據(jù)來判斷其交易目的之合理性，不僅有違稅收法定主義所衍生的職權(quán)調(diào)查原則，納稅調(diào)整權(quán)的程序性限制更將因此失之闕如。與司法程序中法院作為中立的裁判者認(rèn)定案件事實(shí)不同的是，在反避稅調(diào)查程序中，只存在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人兩方當(dāng)事人。稅務(wù)機(jī)關(guān)是對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存疑而啟動(dòng)調(diào)查程序者，又是證據(jù)的認(rèn)定者和最終裁判者，〔11〕參見吳金柱：《所得稅法之理論與實(shí)用（上）》，五南圖書出版股份有限公司2008年版，第554頁。即稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上同時(shí)為當(dāng)事人和裁決者。作為代表國家行使征稅權(quán)的行政主體，本已有國庫保護(hù)優(yōu)先的先天傾向，如果在不存在證明標(biāo)準(zhǔn)的情況下，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否收集證據(jù)、收集何種證據(jù)、收集證據(jù)達(dá)到何種程度才能作出決定，缺乏必要的約束，那么將使反避稅調(diào)查流于隨意或形式化，甚至怠于調(diào)查。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可能僅基于薄弱的證據(jù)基礎(chǔ)做出納稅調(diào)整，而不至于遭到否定性評(píng)價(jià)。反避稅調(diào)整的主觀性陡增，納稅人遭遇反避稅調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)也將大幅增加。

（三）一般反避稅案件司法審查的缺位

當(dāng)前反避稅實(shí)踐正在如火如荼地深入推進(jìn)，但絕大多數(shù)一般反避稅案件在行政程序便告結(jié)束，進(jìn)入司法訴訟程序的案件極為有限。根據(jù)中國裁判文書網(wǎng)的檢索結(jié)果，自2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來的十多年間，涉及該法第47條一般反避稅條款適用的行政訴訟案件僅有歷經(jīng)三審的“兒童投資主基金訴杭州西湖區(qū)國家稅務(wù)局稅務(wù)征收案”（以下簡(jiǎn)稱“兒童投資主基金案”），〔12〕參見“兒童投資主基金訴杭州市西湖區(qū)國家稅務(wù)局案”，浙江省杭州市中級(jí)人民法院（2015）浙杭行初字第4號(hào)行政判決書。這基本印證了稅務(wù)爭(zhēng)議的訴訟率整體偏低的判斷。

避稅爭(zhēng)議作為典型的“納稅上發(fā)生的爭(zhēng)議”，繳納稅款和行政復(fù)議均為行政訴訟的前置程序，這極大地限制了納稅人尋求司法救濟(jì)的意愿和可能性。〔13〕參見崔威：《中國稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》，載《清華法學(xué)》2015年第3期，第154頁。行政復(fù)議前置之本意在于以稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部糾錯(cuò)來確保爭(zhēng)議解決的專業(yè)性和效率。然而依據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》第16、17條的規(guī)定，反避稅案件的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)形成調(diào)整與否的初步意見及理由，應(yīng)層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核同意后，報(bào)稅務(wù)總局申請(qǐng)結(jié)案，并據(jù)稅務(wù)總局形成的結(jié)案申請(qǐng)審核意見作出處理決定。這說明主管稅務(wù)機(jī)關(guān)最終作出的納稅調(diào)整決定已經(jīng)是上級(jí)乃至國家稅務(wù)總局復(fù)核和審核的結(jié)果。在稅務(wù)機(jī)關(guān)科層制的管理體制下，納稅人對(duì)納稅調(diào)整的爭(zhēng)議即使提起復(fù)議，也很難獲得支持。

絕大多數(shù)面臨反避稅調(diào)整的納稅人或者出于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能報(bào)復(fù)的忌憚，或者出于對(duì)司法機(jī)關(guān)就反避稅案件獨(dú)立專業(yè)審判能力的懷疑，最終放棄了對(duì)司法救濟(jì)的尋求。事實(shí)上，在進(jìn)入司法程序的反避稅案件中，司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整決定的審查態(tài)度是極度克制的。在“兒童投資主基金案”的三審判決中，法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)全盤采信，直接認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)，對(duì)所涉稅務(wù)規(guī)范性文件也直接肯定其適用效力，都表明其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)適用反避稅條款作出的納稅調(diào)整決定的審查謙抑態(tài)度。在“陳建偉案”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)人所得稅一般反避稅條款尚未生效的情況下徑直適用實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)施反避稅調(diào)整，法院在判決中論證原則適用的必要性后，便以稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)為基礎(chǔ)得出稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅調(diào)整符合事實(shí)和法律之結(jié)論，既未闡明實(shí)質(zhì)課稅這一“非法定”原則的適用范圍和條件，更未對(duì)該交易如何滿足該原則的適用條件進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。〔14〕參見“陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、福建省地方稅務(wù)局案”，最高人民法院（2018）最高法行申第209號(hào)行政裁定書。在具有反避稅性質(zhì)的價(jià)格偏低的稅收核定類案件中，法院同樣表達(dá)了司法審查謙抑的態(tài)度，典型案例有 “廣州德發(fā)公司案”?！?5〕價(jià)格偏低的稅收核定案件雖未涉及一般反避稅條款的適用，但亦屬于反避稅調(diào)整的范疇，同樣可通過此類案件一窺法院對(duì)反避稅調(diào)整決定的審理態(tài)度。參見“廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局案”，最高人民法院（2015）最高法行提字第13號(hào)行政判決書。在該案判決中，最高人民法院強(qiáng)調(diào)，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的判斷具有較強(qiáng)的裁量性，法院“一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定”，甚至還將其確立為該案的典型意義，已對(duì)下級(jí)法院審理類似核定案件產(chǎn)生了示范性影響。上述案件均由最高人民法院最終審理并作出判決或裁決，且“兒童投資主基金案”和“廣州德發(fā)公司案”均為2017年最高人民法院公布的十大典型行政案件，其中所展示的司法尊重態(tài)度一旦為下級(jí)法院效仿，類似的反避稅案件的司法審查必將趨于消極。

與企業(yè)納稅人相比，個(gè)人納稅人由于經(jīng)濟(jì)實(shí)力和稅法專業(yè)知識(shí)的限制，無論自行提供有效證據(jù)還是聘請(qǐng)專家提供專業(yè)協(xié)助，均可能力有不逮，在面對(duì)反避稅調(diào)查和調(diào)整時(shí)，處于更加弱勢(shì)的地位，無法與處于主導(dǎo)地位且具備豐富專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)相抗衡。行政司法訴訟是防范稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力并對(duì)因其錯(cuò)誤決定權(quán)利受到侵害的納稅人予以救濟(jì)的重要機(jī)制，如果一般反避稅案件極少進(jìn)入司法程序，或者即便進(jìn)入也僅面臨司法機(jī)關(guān)極為有限的審查，稅務(wù)機(jī)關(guān)無論作出反避稅調(diào)整決定的事實(shí)基礎(chǔ)如何、法律依據(jù)是否充分，都無被否定之虞，那么反避稅調(diào)查領(lǐng)域?qū)叭怀蔀槎悇?wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部絕對(duì)權(quán)威的堡壘，導(dǎo)致納稅調(diào)整權(quán)由此擴(kuò)展至征稅權(quán)，完全逃逸了稅法的約束。如此一來，納稅人因錯(cuò)誤的反避稅調(diào)整決定被侵害的權(quán)利將無法獲得必要的救濟(jì)，稅收法定主義可能因缺乏事后的審查和糾正機(jī)制而落空。

為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有效應(yīng)對(duì)層出不窮、花樣翻新的避稅安排而以不確定概念和裁量規(guī)范所作的反避稅調(diào)整授權(quán)具有天然的擴(kuò)張傾向，實(shí)體上權(quán)力界限模糊不清，程序限制亦失之闕如，卻不受或僅受極為有限的形式上的司法審查，條款的“雙重開放性”無吝于在剛性的稅法堤壩上打開了權(quán)力擅斷的缺口，將為稅務(wù)機(jī)關(guān)以國庫保護(hù)之名行侵害納稅人之實(shí)提供了更多的可能性。

三、權(quán)力入籠：一般反避稅條款具體化的必要性

可以說，一般反避稅條款是不精確且包含適用彈性的，往往被不一致且不可預(yù)見地適用。因此，消減其中的“不確定性”和“模糊性”是該條款得以適用的前提，為此，有必要運(yùn)用多維的技術(shù)手段予以具體化。

法規(guī)范的涵攝要求確認(rèn)待判斷的案件事實(shí)中概念的全部要素是否一一出現(xiàn)，一旦可以逐一確定，依據(jù)邏輯的規(guī)則即應(yīng)當(dāng)將案件事實(shí)歸屬于此概念之下。因此，適用法規(guī)范必須發(fā)掘其中所包含的評(píng)價(jià)及該評(píng)價(jià)的作用范圍。〔16〕參見［德］卡爾?拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2016年版，第94頁。然而，如前所述，一般反避稅條款的規(guī)范內(nèi)容是不完全的，存在“須填補(bǔ)”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，“合理商業(yè)目的”“不當(dāng)稅收利益”等概念的內(nèi)涵只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)將其“適用”于特定事件時(shí)，才能被充分具體化。所以，該條款的適用并非簡(jiǎn)單的“涵攝”，而必須首先完成符合該條文意旨的價(jià)值判斷，填補(bǔ)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，闡明完全的規(guī)范意義，使其具體化到可以適用于當(dāng)下的個(gè)案。在此過程中，需要在不確定概念與案件事實(shí)之間建立起中間概念或媒介概念，完成一系列的中間判斷或輔助判斷，在法律概念與案件事實(shí)之間不斷尋找相似之處，才能最終將這一條文適用于個(gè)案。〔17〕參見王貴松：《行政裁量的構(gòu)造與審查》，中國人民大學(xué)出版社2016年版，第60頁。稅務(wù)機(jī)關(guān)將特定的經(jīng)驗(yàn)法則和價(jià)值觀念與特定的避稅事例及案件類型相連結(jié)，以該類避稅安排的個(gè)性特征不斷豐盈概念的內(nèi)涵，逐漸充實(shí)原本相當(dāng)“不確定的”條文內(nèi)容，最后形成由諸多規(guī)范構(gòu)成的脈絡(luò)?！?8〕參見［德］卡爾?拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2016年版，第173頁。“合理商業(yè)目的”等不確定概念在個(gè)案中的具體化，同時(shí)也是對(duì)該條款本身的續(xù)造，條文的適用與法的續(xù)造相伴而來，屬于同一過程?！?9〕同上注，第170-171頁。因此，一般反避稅條款包含高度抽象和不確定的概念必須經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取評(píng)價(jià)的態(tài)度才能認(rèn)識(shí)其意義，“須于具體的個(gè)案中予以價(jià)值判斷，使之具體化，隨后其法律功能始能充分發(fā)揮?！薄?0〕楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國政法大學(xué)出版社1999年版，第131頁。這一過程是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)、解釋該條款規(guī)范內(nèi)容的過程，也是價(jià)值補(bǔ)充和規(guī)范內(nèi)容逐步確定的過程。

一般反避稅條款不確定概念的具體化和續(xù)造，是其內(nèi)涵逐步充實(shí)、外延得以界定的過程，也是反避稅調(diào)整權(quán)限范圍逐步明確的過程。只有實(shí)現(xiàn)概念的具體化，這一條款才能被準(zhǔn)確理解和適用，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的隨意性，確保納稅人得到公平的對(duì)待。更重要的是，一般反避稅條款的具體化當(dāng)以特定的形式和載體加以表達(dá)，并能為納稅人所知悉，否則對(duì)消減該條款適用的不確定性依然不會(huì)有實(shí)質(zhì)的助益。納稅人依然無從知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)判定“合理商業(yè)目的”等事實(shí)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，無從預(yù)測(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否將施以調(diào)整，無法獲得納稅和交易安排的準(zhǔn)確指引。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅納稅調(diào)整的權(quán)限也無法從客觀上予以明確，仍可能漫無標(biāo)準(zhǔn)地解釋和適用該條款。因此，一般反避稅條款不僅應(yīng)以價(jià)值補(bǔ)充等手段實(shí)現(xiàn)具體化，而且具體化的結(jié)果還應(yīng)以一定的形式進(jìn)行表述并向納稅人有效傳達(dá)。

四、我國一般反避稅條款的具體化實(shí)踐：現(xiàn)狀與效果考察

（一）一般反避稅條款續(xù)造的行政主導(dǎo)模式：以企業(yè)所得稅為例的考察

我國《企業(yè)所得稅法》第47條和《個(gè)人所得稅法》第8條第1款第（3）項(xiàng)的一般反避稅條款均采用了不確定概念加裁量的雙重開放規(guī)范結(jié)構(gòu)，其規(guī)范內(nèi)容需進(jìn)一步明確。自2008年以來，企業(yè)所得稅一般反避稅條款已采用不同形式實(shí)現(xiàn)了一定程度的具體化，個(gè)人所得稅領(lǐng)域則未見相關(guān)實(shí)踐。

解釋與裁量基準(zhǔn)是企業(yè)所得稅一般反避稅條款完成具體化的最重要形式。十余年間，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕 2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）、《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）、《一般反避稅管理辦法（試行）》《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）、《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》等解釋與裁量基準(zhǔn)對(duì)第47條予以具體化。如《一般反避稅管理辦法》第4條將避稅安排的事實(shí)要件進(jìn)一步具體化為：（1）以獲取稅收利益為唯一或主要目的；（2）以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。而“698號(hào)文”和“7號(hào)公告”則具體指明了該條款在間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)這一特殊案型中的適用。

盡管近年來反避稅實(shí)踐不斷加強(qiáng)，僅2014年立案調(diào)查并最終結(jié)案的反避稅案件就已達(dá)到257個(gè)，〔21〕參見《稅務(wù)總局：2014年反避稅工作貢獻(xiàn)稅收523億元》，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1507274/content.html，2021年5月4日訪問。但稅務(wù)機(jī)關(guān)鮮少公布被調(diào)查的反避稅案件的具體事實(shí)細(xì)節(jié)和處理結(jié)果，更遑論披露案件處理依據(jù)的條文及其解釋適用和相應(yīng)的理由等信息了。在少數(shù)公開的案件中，如“境外投資方間接轉(zhuǎn)讓北京燕莎友誼商城有限公司股權(quán)案”，〔22〕參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資方間接轉(zhuǎn)讓北京燕莎友誼商城有限公司股權(quán)征收企業(yè)所得稅的批復(fù)》（稅總函〔2014〕579號(hào)）。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在陳述事實(shí)的基礎(chǔ)上直接適用反避稅條款及相關(guān)的裁量基準(zhǔn)，并未進(jìn)一步表明其解釋立場(chǎng)。納稅人實(shí)際上難以從中管窺稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)值補(bǔ)充和個(gè)案的判斷標(biāo)準(zhǔn)，尚不足以形成具有指引意義的先例。

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局可以說是一般反避稅規(guī)則發(fā)展中最為重要的主體，甚至居于壟斷地位。自該條款確立以來，因立法程序的煩冗和繁重的稅收立法任務(wù)，全國人大并未對(duì)其內(nèi)容予以進(jìn)一步發(fā)展。而進(jìn)入司法訴訟程序的反避稅案件極為有限，以及專業(yè)審判能力相對(duì)不足，法院在反避稅案件中基本上徑行認(rèn)可反避稅裁量基準(zhǔn)的合法性，確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)已認(rèn)定的事實(shí)，“尊重其基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)判斷”，鮮少闡明自己對(duì)該條款的解釋和適用觀點(diǎn)，更未以司法解釋的形式明確“合理商業(yè)目的”等不確定概念的內(nèi)涵和外延，僅僅扮演了稅務(wù)機(jī)關(guān)“追隨者”的角色。在“陳建偉案”中，法院直接肯定了實(shí)質(zhì)課稅原則的適用，認(rèn)為“相關(guān)應(yīng)稅行為的性質(zhì)的識(shí)別和判定”，是“實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求”，不容否認(rèn)“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)名實(shí)不符的民事法律關(guān)系的認(rèn)定權(quán)”?！?3〕“陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、福建省地方稅務(wù)局案”，最高人民法院（2018）最高法行申209號(hào)行政裁定書。該案發(fā)生于《個(gè)人所得稅法》生效前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)陳建偉的交易實(shí)施反避稅調(diào)整的依據(jù)僅為“實(shí)質(zhì)課稅原則”。然而，原則是具有流動(dòng)性的，不會(huì)提出具體的行為要求和法律后果。法院在該案中直接依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的反避稅調(diào)整決定合法，卻未能闡明該原則適用的條件和范圍，即在何種條件下稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)實(shí)質(zhì)民事法律關(guān)系另行予以確認(rèn)，這不僅使法院作出反避稅決定合法的判定的法律基礎(chǔ)極為薄弱，而且也未能借由該案的司法裁判讓該原則得到進(jìn)一步的發(fā)展。可以看到，法院對(duì)于一般反避稅條款及其上位原則發(fā)展的態(tài)度是極度保守和謹(jǐn)慎的，這與其在其他法律部門（如民商法）扮演積極的法律解釋者和規(guī)則續(xù)造者的角色有著極大的不同?？梢哉f，政府壟斷了一般反避稅規(guī)則的具體化和續(xù)造，且在規(guī)則的發(fā)展過程中政府是獨(dú)大且缺乏監(jiān)督的。在一般反避稅條款概括授權(quán)不足以形成實(shí)質(zhì)性約束的情況下，行政造法過于強(qiáng)勢(shì)，以至于幾可自行設(shè)定反避稅調(diào)整的界限和范圍，難以確保這一權(quán)力的規(guī)范行使，于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)是根本不利的。

（二）一般反避稅條款續(xù)造效果之考察

不可否認(rèn)，財(cái)政部或國家稅務(wù)總局對(duì)一般反避稅條款的具體化和續(xù)造，對(duì)加強(qiáng)該條款的可執(zhí)行性功不可沒，這對(duì)控制各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅調(diào)查和調(diào)整的質(zhì)量、盡可能確保同案同判、增強(qiáng)反避稅調(diào)整的確定性和可預(yù)見性具有重要的意義。然而，裁量基準(zhǔn)是“行政機(jī)關(guān)制定的內(nèi)部規(guī)則，只能通過對(duì)裁量規(guī)則進(jìn)行情節(jié)細(xì)化和效果格化的技術(shù)，補(bǔ)充裁量權(quán)行使的判斷選擇標(biāo)準(zhǔn)，不能創(chuàng)設(shè)新的法律規(guī)范?！薄?4〕周佑勇：《裁量基準(zhǔn)的技術(shù)構(gòu)造》，載《中外法學(xué)》2014年第5期，第1148-1149頁。國家稅務(wù)總局為實(shí)現(xiàn)一般反避稅條款的具體化而制定的“裁量基準(zhǔn)”，創(chuàng)設(shè)或增加納稅人新的義務(wù)或負(fù)擔(dān)的規(guī)定卻俯仰可拾。如《企業(yè)所得稅法》第44條關(guān)于納稅人未盡協(xié)力義務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用核定方式進(jìn)行納稅調(diào)整的規(guī)定僅適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件，《一般反避稅管理辦法（試行）》第12條、《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第14條卻將該條的核定方法類推適用于“其他不具有合理商業(yè)目的的安排”，擴(kuò)展稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整權(quán)的同時(shí)加重了納稅人與非關(guān)聯(lián)方交易的資料提供負(fù)擔(dān)。而上述規(guī)定不僅與“2號(hào)文”第95條不一致，就適用核定方式的具體情形兩個(gè)辦法之間也存在矛盾。不僅如此，就避稅安排的事實(shí)要件，《一般反避稅管理辦法（試行）》第4條與“2號(hào)文”第92、93條的規(guī)定也難言沒有沖突。這些彼此沖突和不一致的規(guī)定，非但沒有弱化一般反避稅條款的不確定性，反而使規(guī)則的適用更加無所適從，選擇性執(zhí)法依然無法避免。

從制定技術(shù)上看，裁量基準(zhǔn)的首要任務(wù)是對(duì)相關(guān)的事實(shí)情境作出準(zhǔn)確認(rèn)定并加以類型化的區(qū)分，以此作為適用不同效果格次的基礎(chǔ)和依據(jù)。然而，不少反避稅的裁量基準(zhǔn)未能建立這一“事實(shí)—效果”的對(duì)應(yīng)關(guān)系。如“698號(hào)文”第6條僅是在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的語境下對(duì)第47條表述的簡(jiǎn)單重復(fù)，并未使“合理商業(yè)目的”在此情境下的特殊判定標(biāo)準(zhǔn)得以明晰化和具體化，未能實(shí)現(xiàn)指引納稅調(diào)整的目標(biāo)。正因?yàn)槿绱?，國家稅?wù)總局嗣后以2015年“7號(hào)公告”取代該文，才使這一特殊交易類型的納稅調(diào)整規(guī)定得以細(xì)化明確。同一規(guī)范事項(xiàng)的裁量基準(zhǔn)的頻繁修正、補(bǔ)充在反避稅領(lǐng)域中并不鮮見，這加大了納稅人掌握反避稅規(guī)則的難度，增加了交易安排的稅法遵從成本，也難以真正實(shí)現(xiàn)預(yù)期的加強(qiáng)反避稅調(diào)整確定性的目標(biāo)。

更重要的是，在當(dāng)前國家稅務(wù)總局等政府部門主導(dǎo)反避稅條款具體化和續(xù)造的情況下，執(zhí)法寬松化、加重納稅人的遵從負(fù)擔(dān)幾乎成了主要基調(diào)。從“2號(hào)文”到《一般反避稅管理辦法（試行）》，再到《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，納稅人在反避稅調(diào)查程序中承擔(dān)的資料提供義務(wù)被層層加碼。在一般反避稅條款的寬泛授權(quán)下，相應(yīng)裁量基準(zhǔn)的制定基本上形成了政府內(nèi)部相對(duì)封閉的系統(tǒng)，國家稅務(wù)總局對(duì)公眾參與方式、途徑和范圍有著絕對(duì)的主導(dǎo)權(quán)。以公開征求意見方式制定的反避稅裁量基準(zhǔn)極為有限，且制定過程缺少必要的民主監(jiān)督。一旦制定，基本能夠受到法院的高度尊重，如最高人民法院在“兒童投資主基金案”中即承認(rèn)“698號(hào)文”是第47條的“技術(shù)性、程序性規(guī)定”，從而直接肯定其適用。這就使政府主導(dǎo)制定的反避稅裁量基準(zhǔn)既可免于事前的民主程序的公眾監(jiān)督，又可免于事后的司法審查，從而成為完全不受監(jiān)督的“法外空間”。政府借由裁量基準(zhǔn)限權(quán)還是擴(kuò)權(quán)，將完全取決于本身的自我約束，權(quán)力濫用之風(fēng)險(xiǎn)始終無法避免。

五、一般反避稅規(guī)則續(xù)造的路徑選擇：兩種模式及其啟示

各國的一般反避稅條款毫無例外地采用了“不確定概念+裁量”的規(guī)范形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)得以享有避稅事實(shí)的判斷余地和稅額調(diào)整結(jié)果的裁量自由，這與稅收法治之間存在不可避免的緊張關(guān)系。因此，如何具體化乃至續(xù)造一般反避稅規(guī)則成為各國反避稅立法的重中之重。但由哪一主體采取何種方式和途徑完成這一任務(wù)，各國之間存在差異，其中澳大利亞與美國、加拿大分別代表了兩種不同的反避稅規(guī)則的續(xù)造模式。

（一）澳大利亞：“立法+司法”續(xù)造模式

由其特殊的政治體制所決定，澳大利亞通常以立法的形式發(fā)展反避稅規(guī)則。新型的避稅安排可以及時(shí)通過法律的制定或修改予以規(guī)制。澳大利亞制定稅法的程序相當(dāng)直接，稅務(wù)機(jī)關(guān)起草并提出法律草案，在提交立法機(jī)關(guān)后很大概率會(huì)通過，通常稅收法律的生效時(shí)間也就是草案最初提交國會(huì)的時(shí)間?！?5〕See Susan C. Morse & Robert Deutsch, Tax Anti-avoidance Law in Australia and the United States, International Lawyer,Vol.49, No. 2, 2015, p.111-148.例如，針對(duì)納稅人采用集團(tuán)內(nèi)部借款和以股換股等交易方式成功實(shí)現(xiàn)避稅的情況，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)起草并于2013年3月公布了“反擬法”的草案，同時(shí)提交立法機(jī)關(guān)，同年6月，立法機(jī)關(guān)便以全票審議通過了該草案。盡管澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)可以影響甚至指導(dǎo)反避稅立法，但其本身并無權(quán)制定規(guī)章對(duì)一般反避稅條款予以具體化和續(xù)造。

基于健全的司法體制，稅務(wù)訴訟是澳大利亞發(fā)展避稅規(guī)則的另一重要工具。為了明確用語寬泛的一般反避稅條款的適用范圍，法院在司法實(shí)踐中發(fā)展出反避稅的三個(gè)司法標(biāo)準(zhǔn)——可預(yù)見性標(biāo)準(zhǔn)、選擇原則和先行交易主義，〔26〕See Jeあrey Waincymer, The Australian Tax Avoidance Experience and Responses: A Critical Review, in Graeme S. Cooper,ed., Tax Avoidance and the Rule of Law （Amsterdam, the Netherlands: IBFD Publications in Association with the Australian Tax Research Foundation, 1997）, at 280.這實(shí)際上削弱了一般反避稅條款的適用效力，使其甚至無法應(yīng)對(duì)最典型的避稅安排。而為了克服上述標(biāo)準(zhǔn)形成的適用障礙，確保一般反避稅條款的可適用性，立法機(jī)關(guān)又不得不在所得稅法修訂時(shí)專門增加了第IVA章以明確其適用范圍。由于納稅人可能針對(duì)反避稅爭(zhēng)議提起訴訟，且法院極有可能推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整決定，這促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用反避稅條款、實(shí)施納稅調(diào)整時(shí)更趨謹(jǐn)慎，從而不斷推動(dòng)反避稅立法的完善。

（二）美國和加拿大：“行政+司法”續(xù)造模式

與澳大利亞不同的是，美國和加拿大在行政和司法兩個(gè)層面上發(fā)展一般反避稅規(guī)則，〔27〕See Brian J. Arnold ＆ James R. Wilson, The General Anti-Avoidance Rule-Part 3, Canadian Tax Journal, Vol. 36, 1988, p.1369-1410.這主要?dú)w因于兩國煩冗的立法程序決定了一般反避稅規(guī)則的發(fā)展無法通過立法完成。美國財(cái)政部和國內(nèi)收入局對(duì)立法程序無法施加具有實(shí)質(zhì)意義的影響，但對(duì)包含不確定概念的稅法規(guī)范享有較大的解釋裁量權(quán)，可通過制定包括規(guī)章在內(nèi)的納稅指引發(fā)展一般反避稅條款。這些納稅指引通常會(huì)受到程度不同的司法尊重。在加拿大，與大部分稅法行政解釋僅僅簡(jiǎn)單重復(fù)法律條文用語不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行了詳盡的解釋，不僅指明其立法理念、闡明其適用的環(huán)境因素，而且指明不予適用該條款的具體情境，以消除其適用的不確定性?！?8〕See Brian J. Arnold ＆ James R. Wilson, The General Anti-Avoidance Rule-Part 3, Canadian Tax Journal, Vol. 36, 1988, p.1369-1410.所以，無論在美國還是加拿大，詳盡的行政指引都構(gòu)成了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅管理的重要規(guī)則基礎(chǔ)。

不僅如此，兩國司法機(jī)關(guān)在續(xù)造一般反避稅條款方面的重要作用同樣不可小覷。自1935年起美國司法機(jī)關(guān)便已通過Gregory v. Helvering等反避稅爭(zhēng)議案件發(fā)展了實(shí)質(zhì)重于形式、階段性交易等原則作為反避稅工具。2010年《美國國內(nèi)收入法典》正式確立經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義后，法院的解釋和續(xù)造權(quán)限并未因此受到限制。相反，只有在與普通法原則相關(guān)的情況下，成文法中的反避稅條款才會(huì)得到適用。

（三）啟示

從形式上看，澳大利亞和美國、加拿大在一般反避稅條款的發(fā)展和續(xù)造上存在顯著差異。澳大利亞的反避稅規(guī)則草案可由立法機(jī)關(guān)高效通過，所以一般反避稅規(guī)則的發(fā)展多以修法的方式完成，規(guī)范內(nèi)容基本上以立法的形式予以明確。美國因?yàn)榱⒎ㄟ^程必須完成對(duì)諸多沖突利益的平衡和協(xié)調(diào)，立法工作不易推進(jìn)且耗時(shí)冗長，所以司法機(jī)關(guān)不得不在立法有所不足的情況下承擔(dān)一般反避稅條款事后續(xù)造的重任，行政機(jī)關(guān)也被授予更大的權(quán)限以規(guī)章等納稅指引的形式對(duì)其加以具體化和續(xù)造。

即使如此，兩種模式之間的共通之處依然顯見。在兩種模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法者，均是影響一般反避稅條款實(shí)現(xiàn)從抽象到具體發(fā)展的最重要主體。美國稅務(wù)機(jī)關(guān)看似可以不經(jīng)過立法程序而決定一般反避稅條款規(guī)范空白的內(nèi)容，但只有在成文法和司法原則共同確立的框架下，經(jīng)由公眾廣泛參與的“公開—異議的民主立法程序”制定并充分說明解釋理由的納稅指引才能獲得司法的尊重，否則將會(huì)受到嚴(yán)格的司法審查，以確定其內(nèi)容的合法性?！?9〕參見［美］理查德?J.皮爾斯：《行政法》（第5版），蘇苗罕譯，中國人民大學(xué)出版社2016年版，第165頁。也就是說，美國稅務(wù)機(jī)關(guān)看似享有一般反避稅條款解釋和續(xù)造的寬泛權(quán)限，但其行使或受到事前民主程序的公眾監(jiān)督，或受到事后的司法審查，面臨諸多因素的制約，由此確保具體化的規(guī)范內(nèi)容、續(xù)造的規(guī)則的合法性和科學(xué)合理性。

擁有強(qiáng)有力的司法體系并有能力對(duì)反避稅調(diào)整行為予以實(shí)質(zhì)且全面的審查，是兩種模式的又一共通之處。獨(dú)立而專業(yè)化的司法審判極有可能推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)整的決定，促使其在個(gè)案中慎重作出調(diào)整決定。司法機(jī)關(guān)的嚴(yán)苛審查甚至可導(dǎo)致一般反避稅條款的執(zhí)行不足，而非過度執(zhí)行?！?0〕See Susan C. Morse ＆ Robert Deutsch, Tax Anti-avoidance Law in Australia and the United States, International Lawyer, Vol.49, No. 2, 2015, p.111-148.法院可以審查稅務(wù)機(jī)關(guān)未經(jīng)民主程序制定的反避稅指引，否定越權(quán)或規(guī)范內(nèi)容不當(dāng)?shù)闹敢倪m用，同時(shí)還在反避稅案件的判決中修正成文法和反避稅規(guī)章的規(guī)定，或自行發(fā)展新的反避稅規(guī)則的內(nèi)容，從而影響甚至決定一般反避稅規(guī)則的續(xù)造，成為規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)整權(quán)行使的又一重要規(guī)則來源。

六、走向確定性的一般反避稅條款：續(xù)造權(quán)配置與具體化要求

（一）司法功能的強(qiáng)化：審查者與續(xù)造者

基于一般反避稅條款的開放式結(jié)構(gòu)，規(guī)范內(nèi)容的進(jìn)一步具體化和續(xù)造是無可避免的。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為反避稅調(diào)查和調(diào)整的主動(dòng)實(shí)施者，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)該條款的適用爭(zhēng)議，且擁有豐富的專業(yè)知識(shí)和反避稅調(diào)整經(jīng)驗(yàn)，由其發(fā)展和續(xù)造規(guī)范內(nèi)容無可置喙。但稅務(wù)機(jī)關(guān)既是反避稅調(diào)查的啟動(dòng)者，也是納稅調(diào)整的決定者，由其填補(bǔ)規(guī)范空白、明晰納稅調(diào)整權(quán)邊界的結(jié)果必然使權(quán)力約束不足，難以避免權(quán)力行使的怠惰、任性甚至濫用。故此，一般反避稅條款的具體化乃至續(xù)造不能由政府部門一家獨(dú)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行“度身定制”反避稅具體規(guī)則的狀況有必要予以改變。也就是說，法院應(yīng)與其共享這一權(quán)限，并對(duì)具體化和續(xù)造的規(guī)范內(nèi)容給予合法性審查。

在傳統(tǒng)法律部門中，法律的解釋和續(xù)造權(quán)力由法院行使。法院一方面通過審判表明條文的適用立場(chǎng)，以審理結(jié)果進(jìn)行行為的引導(dǎo)和塑造，另一方面通過法律解釋和漏洞填補(bǔ)，在一定程度上補(bǔ)充和細(xì)化立法?！?1〕參見［德］齊佩利烏斯：《德國國家學(xué)》，趙宏譯，法律出版社2011年版，第357頁。法律解釋及開放的法律形成，已經(jīng)作為常規(guī)的司法作用被廣泛認(rèn)可。稅法不僅是征納行為的指引之法，而且是法院解決征納糾紛的裁判之法。法院承擔(dān)稅法的解釋和續(xù)造功能，與傳統(tǒng)法律部門并無不同。從方法論的立場(chǎng)看，一般反避稅條款包含的不確定概念仍是“法律”概念，并無制造獨(dú)特思維方式的必要性。法院在個(gè)案中對(duì)反避稅條款的解釋和適用，并據(jù)以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)整決定加以肯定或否定，將混合引導(dǎo)的功能?；谄降葘?duì)待和法的安定性要求，個(gè)案判決之后將獲得正當(dāng)?shù)募s束力，成為該條款具體化的實(shí)現(xiàn)路徑之一。同時(shí)，法院也有權(quán)在審理反避稅案件的過程中進(jìn)一步發(fā)展和細(xì)化一般反避稅條款的具體內(nèi)容。

盡管一般反避稅條款授予稅務(wù)機(jī)關(guān)寬泛的權(quán)力，使其可以靈活判斷花樣翻新的交易是否構(gòu)成避稅安排，以防止國家稅基被侵蝕，但授權(quán)并不意味權(quán)力的行使不受任何拘束，反避稅調(diào)整的結(jié)果必然是納稅人的應(yīng)納稅額被調(diào)增，對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自由權(quán)無疑將產(chǎn)生程度不同的影響。在一般反避稅條款包含寬泛授權(quán)的情況下，司法非但不能退縮，反而應(yīng)當(dāng)肩負(fù)起保障納稅人權(quán)利的重任。承認(rèn)、尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅調(diào)整過程中的主觀判斷自由，不應(yīng)演化為司法機(jī)關(guān)的完全退讓，以免納稅人遭受任性的反避稅調(diào)整。作為中立的裁判者，司法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使反避稅調(diào)整權(quán)是否突破權(quán)限的邊界、是否過度干預(yù)納稅人法律形式的選擇自由予以全面的審查，著眼于納稅調(diào)整權(quán)的規(guī)范行使，這對(duì)于預(yù)防、阻嚇納稅調(diào)整權(quán)的濫用至關(guān)重要。

法院在審查依據(jù)一般反避稅條款的具體化規(guī)范實(shí)施反避稅調(diào)整的案件中，應(yīng)當(dāng)完成兩個(gè)階段的審查——審查稅務(wù)機(jī)關(guān)填補(bǔ)的規(guī)范內(nèi)容的合法性與適用具體化規(guī)范的合法性。〔32〕參見王貴松：《行政裁量基準(zhǔn)的設(shè)定與適用》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第3期，第66頁。

其一，以實(shí)現(xiàn)不確定概念的具體化為目標(biāo)的解釋與裁量基準(zhǔn)，本質(zhì)上即是法律解釋。〔33〕參見王留一：《論行政規(guī)范性文件司法審查標(biāo)準(zhǔn)體系的建構(gòu)》，載《政治與法律》2017年第9期，第146頁。因此，法院有必要審查稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的解釋是否處在被解釋的“合理商業(yè)目的”等不確定概念的語義射程范圍之內(nèi)，是否已進(jìn)一步闡明該條款中抽象、模糊的文字表述的具體含義，解釋方法是否得當(dāng)，是否違背該條款以及具體個(gè)案所涉稅法條文的規(guī)范目的和一般原則，在不確定概念存在多種解釋方案時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終采納的解釋是否合理、是否考量了特殊情形等?！?4〕參見魏治勛：《文義解釋在法律解釋方法中的優(yōu)位性及其限度》，載《求是學(xué)刊》2014年第4期，第95-101頁。對(duì)于具體化規(guī)范的司法審查，尤其是否定性評(píng)價(jià)，將借助司法建議的手段事后傳遞給制定機(jī)關(guān)，敦促其對(duì)具體化的內(nèi)容予以修正，從而使續(xù)造和發(fā)展的規(guī)則更具有技術(shù)安排上的合理度和科學(xué)性，防止反避稅調(diào)整權(quán)行使的過度寬松化干預(yù)、扭曲納稅人的法律形式選擇自由。司法機(jī)關(guān)借此得以間接影響一般反避稅規(guī)則的發(fā)展。

其二，法院在特定個(gè)案中應(yīng)就稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)反避稅條款的概念解釋、事實(shí)認(rèn)定及其規(guī)則的涵攝進(jìn)行審查，具體審查是否進(jìn)行了全面的事實(shí)調(diào)查并加以綜合考量，是否遵守了稅法原則、宗旨等基本準(zhǔn)則，是否在反避稅條款的“概念暈”范圍內(nèi)作出了唯一正確的決定。對(duì)于解釋有欠妥當(dāng)、恣意認(rèn)定和評(píng)價(jià)交易事實(shí)、涵攝邏輯不夠合理的反避稅調(diào)整決定有必要予以否認(rèn)。在司法審查的壓力下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出個(gè)案的調(diào)整決定定會(huì)更加審慎，說理也將更加充分，這在一定程度上有利于促成先例的形成。

（二）一般反避稅條款的具體化方法與形式

“合理商業(yè)目的”是一般反避稅條款中最核心的概念之一。以此概念的具體化為例，目的作為個(gè)體積極追求的結(jié)果，必然與特定的行為或活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。不同領(lǐng)域的社會(huì)生活形式各異，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與效果也各有不同，既包括經(jīng)濟(jì)交易，也包括家庭和個(gè)人的生活安排。對(duì)于交易目的合理性的判斷，可能因交易發(fā)生的場(chǎng)域、當(dāng)事人的身份地位、市場(chǎng)環(huán)境等有所不同，也就是說，某一目的是否出于商業(yè)的追求、是否合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將因指涉的交易各有不同。欲具體化這一概念，應(yīng)先確定其適用的特定情境，也就是商業(yè)目的所依附的特定交易或交易類型。在此基礎(chǔ)上，對(duì)其的具體化可從兩個(gè)方面展開：一方面，盡可能去價(jià)值化，即將上述概念的抽象內(nèi)涵轉(zhuǎn)化為經(jīng)驗(yàn)性內(nèi)容，如確定合理商業(yè)目的的事實(shí)表現(xiàn)，將“合理商業(yè)目的”分解為“交易主體”“交易結(jié)構(gòu)”“經(jīng)濟(jì)后果”“風(fēng)險(xiǎn)管理”等若干經(jīng)驗(yàn)性概念，使其可通過客觀證據(jù)加以證明；另一方面，進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)充，即確定合理商業(yè)目的的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，“具體化的價(jià)值判斷，應(yīng)參酌社會(huì)可探知、認(rèn)識(shí)的客觀倫理秩序及公平正義原則”，〔35〕王澤鑒：《民法實(shí)例研習(xí)?基礎(chǔ)理論》，三民書局1981年版，第158頁。如市場(chǎng)主體的一般常識(shí)性認(rèn)識(shí)、道德觀念、政策目標(biāo)、商業(yè)慣例等法規(guī)范以外的因素。具體而言，一般反避稅規(guī)則的具體化和續(xù)造可以采取如下形式。

1.個(gè)案判斷與先例的確立

一般反避稅條款首先要與具體案件事實(shí)相聯(lián)結(jié)，用以填補(bǔ)一般反避稅條款規(guī)范空白的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)必須在個(gè)案中予以展現(xiàn)，基于交易的具體情境補(bǔ)充特定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，才能據(jù)以完成個(gè)案的評(píng)價(jià)。因此，納稅人通過了解稅務(wù)機(jī)關(guān)已處理的反避稅案件，在一定程度上可探知稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該條款的基本立場(chǎng)和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而指導(dǎo)其交易的安排。

納稅人從具體的反避稅個(gè)案中獲得行為的指引，在很大程度上取決于可以獲知先前個(gè)案及其價(jià)值補(bǔ)充等信息的方式和范圍。只有先前的個(gè)案被公開，且其調(diào)整結(jié)果和法律適用狀況得到了充分說明，納稅人才能從中獲取有關(guān)價(jià)值補(bǔ)充的有效信息?！?6〕See Louis Kaplow, Rules versus Standards: an Economic Analysis, Duke Law Journal, Vol.42, 1992, p. 615.為了使已有的反避稅案件對(duì)此后相同或類似案件的處理產(chǎn)生示范和引導(dǎo)作用，統(tǒng)一反避稅調(diào)整的適用標(biāo)準(zhǔn)，確保“類案類判”，已做處理的反避稅案件，尤其是典型案件，有必要以一定的方式予以公開。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)定期或不定期地公布典型反避稅案例，包括反避稅調(diào)查、行政復(fù)議和訴訟案件，并予以適當(dāng)?shù)仡愋突?，使各?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員可以發(fā)現(xiàn)對(duì)一般反避稅條款在同類案件中的“平均理解”，以此限制其適用過程的價(jià)值判斷和裁量選擇，最大限度地實(shí)現(xiàn)個(gè)案處理結(jié)果的均衡化。

然而，先前個(gè)案中有關(guān)的價(jià)值補(bǔ)充僅對(duì)相同或類似的交易具有示范意義，納稅人從數(shù)量眾多的已處理案件中獲取具有指引意義的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)可能必須付出巨大的努力、耗費(fèi)大量的資源和時(shí)間。因此，以個(gè)案乃至確立先例的方式實(shí)現(xiàn)具體化，納稅人獲取稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充的規(guī)范內(nèi)容的成本相對(duì)較高、效率較低。

2.概念解釋

概念解釋，尤其是有權(quán)解釋，可有效傳遞有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)一般反避稅條款的理解立場(chǎng)，從而產(chǎn)生重要的指引作用。解釋是一種媒介行為，“解釋者將其認(rèn)為有疑義的文字的意義，變得可以理解”，〔37〕［德］卡爾?拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2016年版，第193頁。即通過解釋查明一項(xiàng)用語在法律中的意義。〔38〕參見［德］羅爾夫?旺克：《法律解釋》（第6版），蔣毅、季紅明譯，北京大學(xué)出版社2020年版，第24頁。有權(quán)機(jī)關(guān)可以將包含在一般反避稅條款的含糊、不明確的用語表述之中、被抽象概念遮掩的意義加以分解、攤開并以其他語詞更加清楚、更加精確地加以表達(dá)，從而將其規(guī)范內(nèi)容向征納雙方予以傳達(dá)。

解釋的目的是查明法律中包含的立法者的價(jià)值判斷，〔39〕參見［德］伯恩?魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013年版，第308頁。但一般反避稅條款是高度抽象和概括的，其中包含的法律評(píng)價(jià)并不完全，在規(guī)范空白之處是缺少可解釋對(duì)象的。寄望于解釋完全消除該條款的不確定性和多義性不僅不現(xiàn)實(shí)，而且也有違立法初衷。

3. 解釋與裁量基準(zhǔn)

一般反避稅條款的適用既包括法律效果的選擇，也包括避稅要件事實(shí)的判斷。由有權(quán)主體以“要件—效果”的形式設(shè)定具體、細(xì)化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，為個(gè)案的判斷和裁量決定提供更為明確具體的指引，即制定裁量與解釋基準(zhǔn)是一種同樣可行的選擇。解釋基準(zhǔn)是對(duì)避稅事實(shí)構(gòu)成要件內(nèi)涵的具體化，而裁量基準(zhǔn)則對(duì)如何選擇合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整予以界定，是對(duì)法律效果的具體化。裁量與解釋基準(zhǔn)是反避稅條款具體化的重要形式，裁量與解釋基準(zhǔn)能夠適應(yīng)特定的交易類型作出相應(yīng)具體化和個(gè)性化規(guī)定，有助于實(shí)現(xiàn)不同稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相同或類似案件的一致性評(píng)價(jià)，可以為反避稅調(diào)查和調(diào)整提供更為明確的要求，防止其因國庫收入的誘惑或征管壓力而隨意進(jìn)行調(diào)整。

（三）一般反避稅條款的具體化要求

1.以交易類型化為基礎(chǔ)的多元價(jià)值選擇

盡管直接的商業(yè)利潤是經(jīng)濟(jì)交易最普遍的目標(biāo)追求，卻非唯一目標(biāo)。當(dāng)前社會(huì)生活日趨多樣化和復(fù)雜化，據(jù)以判定商業(yè)目的存在及其是否合理的價(jià)值觀念也是多元的，不同情境下的價(jià)值選擇可能有所差異。比如，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或是出于利潤追求，或是出于家庭或社會(huì)責(zé)任，或是出于道義訴求，均可以被認(rèn)定為合理。同時(shí)，此種價(jià)值選擇是靈活且具有應(yīng)變性的，理當(dāng)及時(shí)回應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，不宜過于僵化。

盡管交易類型繁多，但反復(fù)發(fā)生的相同或類似的交易通常具有大致相同的典型目標(biāo)，因此，判斷交易追求的目的及其是否合理，社會(huì)常識(shí)（經(jīng)驗(yàn)法則）往往可以作為重要的參照系。常識(shí)性的經(jīng)驗(yàn)判斷和解釋并不是簡(jiǎn)單地采信某個(gè)個(gè)體的生活觀察，而是基于統(tǒng)計(jì)學(xué)意義的生活經(jīng)驗(yàn)完成事實(shí)的認(rèn)定?！?0〕參見于立深：《行政事實(shí)認(rèn)定中不確定法律概念的解釋》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》2016年第6期，第90頁。為此，將數(shù)量眾多、形式各異的交易按照一定的標(biāo)準(zhǔn)予以類型化，提煉其共同特性和普遍價(jià)值觀念，并予以歸納和總結(jié)，形成足以作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的生活經(jīng)驗(yàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)就同類案件作出相同處理具有重要意義。例如，自然人之間的經(jīng)濟(jì)交易可以根據(jù)是否存在親屬關(guān)系予以類型化，如為親屬間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)基于維護(hù)家庭和諧、親情、血緣關(guān)系甚至道義倫理等社會(huì)價(jià)值予以判斷，而非親屬間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益的因素。這種類型化將成為反避稅裁量準(zhǔn)則的重要基礎(chǔ)。

要注意的是，盡管對(duì)同一類型的交易可以基于大致相同的價(jià)值觀念作出判斷，但不應(yīng)過度“機(jī)械化”或“統(tǒng)一化”。如果交易具有明顯特殊的情境，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以作出不同的判斷。

2.具體化適用及其處理結(jié)果的說明理由

從適用一般反避稅條款的整個(gè)過程看，必須在事實(shí)認(rèn)定與規(guī)范適用的兩個(gè)階段之間“來回往返”。對(duì)處理結(jié)論的正當(dāng)性證成，對(duì)法律模糊之處的“能動(dòng)”明晰，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的任務(wù)，因?yàn)椤昂侠砩虡I(yè)目的”等概念的具體化，必然摻雜稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的主觀價(jià)值判斷，這是其“內(nèi)心考量”的行為。只有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將具體化的考量因素和補(bǔ)充的價(jià)值觀念等論證過程以說理的方式予以呈現(xiàn)，使“內(nèi)心考量”的過程形之于外，才能確保其審慎且理性地作出反避稅調(diào)整決定，防止其怠惰、恣意或片面，才能使納稅人從理由說明中獲取經(jīng)由價(jià)值補(bǔ)充形成的規(guī)范內(nèi)容等有效信息，從而增強(qiáng)納稅人和社會(huì)公眾對(duì)反避稅調(diào)整決定的認(rèn)可度，使公眾監(jiān)督和司法審查得以有效進(jìn)行。

七、結(jié)語

包含高度抽象和不確定概念的一般反避稅條款僅提供了判定避稅安排“滑動(dòng)”的準(zhǔn)據(jù)，具有較大的變化空間和相對(duì)的開放性。這種特殊的規(guī)范結(jié)構(gòu)是由該條款作為打擊避稅安排的“兜底”規(guī)范功能決定的。但其對(duì)反避稅調(diào)整的概括授權(quán)，同時(shí)兼容了要件事實(shí)的判斷余地和效果裁量，邊界極為模糊。在欠缺程序性約束的情況下，反避稅調(diào)整權(quán)可能因此成為被濫用的“任性的權(quán)力”。一般反避稅條款必須完成從抽象到具體、從規(guī)范內(nèi)容不完全到逐步填補(bǔ)直至完整的轉(zhuǎn)化，才能對(duì)反避稅調(diào)整有所約束。但遺憾的是，企業(yè)所得稅一般反避稅條款的具體化和續(xù)造過程中政府一家獨(dú)大，日漸豐盈的規(guī)范內(nèi)容是否足以形成對(duì)反避稅調(diào)整權(quán)的規(guī)范與限制，依然不無疑問。如何打破這一壟斷，如何通過規(guī)范內(nèi)容的進(jìn)一步填補(bǔ)有效約束反避稅調(diào)整權(quán)的行使，仍是未來反避稅制度完善的重點(diǎn)所在。