邱洪勝，宮本高，李大明

引言

2017 年11 月4 日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十次會(huì)議表決通過(guò)了?全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改?中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法?等十一部法律的決定?(下文簡(jiǎn)稱(chēng)?決定?)，自 2017 年 11 月 5 日起施行。 ?決定?對(duì)?會(huì)計(jì)法?的修訂共有5 條，核心內(nèi)容是圍繞取消會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格證制度，對(duì)涉及會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的條款進(jìn)行了刪除或者相應(yīng)修改；而對(duì)此前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中已經(jīng)存在、急需立法進(jìn)行規(guī)制的問(wèn)題卻并未涉及，甚至一些社會(huì)各界此前呼聲較高的議案也未得到響應(yīng)。 本次修訂的范圍窄、幅度小、內(nèi)容少，所以影響面也小[1]，給廣大會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者及會(huì)計(jì)從業(yè)人員留下不少困惑及遺憾。

時(shí)隔不到一年，2018 年6 月6 日，財(cái)政部下發(fā)?財(cái)政部關(guān)于就?中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法?修訂重點(diǎn)問(wèn)題征詢(xún)社會(huì)意見(jiàn)的通知? (財(cái)辦會(huì)〔2018〕18 號(hào))，再次對(duì)?會(huì)計(jì)法?涉及的一些社會(huì)關(guān)注度高的熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行調(diào)研，為?會(huì)計(jì)法?的下一次修訂做準(zhǔn)備。 我們結(jié)合2017 年?會(huì)計(jì)法?修訂以來(lái)會(huì)計(jì)領(lǐng)域仍然存在的問(wèn)題，以及2018 年再次征求修法意見(jiàn)中提出的問(wèn)題，進(jìn)行了相應(yīng)的思考和研究。 結(jié)合自身工作中遇到的相關(guān)問(wèn)題，參考相關(guān)會(huì)計(jì)、法律領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的意見(jiàn)、觀點(diǎn)，我們認(rèn)為，至少有內(nèi)部控制、管理會(huì)計(jì)、代理記賬、會(huì)計(jì)違法行為法律責(zé)任等四方面的問(wèn)題應(yīng)該在?會(huì)計(jì)法?中進(jìn)行規(guī)制，或者在原有立法基礎(chǔ)上進(jìn)一步加以完善、細(xì)化，以使新法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作起到更加明晰的規(guī)范作用。 希望我們的研究結(jié)果能為立法部門(mén)下一次的?會(huì)計(jì)法?修訂活動(dòng)提供一些有益的借鑒。

一、內(nèi)部控制應(yīng)納入?會(huì)計(jì)法?進(jìn)行規(guī)制

近年來(lái)，財(cái)政部等部委陸續(xù)出臺(tái)了?企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范??行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)??小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?等部門(mén)規(guī)章，雖然在制度建立健全方面已經(jīng)形成了比較完備的內(nèi)部控制體系，實(shí)踐中對(duì)各類(lèi)會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)也起到了一定的指導(dǎo)作用。 然而，由于這些內(nèi)部控制規(guī)范均存在法律層級(jí)低的不足，且其內(nèi)容多為指引性規(guī)定，缺乏強(qiáng)制性效力，多數(shù)會(huì)計(jì)主體并不具有實(shí)施的積極性與主動(dòng)性，導(dǎo)致實(shí)踐中實(shí)施情況并不樂(lè)觀。

(一)內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀

1. 企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀

長(zhǎng)期以來(lái)，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部管理體系中的短板。 一個(gè)很有證明力的實(shí)務(wù)例證是:企業(yè)申請(qǐng)?jiān)谏綎|省內(nèi)某區(qū)域性股權(quán)交易市場(chǎng)(俗稱(chēng)“四板市場(chǎng)”)股權(quán)掛牌交易過(guò)程中，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建立健全并保持有效性的情況進(jìn)行審計(jì)并出具?內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?曾是股權(quán)交易市場(chǎng)的要求之一，然而，近幾年來(lái)該必備文件已悄然從企業(yè)的申報(bào)材料中消失。 原因就在于，實(shí)踐中多數(shù)企業(yè)尤其是中小微企業(yè)，因?yàn)槭艿礁鞣N不利條件的限制，如人員匱乏、管理層認(rèn)識(shí)不夠、管理水平低下等，企業(yè)并不重視內(nèi)部控制體系的建設(shè)，加之?小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?定位是廣大非上市小企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)的指南和參考性標(biāo)準(zhǔn)，由小企業(yè)自愿選擇采用，不要求強(qiáng)制執(zhí)行[2]，因此，多數(shù)企業(yè)并沒(méi)有建立起切實(shí)有效的內(nèi)部控制體系，繼續(xù)要求企業(yè)提供?內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?無(wú)異于紙上談兵，企業(yè)即使按照股權(quán)市場(chǎng)的要求勉強(qiáng)提供了這個(gè)報(bào)告，但是無(wú)論對(duì)于規(guī)范股權(quán)交易市場(chǎng)的運(yùn)行秩序還是促進(jìn)掛牌企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營(yíng)，都沒(méi)有多少實(shí)際價(jià)值。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀

就行政事業(yè)單位來(lái)講，內(nèi)部控制體系建立與實(shí)施情況同樣不容樂(lè)觀。 盡管?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?早在2014 年1 月1 日起便已開(kāi)始施行，但截至目前仍有一些單位尚處于探索階段，單位層面控制、信息系統(tǒng)管理等方面的工作仍停滯不前，各項(xiàng)控制工作還存在薄弱環(huán)節(jié)[3]。 以山東省為例，早在2014 年就已經(jīng)出臺(tái)?山東省貫徹?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范?實(shí)施意見(jiàn)?，要求省內(nèi)各級(jí)黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位于2014 年底完成內(nèi)控實(shí)施工作。 山東省教育廳也于2016 年發(fā)布?關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的通知?，要求廳屬各預(yù)算單位全面推進(jìn)單位內(nèi)部控制建設(shè)。 然而，就山東省部分省屬高校的現(xiàn)狀而言，內(nèi)部控制實(shí)施情況并不理想，少數(shù)學(xué)校即使已經(jīng)初步建立起內(nèi)部控制機(jī)制，也僅僅是將現(xiàn)有的一些規(guī)章制度簡(jiǎn)單整合一下，沒(méi)有形成科學(xué)合理的體系，缺乏可操作性，離?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?規(guī)定的各項(xiàng)要求尚有較大差距。

(二)內(nèi)部控制缺乏?會(huì)計(jì)法?層面依據(jù)的后果

從近年來(lái)一些行政事業(yè)單位及國(guó)有企業(yè)爆出的貪污腐敗案件中我們也不難看出，由于單位內(nèi)部控制未能得到很好地建立健全和實(shí)施，使某些心懷不軌之徒有了可乘之機(jī)，從而導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)和公共利益遭受巨額損失。 北京市海淀區(qū)檢察院對(duì)2005 年至2012 年高校與科研院所職務(wù)犯罪進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)涉案人員遍及財(cái)務(wù)部、圖書(shū)館、博物館、餐飲部、裝備處、教材科、車(chē)隊(duì)、衛(wèi)生科等40 余個(gè)部門(mén)，腐敗行為形形色色[4]。 通過(guò)對(duì)一些公開(kāi)披露的職務(wù)犯罪案情進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，單位內(nèi)部控制失靈是導(dǎo)致這些犯罪行為發(fā)生的重要因素之一。

基于上述客觀存在的事實(shí)，我們認(rèn)為，提升內(nèi)部控制的法律地位，將內(nèi)部控制的建立健全及有效實(shí)施的要求寫(xiě)入?會(huì)計(jì)法?，并對(duì)不按要求執(zhí)行的單位或個(gè)人明確相應(yīng)的法律責(zé)任，是下一次修訂?會(huì)計(jì)法?應(yīng)該予以考慮的因素之一。 具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中各類(lèi)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部控制體系建設(shè)現(xiàn)狀，并適當(dāng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展予以超前考慮，針對(duì)不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)主體，作出不同的要求。 如對(duì)上市公司、行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)等與公共利益關(guān)聯(lián)密切的會(huì)計(jì)主體，應(yīng)該提出建立健全內(nèi)部控制體系的強(qiáng)制要求，并增加對(duì)不按照?會(huì)計(jì)法?規(guī)定建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制、出具虛假?內(nèi)部控制報(bào)告?、出具虛假?內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?等行為的會(huì)計(jì)主體和中介機(jī)構(gòu)及有關(guān)人員課以相應(yīng)法律責(zé)任的條款；對(duì)于非上市公司、小微企業(yè)，則可以不做強(qiáng)制要求，而僅作出相應(yīng)的倡導(dǎo)性規(guī)定，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再列入強(qiáng)制性規(guī)范。

二、管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容應(yīng)寫(xiě)入?會(huì)計(jì)法?

管理會(huì)計(jì)盡管在工作內(nèi)容、工作成果、工作成果使用者等方面與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有顯著區(qū)別，但其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重要分支。 雖然在一些國(guó)家有專(zhuān)門(mén)從事管理會(huì)計(jì)工作的管理會(huì)計(jì)師，但在實(shí)際工作中，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不存在明顯的界限[5]。 兩者的工作依據(jù)都是會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都是對(duì)會(huì)計(jì)主體基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類(lèi)、匯總、歸納、分析等，最終形成各種會(huì)計(jì)信息提供給相關(guān)使用方。而且，管理會(huì)計(jì)往往是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行再加工。 因此，從本質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)也是會(huì)計(jì)，大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)， 推動(dòng)會(huì)計(jì)人才上水平、會(huì)計(jì)工作上層次、會(huì)計(jì)事業(yè)上臺(tái)階， 應(yīng)有法律的權(quán)威保障。 隨著管理會(huì)計(jì)職能的不斷擴(kuò)展和延伸， 法律中還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作的主體、方法、原則等[6]。 而且，隨著管理會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中扮演越來(lái)越重要的角色，其工作成果通過(guò)對(duì)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響，也必然進(jìn)一步對(duì)企業(yè)外部相關(guān)利益主體產(chǎn)生影響，從而使得管理會(huì)計(jì)成為企業(yè)必須進(jìn)行的管理活動(dòng)之一，而不再僅僅是企業(yè)內(nèi)部不受約束的隨意進(jìn)行的自主行為。

當(dāng)然，考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中各類(lèi)會(huì)計(jì)主體的實(shí)際情況，對(duì)一些會(huì)計(jì)主體來(lái)講，管理會(huì)計(jì)的實(shí)施并非很有必要或者缺乏現(xiàn)實(shí)可操作性。 如行政事業(yè)單位等各類(lèi)非營(yíng)利組織，它們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)決定了在這些會(huì)計(jì)主體中實(shí)施管理會(huì)計(jì)活動(dòng)并不具有顯著必要性；再比如，對(duì)相當(dāng)多的小微企業(yè)來(lái)講，由于其自身缺乏足夠的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)力量而不得不采取代理記賬等會(huì)計(jì)服務(wù)外包形式完成基本會(huì)計(jì)工作，對(duì)這類(lèi)會(huì)計(jì)主體而言，能按照?會(huì)計(jì)法?的要求完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、記賬、報(bào)表、納稅等基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作已屬不易，再要求這類(lèi)企業(yè)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)活動(dòng)顯然也非常困難。 我們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中接觸到的一些初創(chuàng)期的企業(yè)不設(shè)立財(cái)務(wù)部門(mén)而只是采用代賬方式進(jìn)行財(cái)務(wù)工作，或者即使設(shè)立了財(cái)務(wù)部門(mén)但只有一個(gè)財(cái)務(wù)人員的不在少數(shù)，有些企業(yè)甚至在改制成股份有限公司之后，仍然缺乏足夠的會(huì)計(jì)力量。 因此，我們建議在將管理會(huì)計(jì)納入?會(huì)計(jì)法?進(jìn)行規(guī)范的同時(shí)，同樣應(yīng)該區(qū)別對(duì)待不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)主體，重點(diǎn)對(duì)大型企業(yè)、上市公司、國(guó)有企業(yè)等與公眾利益密切的企業(yè)提出要求，而對(duì)小微企業(yè)、行政事業(yè)單位則提出倡導(dǎo)性指引。 無(wú)論如何，將管理會(huì)計(jì)寫(xiě)進(jìn)?會(huì)計(jì)法?，使其地位上升一個(gè)臺(tái)階，是順應(yīng)會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展，推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型的必然選擇[7]。

三、細(xì)化代理記賬有關(guān)問(wèn)題

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，很多企業(yè)尤其是小微企業(yè)由于自身會(huì)計(jì)人力資源的限制，或者考慮到人力資源成本，將本企業(yè)的會(huì)計(jì)、報(bào)稅等業(yè)務(wù)委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)來(lái)完成。 但目前關(guān)于代理記賬業(yè)務(wù)的法律層面的依據(jù)只有兩個(gè):其一，?會(huì)計(jì)法?第三十六條規(guī)定:“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記帳業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記帳。”其二，?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?第十五條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。”顯然，只有這樣兩個(gè)簡(jiǎn)單的法律條文遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法規(guī)制代理記賬業(yè)務(wù)所涉及的方方面面問(wèn)題。 事實(shí)上，關(guān)于從事代理記賬的條件、代理記賬的程序以及委托方和受托方的權(quán)利和義務(wù)等具體規(guī)定，現(xiàn)階段我們只能從?代理記賬管理辦法?中尋找，而?代理記賬管理辦法?在法律位階上只是財(cái)政部頒布的部門(mén)規(guī)章，當(dāng)代理記賬中介機(jī)構(gòu)設(shè)置過(guò)程或執(zhí)業(yè)過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題，需要尋求解決問(wèn)題的法律依據(jù)時(shí)，往往陷入因?yàn)?代理記賬管理辦法?法律位階低而無(wú)法提供依據(jù)，而相關(guān)高位階的法律或行政法規(guī)也未作出規(guī)定的尷尬局面。 以?代理記賬管理辦法?第二十五條規(guī)定為例，本條規(guī)定:“委托人向代理記賬機(jī)構(gòu)隱瞞真實(shí)情況或者委托人會(huì)同代理記賬機(jī)構(gòu)共同提供虛假會(huì)計(jì)資料的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任?！痹俳Y(jié)合我國(guó)?行政處罰法?第十三條的規(guī)定:“國(guó)務(wù)院部門(mén)規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類(lèi)和幅度的范圍內(nèi)作出具體規(guī)定。 尚未制定法律、行政法規(guī)的，國(guó)務(wù)院部門(mén)規(guī)章對(duì)違反行政管理秩序的行為，可以設(shè)定警告、通報(bào)批評(píng)或者一定數(shù)額罰款的行政處罰。 罰款的限額由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！蔽覀儾浑y發(fā)現(xiàn)，如果出現(xiàn)“委托人向代理記賬機(jī)構(gòu)隱瞞真實(shí)情況或者委托人會(huì)同代理記賬機(jī)構(gòu)共同提供虛假會(huì)計(jì)資料”，且情節(jié)嚴(yán)重或給相關(guān)利益方造成重大損失、處以警告或罰款明顯過(guò)輕的行為，僅憑?代理記賬管理辦法?是無(wú)法提供對(duì)這種行為的處罰依據(jù)的。 因此，必須在其上位法即?會(huì)計(jì)法?中對(duì)此作出明確規(guī)定。

四、完善對(duì)會(huì)計(jì)違法行為追責(zé)的規(guī)定

關(guān)于會(huì)計(jì)違法行為的法律責(zé)任，從1985 年第一部?會(huì)計(jì)法?實(shí)施，歷經(jīng) 1993、1999、2017 年三次修訂，關(guān)于法律責(zé)任一章的篇幅越來(lái)越長(zhǎng)，內(nèi)容也越來(lái)越細(xì)化，但有個(gè)缺憾卻一直未得到彌補(bǔ)。那就是只規(guī)定了對(duì)有關(guān)違反會(huì)計(jì)活動(dòng)管理秩序的違法行為應(yīng)該課以行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而未對(duì)因會(huì)計(jì)違法行為給相關(guān)方造成經(jīng)濟(jì)損失時(shí)是否應(yīng)該追究以及如何追究民事責(zé)任作出規(guī)定。 這是因?yàn)?，我?guó)傳統(tǒng)上將?會(huì)計(jì)法?作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理法，因此民事責(zé)任在會(huì)計(jì)責(zé)任體系中幾乎是缺位的[8]。 這不僅在會(huì)計(jì)理論界一直存有較多的不同聲音，而且也給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界帶來(lái)了切實(shí)的困惑。

根據(jù)民法相關(guān)理論，會(huì)計(jì)主體及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)從業(yè)人員在很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中處于普通民事主體的地位，從事的是民事行為，享有民事權(quán)利并承擔(dān)民事義務(wù)，因此，在會(huì)計(jì)主體及相關(guān)人員不能正確行使民事權(quán)利或者未能依法依約履行民事義務(wù)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生民事責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題。 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，越來(lái)越多的利益相關(guān)方需要依賴(lài)會(huì)計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)信息做出決策:企業(yè)所有者需要根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出決策；銀行及其他金融機(jī)構(gòu)需要依賴(lài)會(huì)計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)信息決定是否給其提供貸款；業(yè)務(wù)合作伙伴需要根據(jù)會(huì)計(jì)信息決定是否與企業(yè)合作及合作的內(nèi)容；中介機(jī)構(gòu)需要根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息為企業(yè)提供精準(zhǔn)的服務(wù)，等等。 在這些活動(dòng)中，會(huì)計(jì)主體如因故意或過(guò)失提供的虛假會(huì)計(jì)信息給相對(duì)方造成經(jīng)濟(jì)損失，便構(gòu)成了侵權(quán)行為；在會(huì)計(jì)信息提供者與接受者存在合同關(guān)系時(shí)，會(huì)計(jì)主體同時(shí)還可能構(gòu)成違約行為。 根據(jù)?民法典?第一百八十六條規(guī)定:“因當(dāng)事人一方的違約行為，損害對(duì)方人身權(quán)益、財(cái)產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇請(qǐng)求其承擔(dān)違約責(zé)任或者侵權(quán)責(zé)任?！币虼?，無(wú)論是從侵權(quán)角度還是合同角度，都應(yīng)該對(duì)相對(duì)方承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。

根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為，?會(huì)計(jì)法?有必要在法律責(zé)任一章增加相應(yīng)的條款，對(duì)相關(guān)主體在從事會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中給他人造成損失的民事賠償機(jī)制作出規(guī)定。 鑒于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)主體及相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員在民事活動(dòng)過(guò)程中處于相對(duì)信息優(yōu)勢(shì)地位，這就要求立法部門(mén)在制定具體條款時(shí)，應(yīng)充分考慮實(shí)際會(huì)計(jì)工作中各種可能的情形，通過(guò)制定科學(xué)合理的歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、責(zé)任追償?shù)葯C(jī)制，合理平衡會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人員、會(huì)計(jì)主體相對(duì)方等相關(guān)當(dāng)事方的利益，維護(hù)公平公正的市場(chǎng)交易秩序。 在歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配方面，2007 年6 月15 日起施行的?最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定?(下文簡(jiǎn)稱(chēng)?規(guī)定?)中確立了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所追責(zé)應(yīng)適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的特殊形式——過(guò)錯(cuò)推定原則，以及舉證責(zé)任倒置的分配模式，基于同樣的原理，這種原則和模式也應(yīng)適用于對(duì)普通會(huì)計(jì)主體的追責(zé)，即應(yīng)規(guī)定在發(fā)生因會(huì)計(jì)主體提供的虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致相關(guān)利益方受損時(shí)，首先推定會(huì)計(jì)主體對(duì)此具有過(guò)錯(cuò)，由會(huì)計(jì)主體舉證證明自己沒(méi)有故意或過(guò)失。 否則，會(huì)計(jì)主體即應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，具體可以參照上述?規(guī)定?第四條做出如下規(guī)定:“會(huì)計(jì)主體因在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外提供的不實(shí)會(huì)計(jì)信息給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損害賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。 會(huì)計(jì)主體在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范以及會(huì)計(jì)原始憑證等?！?/p>

同時(shí)，鑒于會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)從業(yè)人員之間通常是雇傭關(guān)系，根據(jù)雇員侵權(quán)責(zé)任理論及?民法典?第一千一百九十一條，用人單位的工作人員因執(zhí)行工作任務(wù)造成他人損害的，由用人單位承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。 用人單位承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任后，可以向有故意或者重大過(guò)失的工作人員追償。 據(jù)此，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)侵權(quán)行為的第一責(zé)任主體，會(huì)計(jì)主體在依法承擔(dān)了相應(yīng)的民事責(zé)任后，才產(chǎn)生在會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的責(zé)任追償問(wèn)題。 在這個(gè)問(wèn)題上，應(yīng)考慮到現(xiàn)實(shí)工作中由于具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人往往缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，處在相對(duì)弱勢(shì)地位，其提供虛假會(huì)計(jì)信息往往是受單位負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的指示所為，因此，對(duì)其追償應(yīng)適用普通的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，由單位舉證證明相關(guān)人員在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中存在過(guò)錯(cuò)；如單位舉證不能，則相關(guān)會(huì)計(jì)人員不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。 具體表述可以是:會(huì)計(jì)主體有證據(jù)能夠證明損失是由會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員故意或過(guò)失造成的，可以向會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員追償。