梁 季，呂 慧

（中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院 公共收入研究中心，北京 100142）

自2016年《慈善法》頒布以來，我國(guó)慈善事業(yè)取得了長(zhǎng)足發(fā)展，尤其是在近年來的抗疫、救災(zāi)和脫貧攻堅(jiān)方面均有亮眼表現(xiàn)。［1］截至2020年，我國(guó)全社會(huì)捐贈(zèng)總額達(dá)到2086億元，占全部GDP的0.21%，較2019年提高0.05個(gè)百分點(diǎn)，人均捐贈(zèng)147.7元，較2019年增加40.7元。①數(shù)據(jù)來源于《2020年度中國(guó)慈善捐贈(zèng)報(bào)告（精簡(jiǎn)版）》。2021年中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第十次會(huì)議提出：“在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕，構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排”，從而將以慈善捐贈(zèng)為主要形式的第三次分配納入到“基礎(chǔ)性的制度安排”中，為慈善事業(yè)的發(fā)展開創(chuàng)了新局面。為助力慈善事業(yè)健康有序發(fā)展，更好地實(shí)現(xiàn)共同富裕，多個(gè)部門出臺(tái)稅收政策予以支持和配合。但我國(guó)的慈善捐贈(zèng)稅收政策還存在政策體系不完善、捐贈(zèng)扣除流程繁瑣、直接捐贈(zèng)的政策激勵(lì)效果不顯著、多部門聯(lián)合難以協(xié)調(diào)管理且出臺(tái)的政策相背離等問題，對(duì)慈善事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展形成掣肘。［2－5］加拿大的慈善事業(yè)發(fā)展成熟且稅收政策激勵(lì)效果顯著，慈善部門②慈善部門亦可稱為志愿部門、非營(yíng)利性部門、非營(yíng)利與慈善部門、第三部門、民間社會(huì)、社區(qū)部門和獨(dú)立部門，以下主要稱之為慈善部門（Satellite Account of Non-profit Institutions and Volunteering）。加拿大稅法中一般稱之為注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利組織。后文社會(huì)組織適用我們國(guó)家的國(guó)情。已然與公共部門、私人部門呈三足鼎立之態(tài)。為此本文探究加拿大慈善事業(yè)的發(fā)展實(shí)踐，并提出優(yōu)化建議，以期為我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展改革提供參考。［6］

一、加拿大慈善事業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

第一，加拿大慈善部門在組織數(shù)量、經(jīng)濟(jì)規(guī)模、志愿者人數(shù)等方面相當(dāng)可觀。加拿大慈善服務(wù)領(lǐng)域覆蓋經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的方方面面，目前加拿大已有非營(yíng)利組織17萬家，其中注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)86 258家，占全部非營(yíng)利組織數(shù)量的50%。2007～2019年這些非營(yíng)利組織創(chuàng)造的產(chǎn)值從1082億加元增加至1825億加元，年均增長(zhǎng)率是4.4%，占全部GDP的比重由6.9%增加至7.9%。慈善部門雇傭全職工作人員約250萬人，占經(jīng)濟(jì)活動(dòng)人口的12%。志愿者參與人數(shù)也相當(dāng)可觀，2018年的數(shù)據(jù)顯示，在15歲及以上的加拿大人口中，有79%參與了志愿活動(dòng)，也就是說，大約有2400萬加拿大人在健康、福利、教育、安全以及社區(qū)服務(wù)等領(lǐng)域提供了志愿服務(wù)。①數(shù)據(jù)來源于 https：//imaginecanada.ca/en/360/sector－ stats.

第二，政府資金是加拿大慈善部門收入的主要來源。加拿大慈善部門收入可分為三類：政府資助、慈善捐贈(zèng)以及其他收入（主要包括會(huì)費(fèi)收入、商品和服務(wù)收入以及投資收入等）。2011～2017年，政府資助收入占慈善部門全部收入的比重平均為67.6%，慈善捐贈(zèng)收入平均占比6.4%，其他收入平均占比26.1%。②數(shù)據(jù)來源于《The giving report 2020》.

第三，在企業(yè)和個(gè)人慈善捐贈(zèng)中，又以個(gè)人（家庭）收入來源為主。慈善捐贈(zèng)一般由四個(gè)部分組成：個(gè)人捐贈(zèng)、企業(yè)捐贈(zèng)、基金會(huì)捐贈(zèng)和其他類捐贈(zèng)。在慈善部門收入來源中，來自家庭部門的轉(zhuǎn)移（捐贈(zèng)和會(huì)費(fèi)收入）占家庭、企業(yè)和其他機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移（捐贈(zèng)）的比重一直較高，2007～2019年家庭部門的轉(zhuǎn)移平均占比為74.9%。③數(shù)據(jù)來源于加拿大統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

第四，大額捐贈(zèng)是推動(dòng)個(gè)人捐贈(zèng)總額不斷增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿Α?000～2019年，加拿大個(gè)人捐贈(zèng)總額從54億加元增加到103億加元，20年間捐贈(zèng)總額幾乎翻了一番，年均增長(zhǎng)率為3.4%，但同期申報(bào)慈善捐贈(zèng)的納稅人占全部所得稅納稅人的比重從25.5%下降至19.0%（如圖1所示）。個(gè)人捐贈(zèng)總額增長(zhǎng)的主要原因是大額捐贈(zèng)增長(zhǎng)，大額捐贈(zèng)是指捐贈(zèng)額位列前10%的捐贈(zèng)。2004～2013年，加拿大個(gè)人捐贈(zèng)總額從103億加元增加至128億加元，年均增長(zhǎng)率為2.4%，其中大額捐贈(zèng)總額從64億加元增加至84億加元，年均增長(zhǎng)率為3.1%，非大額捐贈(zèng)總額從39億加元增加到44億加元，年均增長(zhǎng)率為1.3%，大額捐贈(zèng)年均增長(zhǎng)率遠(yuǎn)高于全部捐贈(zèng)額增長(zhǎng)率和非大額捐贈(zèng)增長(zhǎng)率。④數(shù)據(jù)來源于《Charitable giving by individuals》.

二、規(guī)范慈善事業(yè)發(fā)展的相關(guān)管理制度

慈善事業(yè)的健康發(fā)展離不開政府的監(jiān)管和政策引導(dǎo)，目前，加拿大已經(jīng)形成了完備的監(jiān)管體系和稅收引導(dǎo)支持政策體系。

（一）受贈(zèng)方的免稅資格認(rèn)定

1.非營(yíng)利組織準(zhǔn)入門檻低，享受稅收優(yōu)惠需注冊(cè)

加拿大法律對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行分類管理，但準(zhǔn)入門檻較低。如果非營(yíng)利組織在省內(nèi)運(yùn)營(yíng)，一般依據(jù)各省法律在省級(jí)部門注冊(cè)，如果跨省運(yùn)營(yíng)，則需要在聯(lián)邦一級(jí)政府注冊(cè)。注冊(cè)程序也很簡(jiǎn)單，只需明確組織宗旨，即不以營(yíng)利為目的，可以是非慈善目的，所獲利潤(rùn)不在成員之間分配，并按規(guī)定提交注冊(cè)文件，及時(shí)更新組織信息即可，且絕大多數(shù)非營(yíng)利組織成立不需要前置審批。［7］但是涉及捐贈(zèng)方的稅收減免問題，必須在聯(lián)邦政府注冊(cè)，聯(lián)邦《所得稅法》對(duì)這部分慈善機(jī)構(gòu)制定了詳細(xì)規(guī)定，具體為：具有某些“慈善目的”的慈善機(jī)構(gòu)可以向加拿大國(guó)稅局申請(qǐng)注冊(cè)，從而獲得減免所得稅和開具捐贈(zèng)票據(jù)的權(quán)利，并且可以接受其他慈善機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，提供的部分商品和服務(wù)還可以免征聯(lián)邦商品和服務(wù)稅/統(tǒng)一銷售稅（GST/HST）。

2.非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定條件

非營(yíng)利組織要獲得免稅資格，需成為注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)，其必須符合一定的條件：一是具有加拿大法律實(shí)體（Entity）身份①《加拿大公司法》規(guī)定，實(shí)體指的是法人團(tuán)體、合伙企業(yè)、信托、合資企業(yè)、非法人協(xié)會(huì)或組織等形式。；二是基于慈善目的設(shè)立和運(yùn)行，“慈善目的”分為：濟(jì)貧（食品銀行、價(jià)格便宜的住房），有益于教育發(fā)展（學(xué)校、大學(xué)或研究機(jī)構(gòu)），有益于宗教發(fā)展（禮拜場(chǎng)所或宗教組織），有益于社區(qū)發(fā)展（動(dòng)物收容所、圖書館）；三是慈善資源（資金、物、志愿者）只能用于慈善目的和活動(dòng)；四是不能為個(gè)人或組織成員謀利。

慈善機(jī)構(gòu)注冊(cè)之后依據(jù)結(jié)構(gòu)、資金來源和運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)一步認(rèn)定為特定類型：慈善組織、公共基金會(huì)和私人基金會(huì)。其中，公共基金會(huì)必須以公司或信托的組織形式設(shè)立和運(yùn)作，其50%以上的支出用于向其他“合格的受贈(zèng)方”進(jìn)行捐贈(zèng)，規(guī)定公共基金會(huì)的活動(dòng)支出不能超過全部支出的50%。聯(lián)邦《所得稅法》允許慈善組織和公共基金會(huì)開展相關(guān)商業(yè)活動(dòng)，只要相關(guān)商業(yè)活動(dòng)屬于該慈善機(jī)構(gòu)并體現(xiàn)出慈善機(jī)構(gòu)的慈善目的即可。慈善組織和公共基金會(huì)也可以從事其他商業(yè)活動(dòng)，志愿者比例要達(dá)到90%。

（二）對(duì)受贈(zèng)方的稅收監(jiān)管

加拿大有專門針對(duì)非營(yíng)利組織合規(guī)運(yùn)行的稅收監(jiān)管部門，聯(lián)邦一級(jí)政府為加拿大國(guó)稅局。國(guó)稅局下轄的慈善管理局（Charities Directorate）為慈善事務(wù)的具體管理部門，負(fù)責(zé)慈善機(jī)構(gòu)的注冊(cè)、捐贈(zèng)發(fā)票領(lǐng)購、慈善機(jī)構(gòu)運(yùn)行的技術(shù)指導(dǎo)、慈善機(jī)構(gòu)稅務(wù)稽查，以及向公眾披露慈善機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息等。國(guó)稅局如果發(fā)現(xiàn)慈善機(jī)構(gòu)有違規(guī)行為，則有權(quán)取消其注冊(cè)身份，并征收一定的注銷稅。具體稅收監(jiān)管職責(zé)包括：

1.注冊(cè)資格審查管理

國(guó)稅局對(duì)各類注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)的運(yùn)行有較多的限制性規(guī)定，如慈善機(jī)構(gòu)的慈善活動(dòng)必須基于慈善目的，其資源必須用于慈善活動(dòng)，同時(shí)規(guī)定年度信息申報(bào)要求、支出配額要求。慈善機(jī)構(gòu)只有在按規(guī)定履行職責(zé)的情況下，才能延續(xù)自己的合法身份。

2.年度信息申報(bào)管理

與非營(yíng)利組織不同，注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)無需向國(guó)稅局提交公司所得稅申報(bào)表（T2表格），但是須在其財(cái)政年度結(jié)束后的6個(gè)月內(nèi)向國(guó)稅局提交T3010表格（Registered Charity Information Return Form）和財(cái)務(wù)報(bào)表，以反映其收支活動(dòng)和運(yùn)營(yíng)情況，供國(guó)稅局監(jiān)督審計(jì)。如果提交的信息不完整或沒有按時(shí)提交，慈善機(jī)構(gòu)隨時(shí)可能被取消注冊(cè)身份。

3.支出配額限制審查

按照加拿大《所得稅法》的規(guī)定，注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)每年用于慈善活動(dòng)的支出或捐贈(zèng)額不得低于慈善機(jī)構(gòu)資產(chǎn)價(jià)值的3.5%。

4.慈善審計(jì)與違規(guī)處罰

加拿大在哈利法克斯、蒙特利爾、基奇納－滑鐵盧、埃德蒙頓和維多利亞等城市設(shè)有5個(gè)執(zhí)行審計(jì)職能的稅務(wù)服務(wù)辦公室。審計(jì)的主要對(duì)象是高風(fēng)險(xiǎn)慈善機(jī)構(gòu)，主要指與境外有大量資金往來的慈善機(jī)構(gòu)。同時(shí)為了避免濫用慈善機(jī)構(gòu)作為避稅手段，2009年加拿大國(guó)稅局出臺(tái)了《注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)募捐指南》，明確募捐活動(dòng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)不得超過35%。一旦發(fā)現(xiàn)慈善機(jī)構(gòu)有違規(guī)行為，加拿大國(guó)稅局即采取措施加以指導(dǎo)整改，包括發(fā)教育信、合規(guī)協(xié)議、經(jīng)濟(jì)處罰、注銷等方式。嚴(yán)重違規(guī)情況下國(guó)稅局可以注銷慈善機(jī)構(gòu)的注冊(cè)身份，注銷之后，慈善機(jī)構(gòu)將不再享有免稅待遇，也不能開具捐贈(zèng)收據(jù)，其尚存資產(chǎn)還要征收注銷稅。

三、激勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策

加拿大聯(lián)邦政府和省級(jí)、地方政府都提供了對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策，包括對(duì)受贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策和對(duì)捐贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策。自1917年加拿大聯(lián)邦所得稅實(shí)施以來，慈善機(jī)構(gòu)一直享受減免稅待遇。個(gè)人捐贈(zèng)者享受的稅收優(yōu)惠政策幾經(jīng)變遷：1917年頒布《戰(zhàn)時(shí)所得稅法》時(shí)允許個(gè)人的某些捐贈(zèng)可以扣除；1988年將個(gè)人捐贈(zèng)由稅收扣除改為稅收抵免；1994年將稅收抵免門檻從250加元降低到200加元；1997年將抵免限額由凈收入的10%（1970年）提高至75%；2013年引入首次捐贈(zèng)者超級(jí)抵免（First-Time Donor’s Super Credit）制度，規(guī)定首次捐贈(zèng)者捐贈(zèng)額如達(dá)到1000加元可以多抵免25%，即首次捐贈(zèng)者捐款200加元及以下部分可抵免40%（15% ＋25%），超過200加元但不超過1000加元的部分可抵免54%（29%＋25%）。其中，首次捐贈(zèng)者為捐款人或其配偶或法定伴侶從2007年起至今沒有申報(bào)任何慈善捐款的納稅人。該政策適用于2013年3月21日之后的現(xiàn)金捐贈(zèng)，且僅能在2013～2017納稅年度內(nèi)享受一次該政策；2016年，慈善捐贈(zèng)稅收抵免條款修訂為：允許邊際稅率達(dá)到33%的捐贈(zèng)者對(duì)超過200加元的捐款最高申報(bào)33%的稅收抵免。

（一）受贈(zèng)方享受的稅收優(yōu)惠政策

注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)的收入可享受聯(lián)邦所得稅以及聯(lián)邦商品和服務(wù)稅/統(tǒng)一銷售稅（GST/HST）的稅收優(yōu)惠。加拿大聯(lián)邦《所得稅法》149（1）規(guī)定，注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織的收入可以免交所得稅。無論其收入是來自于政府資助，個(gè)人或企業(yè)的慈善捐贈(zèng)，亦或是其他會(huì)員會(huì)費(fèi)收入、使用費(fèi)收入、租金或入場(chǎng)費(fèi)收入、咨詢服務(wù)收入、投資收益等。但是目前《所得稅法》規(guī)定只有慈善組織和公共基金會(huì)可以從事相關(guān)商業(yè)活動(dòng)，而私人基金會(huì)不能從事任何商業(yè)活動(dòng)。

按照加拿大聯(lián)邦商品和服務(wù)稅/統(tǒng)一銷售稅（GST/HST）的規(guī)定，大多數(shù)由注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織提供的商品和服務(wù)免稅，但如果非營(yíng)利組織和營(yíng)利部門提供的商品和服務(wù)類似，鑒于公平競(jìng)爭(zhēng)的考慮，對(duì)這類商品和服務(wù)要征收GST/HST，且能夠?qū)M(jìn)項(xiàng)稅全額抵扣。而如果慈善機(jī)構(gòu)由于提供免稅商品和服務(wù)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，可以相應(yīng)地獲得GST/HST退稅。一般GST的退稅率是50%，但是學(xué)校、大學(xué)、學(xué)院、市政機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)公共貸款圖書館和從事掃盲事業(yè)的慈善機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織，購買圖書可以獲得100%的GST退稅。HST的退稅率因地而異，比如安大略省的慈善機(jī)構(gòu)可以獲得82%的退稅，新斯科舍省、紐芬蘭與拉布拉多省的慈善機(jī)構(gòu)可獲得50%的退稅，愛德華王子島的慈善機(jī)構(gòu)可以獲得35%的退稅（如表1所示）。

表1 加拿大部分省份GST/HST退稅率（%）

（二）捐贈(zèng)方享受的稅收優(yōu)惠政策

加拿大鼓勵(lì)個(gè)人和企業(yè)積極參與慈善捐贈(zèng)，并給予一定的稅收激勵(lì)措施，但是只有通過“合格的受贈(zèng)方”捐贈(zèng)才能獲得捐贈(zèng)票據(jù)進(jìn)行相關(guān)抵扣，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。捐贈(zèng)可為現(xiàn)金，可為實(shí)物，甚至是服務(wù)，慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策因捐贈(zèng)形式不同而有所差異?？上硎芏愂諆?yōu)惠的捐贈(zèng)形式為：現(xiàn)金；股票；生態(tài)敏感的土地；經(jīng)認(rèn)證的文化財(cái)產(chǎn)；資產(chǎn)；個(gè)人使用財(cái)產(chǎn)（如繪畫、雕塑、珠寶、郵票和硬幣）；存貨（如藝術(shù)品、古董、稀有書籍）。但是，對(duì)于服務(wù)捐贈(zèng)（如時(shí)間、技能、能力）；參加活動(dòng)或項(xiàng)目的基本費(fèi)用（如日托或幼兒園的設(shè)備費(fèi)用）；購買彩票或其他中獎(jiǎng)；學(xué)費(fèi)（特殊情況除外）；禮券；承諾捐贈(zèng)等，則不能享受稅收優(yōu)惠。捐贈(zèng)方享受稅收優(yōu)惠的稅種主要包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等。

1.企業(yè)所得稅

按照加拿大《所得稅法》的規(guī)定，若企業(yè)向非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)在其凈收入的75%以內(nèi)，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是企業(yè)的贊助支出不允許在企業(yè)所得稅稅前列支。贊助如果可以計(jì)算要從捐贈(zèng)金額中扣除，依據(jù)扣除后的余額開具捐贈(zèng)票據(jù)。當(dāng)贊助金額無法計(jì)算時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)不能向企業(yè)開具捐贈(zèng)票據(jù)，捐贈(zèng)企業(yè)可以將捐贈(zèng)計(jì)入廣告費(fèi)用。

2.個(gè)人所得稅

加拿大對(duì)個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)提供所得稅稅收抵免激勵(lì)。加拿大個(gè)人所得稅分為聯(lián)邦層面的個(gè)人所得稅以及省或地區(qū)層面的個(gè)人所得稅，相應(yīng)地個(gè)人慈善捐贈(zèng)的稅收抵免也覆蓋上述兩個(gè)層面。加拿大聯(lián)邦個(gè)人所得稅適用五級(jí)超額累進(jìn)稅，并且每年對(duì)應(yīng)稅所得級(jí)距進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，2017年、2018年和2021年各檔稅率對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅所得級(jí)距情況如表2所示。從表2中可以發(fā)現(xiàn)，三年應(yīng)稅所得級(jí)距變化較大，捐贈(zèng)的稅收抵免也隨之發(fā)生較大變化。2021年對(duì)應(yīng)的慈善捐贈(zèng)稅收抵免規(guī)定如下（假設(shè)年度捐贈(zèng)總額超過200加元）：

表2 加拿大聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅率表

一是，如果應(yīng)稅所得不超過216 511加元（對(duì)應(yīng)29%邊際稅率），對(duì)于200加元部分的捐贈(zèng)，稅收抵免按最低的個(gè)人所得稅稅率15%計(jì)算；超過200加元的部分，抵免按次高的個(gè)人所得稅稅率29%計(jì)算；兩部分加總即為獲得的聯(lián)邦所得稅抵免金額。

二是，如果應(yīng)稅所得超過216 511加元（對(duì)應(yīng)33%邊際稅率），對(duì)超過200加元的部分最高可獲得33%的抵免，具體的計(jì)算流程如下：第一步，對(duì)于200加元部分的捐贈(zèng)，抵免適用15%的稅率。第二步，計(jì)算捐贈(zèng)金額減去200加元后的余額為①凈收入－稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目＝應(yīng)納稅所得額。，以及本年度應(yīng)稅所得減去所在級(jí)距（2021年度為216 511加元）后的余額為②，二者比較，如果①＞②，則對(duì)余額②適用33%的稅率，同時(shí)進(jìn)行第三步計(jì)算；如果①＜②，則超過200加元部分的捐贈(zèng)金額全部適用33%的稅率，無需進(jìn)行第三步計(jì)算。第三步，在①＞②的情況下，剩余部分①－②則適用稅率為29%的抵免。第四步，上述所得金額之和即為獲得的聯(lián)邦所得稅抵免金額。

對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)者而言，其捐贈(zèng)總額在個(gè)人凈收入①的75%以內(nèi)可申報(bào)稅收抵免，并可向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。同時(shí)，若個(gè)人捐贈(zèng)者從受贈(zèng)方獲得一定的利益（類似于企業(yè)贊助性質(zhì)），在開具捐贈(zèng)票據(jù)時(shí)要將此部分利益的金額按照一定的公允價(jià)值予以扣除，剩余捐贈(zèng)額方可享受稅收抵免優(yōu)惠。而且所獲利益金額必須低于捐贈(zèng)金額的80%，如若捐贈(zèng)者獲得的利益高于80%，則被視為無法享受稅收優(yōu)惠。此外，個(gè)人可以就本人及其配偶或法定伴侶的捐贈(zèng)一起申請(qǐng)稅收抵免，兩人捐款金額加總之后很容易超過200加元，這樣就有資格獲得比單獨(dú)申報(bào)更高的稅收抵免。因加拿大沒有遺產(chǎn)贈(zèng)與稅，個(gè)人在已故年份（已故日期之前）的捐贈(zèng)可在最終納稅申報(bào)表或上一年度納稅申報(bào)表中申報(bào)，已故年份捐贈(zèng)的稅收抵免限額提高至個(gè)人凈收入的100%。

省或地區(qū)的個(gè)人所得稅也有相應(yīng)的稅收抵免措施，如表3所示。以不列顛哥倫比亞省為例，其規(guī)定對(duì)捐贈(zèng)不超過200加元的部分給予5.06%的抵免，超過200加元的部分給予14.7%的抵免。聯(lián)邦和各省或地區(qū)的所得稅稅收抵免優(yōu)惠政策允許疊加享受，有些省份的個(gè)人捐贈(zèng)者甚至可以獲得近50%的抵免（超過200加元的部分），如不列顛哥倫比亞省，個(gè)人捐贈(zèng)超過200加元的部分獲得的抵免稅率為43.7%（29% ＋14.7%）。

表3 2017年加拿大不同省份（或地區(qū)）個(gè)人捐贈(zèng)所得稅稅收抵免規(guī)定

3.資本利得課稅

加拿大是對(duì)資本利得課稅的國(guó)家，但沒有單獨(dú)的資本利得稅種，資本利得和普通應(yīng)稅所得合并納稅。對(duì)納稅人向非營(yíng)利組織提供的非貨幣資產(chǎn)性質(zhì)的捐贈(zèng)，根據(jù)資本利得的性質(zhì)不同，其計(jì)入比例也不相同（50%或100%），相應(yīng)地非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)面臨資本利得的稅收處理不同。

捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)對(duì)資產(chǎn)的估值影響稅收處理結(jié)果，受贈(zèng)方要確保資產(chǎn)捐贈(zèng)依據(jù)公允價(jià)值得到合理估值。如果捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值預(yù)期低于1000加元，可直接由“合格的受贈(zèng)方”確定資產(chǎn)價(jià)值；如果捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值預(yù)期超過1000加元，一般由第三方專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行估值。對(duì)于生態(tài)敏感土地（Ecologically Sensitive Land）以及經(jīng)認(rèn)證的文化財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)，則適用特別的估值規(guī)則，一般由環(huán)境部長(zhǎng)以及加拿大文化財(cái)產(chǎn)出口審查委員會(huì)負(fù)責(zé)公允價(jià)值的確定。

按照加拿大《所得稅法》的規(guī)定，對(duì)企業(yè)或個(gè)人獲得的資本利得收入減計(jì)50%計(jì)入應(yīng)稅所得，按照一般稅率計(jì)算繳納相應(yīng)的所得稅。但是如果企業(yè)以資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)，當(dāng)年捐贈(zèng)資產(chǎn)所獲得的應(yīng)稅資本利得減計(jì)25%計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得。如果個(gè)人以資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)，包括上市公司股票、不動(dòng)產(chǎn)（住宅和生態(tài)敏感土地）、經(jīng)認(rèn)證的文化財(cái)產(chǎn)，均可資本利得免稅，且獲得相應(yīng)的稅收抵免，生態(tài)敏感土地和經(jīng)認(rèn)證的文化財(cái)產(chǎn)一般是全額抵免。

四、經(jīng)驗(yàn)與啟示

加拿大的慈善事業(yè)之所以發(fā)達(dá)，既受其完備的監(jiān)管制度的影響，也受其稅收優(yōu)惠政策之激勵(lì)。加拿大自1917年聯(lián)邦《所得稅法》頒布之初，即開始對(duì)受贈(zèng)方給予一定的所得稅稅收優(yōu)惠，此后逐漸加入對(duì)捐贈(zèng)方的稅收抵扣優(yōu)惠，以鼓勵(lì)公民和企業(yè)積極參與慈善事業(yè)。經(jīng)過近百年的發(fā)展，這些政策達(dá)到了很好的激勵(lì)效果，無論受贈(zèng)方和捐贈(zèng)方其規(guī)模均有顯著提高。加拿大慈善事業(yè)的發(fā)展對(duì)我國(guó)有諸多可借鑒之處。

（一）經(jīng)驗(yàn)

1.政府通過購買服務(wù)方式更好地與慈善部門合作

加拿大采取“政府出錢、慈善部門出力”的方式購買服務(wù)，共同解決社會(huì)公眾需求。相比于政府力量，慈善部門在供給社會(huì)服務(wù)方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)：一是提供受眾面小的“毛細(xì)血管”類的公共服務(wù)效率更高；二是非營(yíng)利組織更了解轄區(qū)內(nèi)公民意愿，可以更靈活、更有彈性地回應(yīng)轄區(qū)居民的多樣性需求。在實(shí)踐中，政府通過制定項(xiàng)目規(guī)劃的方式，引導(dǎo)和扶植慈善部門發(fā)展。例如，政府依據(jù)公眾需求確立社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目，并向慈善部門進(jìn)行公開招標(biāo)，之后與合作的非營(yíng)利組織簽訂協(xié)議，落實(shí)主體責(zé)任，項(xiàng)目落成后，政府再委托獨(dú)立第三方進(jìn)行驗(yàn)收評(píng)估。慈善部門生產(chǎn)、政府購買的公共產(chǎn)品（服務(wù)）提供模式可以有效降低社會(huì)運(yùn)行成本，提高民眾滿意度和獲得感。

2.確立聯(lián)邦《所得稅法》引領(lǐng)慈善事業(yè)發(fā)展的主導(dǎo)地位

雖然加拿大慈善法律繁雜，聯(lián)邦層面的《加拿大憲法》《加拿大非營(yíng)利公司法》和《所得稅法》等，有專門章節(jié)對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展作出明確規(guī)定，各省或地區(qū)也有其獨(dú)立的慈善法律體系，比如安大略省的《慈善捐贈(zèng)法》《慈善會(huì)計(jì)法》《慈善機(jī)構(gòu)法》，愛德華王子島省的《慈善法案》。但是《所得稅法》在眾多慈善法律中發(fā)揮基礎(chǔ)性引領(lǐng)規(guī)范作用，一些重要的慈善捐贈(zèng)條款都由《所得稅法》作出明確規(guī)定，其他法律作補(bǔ)充，尤其在慈善機(jī)構(gòu)的免稅事項(xiàng)，以及個(gè)人和企業(yè)享有的慈善捐贈(zèng)稅收抵扣權(quán)利等方面作用更大?！端枚惙ā芬苑尚问綄ｉT、明確地規(guī)定受贈(zèng)方和捐贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠內(nèi)容，從制度層面保障了慈善事業(yè)的良性發(fā)展。

3.重視發(fā)揮國(guó)稅局對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展的主體監(jiān)管責(zé)任

以聯(lián)邦《所得稅法》為依托，加拿大聯(lián)邦政府在慈善事業(yè)發(fā)展和監(jiān)督方面處于核心地位，因此，盡管各級(jí)政府部門對(duì)慈善事業(yè)均有管理和監(jiān)督之權(quán)，但核心管理權(quán)力歸聯(lián)邦國(guó)稅局所有，主要包括免稅機(jī)構(gòu)注冊(cè)、免稅資格審批以及捐贈(zèng)票據(jù)管理。加拿大國(guó)稅局對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的管理特點(diǎn)是準(zhǔn)入寬松、嚴(yán)格過程監(jiān)管、較少行政干預(yù)。

首先，準(zhǔn)入門檻較低，分類管理和指導(dǎo)。普通的非營(yíng)利組織的注冊(cè)和運(yùn)營(yíng)限制性條件較少，只要以非營(yíng)利為目的，可以不受慈善目的的約束，可以參與一些商業(yè)或政治性活動(dòng)，且沒有支出配額的限制。相比之下，注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)的限制性條件較多，表現(xiàn)在要符合加拿大法庭認(rèn)可的慈善目的，從事商業(yè)活動(dòng)、政治活動(dòng)、募捐活動(dòng)要遵守《所得稅法》的規(guī)定，慈善機(jī)構(gòu)注冊(cè)后即被認(rèn)定為慈善組織、公共基金會(huì)和私人基金會(huì)，另有各自的權(quán)限和發(fā)展要求。

其次，嚴(yán)格過程監(jiān)管，及時(shí)披露相關(guān)信息。非營(yíng)利組織每年需提交T2表格和T1044表格，注冊(cè)慈善機(jī)構(gòu)每年需提交T3010表格，以供國(guó)稅局慈善審計(jì)，提交不及時(shí)可能失去注冊(cè)身份。國(guó)稅局會(huì)在官網(wǎng)上公開慈善機(jī)構(gòu)的管理文件，注冊(cè)申請(qǐng)文件，慈善機(jī)構(gòu)的暫停、處罰和注銷通知等，讓公眾參與慈善監(jiān)督過程，及時(shí)就可能的慈善欺詐行為進(jìn)行舉報(bào)。

最后，政府的監(jiān)管審查主要針對(duì)慈善部門的非營(yíng)利性和非欺詐性，較少干預(yù)慈善部門的內(nèi)部運(yùn)行，即便發(fā)現(xiàn)慈善部門有違規(guī)違法活動(dòng)，也是通過司法途徑加以解決，最終由國(guó)稅局注銷其注冊(cè)身份。［8］

4.營(yíng)造有利于慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策環(huán)境

加拿大政府通過設(shè)計(jì)一系列稅收優(yōu)惠政策支持和引導(dǎo)個(gè)人和企業(yè)參與慈善事業(yè)。慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的核心是稅收抵免和稅前扣除。個(gè)人捐贈(zèng)者享受稅收抵免，企業(yè)捐贈(zèng)者享受稅收扣除，抵扣比例占稅收收入的比重均較大。據(jù)每年的稅式支出預(yù)算披露，2010年個(gè)人慈善捐贈(zèng)的稅收抵免額為23.45億加元，占當(dāng)年個(gè)人所得稅收入的2.07%，2020年這個(gè)數(shù)字預(yù)計(jì)將達(dá)到31.05億加元，較2010年增加7.6億加元，占比為1.85%。2010年企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收扣除額是4.05億加元，占當(dāng)年企業(yè)所得稅收入的1.35%，2020年占比預(yù)計(jì)將達(dá)到1.53%，提高0.18個(gè)百分點(diǎn)。①數(shù)據(jù)來源于《Report on tax expenditure 2021》。稅收抵扣比例占凈收入的比重均較高，達(dá)到75%，超額部分還可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，一般是5年。進(jìn)一步區(qū)別貨幣捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，國(guó)稅局詳列了符合條件的捐贈(zèng)和不符合條件的捐贈(zèng)名單，便于捐贈(zèng)方依據(jù)自己的情形選擇合適的捐贈(zèng)形式。同時(shí)明確具體的捐贈(zèng)優(yōu)惠內(nèi)容，如果以資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)，企業(yè)捐贈(zèng)者減計(jì)25%計(jì)入應(yīng)稅所得，而個(gè)人捐贈(zèng)者不僅可享資本利得免稅，還能獲得一定的稅收抵免，以較大力度的稅收優(yōu)惠支持捐贈(zèng)方的捐贈(zèng)行為。

（二）啟示

1.大力推進(jìn)政府購買服務(wù)向社會(huì)組織傾斜

從加拿大慈善事業(yè)發(fā)展的歷史和現(xiàn)狀來看，政府在其中發(fā)揮了重要作用，政府引導(dǎo)、規(guī)范和促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的手段主要體現(xiàn)為法律、購買服務(wù)和稅收激勵(lì)，其中政府購買服務(wù)力度較大，有力地支持了慈善事業(yè)的發(fā)展。1998年，我國(guó)上海市政府首次向社會(huì)組織購買服務(wù)，之后在各地陸續(xù)推廣。黨的十八屆三中全會(huì)《決定》提出：“推廣政府購買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過合同、委托等方式向社會(huì)購買；適合由社會(huì)組織提供的公共服務(wù)和解決的事項(xiàng)，交由社會(huì)組織承擔(dān)?！?017年，財(cái)政部、民政部出臺(tái)了《關(guān)于通過政府購買服務(wù)支持社會(huì)組織培育發(fā)展的指導(dǎo)意見》，要求“政府購買服務(wù)將加大向社會(huì)組織購買的力度，政府新增公共服務(wù)支出通過政府購買服務(wù)安排部分，向社會(huì)組織購買的比例原則上不低于30%?！钡苤朴谖覈?guó)社會(huì)組織發(fā)展不完善、社會(huì)服務(wù)供給不足以及事業(yè)單位改革緩慢等多重因素影響，我國(guó)仍存在政府購買服務(wù)資金占政府采購資金的比重偏低、政府購買服務(wù)的主體是企業(yè)部門等問題。為此，應(yīng)大力推進(jìn)政府購買服務(wù)向社會(huì)組織傾斜，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)社會(huì)組織發(fā)展、政府機(jī)構(gòu)瘦身、人民享受更好服務(wù)的“三贏”。

2.提高慈善捐贈(zèng)的稅收法律層級(jí)

加拿大以《所得稅法》的形式對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展進(jìn)行了專門且明確的規(guī)定，而我國(guó)目前并沒有相應(yīng)的慈善稅收法律。我國(guó)目前出臺(tái)的慈善稅收相關(guān)法律僅有1999年出臺(tái)的《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》和2016年出臺(tái)的《慈善法》，以及《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》。其中前兩部慈善法律僅僅是做出了納稅人慈善捐贈(zèng)享有的權(quán)利性規(guī)定，而后兩部稅收法律圍繞稅前扣除比例安排做了一定的闡述，但是涉及捐贈(zèng)對(duì)象、扣除流程等重點(diǎn)內(nèi)容并沒有進(jìn)一步說明。新近頒布的《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）和《財(cái)政部稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局民政部公告2020年第27號(hào)）雖然有了較為詳細(xì)的闡述，進(jìn)一步彌補(bǔ)了政策空白，但立法層級(jí)較低。因此可以將分散的慈善捐贈(zèng)稅收政策加以整合，通過立法的形式加以明確，以提高法律效力，更好地規(guī)范促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展，助力第三次分配。

3.監(jiān)管權(quán)力適度集中，規(guī)范促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展

加拿大的慈善部門規(guī)模非常龐大，但監(jiān)管機(jī)構(gòu)數(shù)量卻較少，且監(jiān)管權(quán)力相對(duì)集中。國(guó)稅局是監(jiān)管的主體部門，尤其是對(duì)享有開具捐贈(zèng)票據(jù)權(quán)利的慈善機(jī)構(gòu)，國(guó)稅局負(fù)責(zé)全流程管理，只有少數(shù)職能由省級(jí)政府承擔(dān)，不存在多頭管理的情況。反觀國(guó)內(nèi)，財(cái)政和稅務(wù)兩部門共同審批非營(yíng)利組織的免稅資格，財(cái)政、稅務(wù)和民政三部門負(fù)責(zé)審批公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，造成非營(yíng)利組織免稅資格和公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的獲取流程不統(tǒng)一、審批方過多、審批時(shí)間較長(zhǎng)和效率不高等問題。未來可考慮將監(jiān)管權(quán)力適度集中，突出某一部門的監(jiān)管權(quán)力，減少審批方，幫助社會(huì)組織更便捷地取得稅收“兩免”資格，促進(jìn)慈善事業(yè)健康有序的發(fā)展。

4.完善稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)更廣泛的個(gè)人捐贈(zèng)

與加拿大不同，目前我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)的主體是企業(yè)，2020年企業(yè)捐贈(zèng)占全社會(huì)捐贈(zèng)總額的58.4%，而個(gè)人捐贈(zèng)占比僅為25.13%。①數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)慈善捐贈(zèng)報(bào)告》。加拿大個(gè)人捐贈(zèng)占比較大，2007～2019年均達(dá)到74.9%。②數(shù)據(jù)來源于加拿大統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。我國(guó)可以借鑒加拿大的個(gè)人捐贈(zèng)稅收制度進(jìn)一步引導(dǎo)個(gè)人捐贈(zèng)的發(fā)展。

一是允許超額捐贈(zèng)向后結(jié)轉(zhuǎn)。我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)方式采用稅前扣除，包括限額扣除和全額扣除。限額扣除是對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)在應(yīng)稅所得的30%的部分可以扣除，但超出部分不能向后結(jié)轉(zhuǎn)，特別影響個(gè)人捐贈(zèng)尤其是大額捐贈(zèng)者的積極性。在我國(guó)個(gè)人慈善捐贈(zèng)總額中，大額捐贈(zèng)者貢獻(xiàn)良多，2019年個(gè)人大額捐贈(zèng)占比達(dá)到40.6%。③數(shù)據(jù)來源于《2020年中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜單》。目前我國(guó)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)允許超額捐贈(zèng)部分向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。因此，可以考慮與企業(yè)所得稅保持一致，對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)的超出部分允許適當(dāng)向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。

二是對(duì)非貨幣捐贈(zèng)分類制定稅收優(yōu)惠政策。目前我國(guó)對(duì)貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng)并沒有進(jìn)行妥善分類，針對(duì)非貨幣捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策往往語焉不詳，覆蓋范圍較窄且管理嚴(yán)格。而且非貨幣捐贈(zèng)以公允價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)額，但是定價(jià)難度較高，尤其是像實(shí)物捐贈(zèng)等，缺乏有力的價(jià)格評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和獨(dú)立的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)。下階段，可以對(duì)非貨幣捐贈(zèng)進(jìn)行適當(dāng)分類制定稅收優(yōu)惠政策，培育專業(yè)評(píng)估人士和第三方獨(dú)立評(píng)估機(jī)構(gòu)，或者像加拿大一樣由慈善機(jī)構(gòu)確定資產(chǎn)價(jià)值。

三是簡(jiǎn)化個(gè)人捐贈(zèng)稅收扣除流程。目前的納稅扣除適用于大額捐贈(zèng)者，小額捐贈(zèng)者（一次捐贈(zèng)1000元以下）難以享受到優(yōu)惠。主要原因是捐贈(zèng)扣除要憑票抵扣，目前受贈(zèng)方取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格較難，開票十分不易，只有很少單位可以做到。以2017年為例，取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的社會(huì)組織有5350家，僅占全部社會(huì)組織數(shù)量的0.7%。［9］大部分社會(huì)組織受限于較為嚴(yán)苛的資格認(rèn)定辦法難以正常開具捐贈(zèng)票據(jù)，多數(shù)社會(huì)組織只能向捐贈(zèng)方開具稅務(wù)發(fā)票。因此可以大力推廣電子捐贈(zèng)票據(jù)，如果是通過線上平臺(tái)的慈善捐贈(zèng)，還可以由平臺(tái)方開具一次性累積捐贈(zèng)票據(jù)，幫助捐贈(zèng)人用于年底匯算清繳。