朱 磊

（陜西航空產(chǎn)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司，陜西 西安 710005）

一、問(wèn)題引入

A公司和B公司同為非金融企業(yè)，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，A公司擬向B公司借出資金1億元，擬在下述兩種借款方式之間，在對(duì)比交易成本之后，擇一采用。

方式一：A公司委托C銀行向B公司貸出資金1億元，三方簽訂委托貸款協(xié)議。

方式二：A公司直接與B公司簽訂借款協(xié)議，約定借款1億元。

在上述兩種不同借款方式下，各方合同當(dāng)事人是否產(chǎn)生借款合同印花稅納稅義務(wù)？

二、案例分析

（一）借款合同印花稅納稅義務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

為明確上述兩種借款方式下當(dāng)事人的納稅義務(wù)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)印花稅條例（簡(jiǎn)稱“條例”）進(jìn)行解讀，明確條例規(guī)定的納稅義務(wù)構(gòu)成要件，然后結(jié)合案例，分析要件的滿足性和完備性，從而形成判斷結(jié)論。

條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)本條推導(dǎo)出借款合同印花稅的第一個(gè)要件：存在借款合同關(guān)系。條例第二條第一款規(guī)定，應(yīng)納稅憑證包括借款合同或者具有合同性質(zhì)的憑證。推導(dǎo)出借款合同印花稅的第二個(gè)要件：存在形式上的借款憑證。條例第二條第二款和附表（印花稅稅目稅率表）規(guī)定，借款合同的征稅范圍是銀行及其他金融機(jī)構(gòu)和借款人之間（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。據(jù)此推斷出第三個(gè)構(gòu)成要件：出借人為金融機(jī)構(gòu)。

通過(guò)上述分析，可以總結(jié)出產(chǎn)生借款行為印花稅納稅義務(wù)存在三項(xiàng)構(gòu)成要件：存在借款合同關(guān)系；存在書(shū)面借款單據(jù)；出借人為金融機(jī)構(gòu)。

（二）有關(guān)法規(guī)對(duì)委托貸款行為的認(rèn)定規(guī)范

1.《貸款通則》（1996年）第七條第二款規(guī)定，“委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)?！敝袊?guó)人民銀行辦公廳《關(guān)于商業(yè)銀行開(kāi)辦委托貸款業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》定義的委托貸款與《貸款通則》完全一致。故此，委托人和銀行之間是委托代理的合同關(guān)系，符合民法典第二十三章（原《合同法》第二十一章）“委托合同”的定義。

2.民法典第六百六十七條規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同?；谫J款合同和雙方簽署的借據(jù)，足以認(rèn)定受托銀行和借款人之間存在借款合同關(guān)系，銀行直接向借款人發(fā)放貸款同樣符合借款合同的法律定義。

（三）分析結(jié)論

基于上述分析，逐項(xiàng)對(duì)比借款合同印花稅納稅義務(wù)的構(gòu)成要件，結(jié)合有關(guān)法規(guī)對(duì)委托貸款合同的規(guī)定，針對(duì)前述兩種融資方式，不難得出以下結(jié)論：在委托貸款或銀行直接發(fā)放貸款的合同中，銀行和借款人之間存在借款憑證，具備借款合同的所有形式要件和實(shí)質(zhì)要件。因而，銀行和借款人是印花稅暫行條例規(guī)定的適格的借款合同的當(dāng)事人，故而借款合同當(dāng)事人銀行和受款人存在借款合同印花稅納稅義務(wù)。故上述案例方式一中，C銀行和B借款人均存在印花稅納稅義務(wù)。在方式二中，委托人A和被委托人C之間沒(méi)有借款合同關(guān)系，不存在借據(jù)，不滿足全部三項(xiàng)構(gòu)成要件，故而均無(wú)印花稅納稅義務(wù)。

上述案例分析結(jié)論隨即引出一個(gè)問(wèn)題：A公司通過(guò)選擇不同的貸款形式，可能規(guī)避繳納印花稅。進(jìn)而需要解決的問(wèn)題是，非銀行借款是否產(chǎn)生借款合同印花稅納稅義務(wù)。如果前述的三要件必須同時(shí)滿足，則非銀行借款合同當(dāng)事人均無(wú)印花稅納稅義務(wù)，但這似乎產(chǎn)生了橫向不公平，因?yàn)橥瑯邮墙杩詈贤y行借款比非銀行借款的交易稅費(fèi)更高。

三、借款合同的印花稅法理分析

下面從立法精神、法規(guī)沖突、稅收效果等維度，逐項(xiàng)分析法規(guī)中列明的借款合同印花稅納稅義務(wù)三要件的必要性，進(jìn)而為優(yōu)化借款合同印花稅法律解釋提出建議。

（一）存在書(shū)面借款單據(jù)不是實(shí)質(zhì)性構(gòu)成要件

對(duì)要件1和要件2理解的關(guān)鍵是區(qū)分合同和合同關(guān)系。合同是契約的形式，其核心內(nèi)容是約定合同關(guān)系。合同在本質(zhì)上是一種合意的關(guān)系，這種關(guān)系可能通過(guò)某種載體體現(xiàn)出來(lái)，因此，合同關(guān)系與合同書(shū)是不同的。合同書(shū)這種形式的存在，是為了便于證明合同關(guān)系和合同內(nèi)容的存在。合同書(shū)是形式，合同關(guān)系是實(shí)質(zhì)。從這個(gè)意義講，借款合同屬于法律意義上的實(shí)踐合同，以實(shí)際發(fā)生資金轉(zhuǎn)讓行為構(gòu)成合同成立的前提條件，故上述三要件其實(shí)可以略去要件2，只是在實(shí)踐中，在法律外觀上，要件2更便于確認(rèn)借款合同關(guān)系。

（二）出借人為金融機(jī)構(gòu)不是借款合同有效性的構(gòu)成要件

從法律位階關(guān)系角度看，1996年的《貸款通則》第六十一條規(guī)定，企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)。但在2003年12月，全國(guó)人大修改了《中國(guó)人民銀行法》和《商業(yè)銀行法》，同時(shí)頒布了《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》。這些法律重新調(diào)整了政府主管部門的職責(zé)和貸款行為主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，直接改變了現(xiàn)行《貸款通則》中一些監(jiān)管規(guī)則，使《貸款通則》的法律效力和適用性受到限制?！顿J款通則》屬于人民銀行頒布的行政規(guī)章，而2007年的《合同法》以及繼承該法的《民法典》合同編，明確了借款合同的定義，并沒(méi)有限制借款人的主體資格。因此，綜合新法與舊法、國(guó)家法律與部門規(guī)章的位階效力看，借款合同的當(dāng)事人應(yīng)該不限于金融機(jī)構(gòu)，理由如下：一是從現(xiàn)行有效的司法解釋視角看。2015年，最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》第十一條規(guī)定：“法人之間、其他組織之間以及它們相互之間為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)需要訂立的民間借貸合同，除存在合同法第五十二條、本規(guī)定第十四條規(guī)定的情形外，當(dāng)事人主張民間借貸合同有效的，人民法院應(yīng)予支持?！笨梢?jiàn)，從司法解釋的角度看，民間借貸合同在一定條件下在法律意義上是有效的。二是從印花稅制度的誕生和發(fā)展史角度看。印花稅自1624年在荷蘭誕生以來(lái)，一直被譽(yù)為世界上最好的“良稅”。從征稅機(jī)關(guān)的角度看，稅源充足、要素簡(jiǎn)潔、征管簡(jiǎn)便；從納稅人的角度看，稅負(fù)平等、稅率較低、手續(xù)簡(jiǎn)便，且很好的實(shí)現(xiàn)了稅收中性原則。也因此，印花稅很快在全世界得以推廣。由此可知，擴(kuò)大現(xiàn)行借款合同印花稅的征稅范圍，有利于增加國(guó)家稅收，且有助于實(shí)現(xiàn)橫向公平。三是從政策歸口管理的角度看。《貸款通則》《關(guān)于商業(yè)銀行開(kāi)辦委托貸款業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》等，屬于人民銀行頒布的部門規(guī)章或規(guī)范性文件，對(duì)貸款業(yè)務(wù)的主體條件做出了明確的限定，主要目的在于維護(hù)金融市場(chǎng)穩(wěn)定。但是，從稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的角度看，發(fā)布稅收政策的一個(gè)重要目的是在于確保國(guó)家稅收利益得到充分保障?；诖耍杩詈贤』ǘ惖募{稅范圍，可以不限于金融監(jiān)管口徑下的借款合同，而應(yīng)當(dāng)是基于國(guó)家基礎(chǔ)法律規(guī)定的所有借款活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)更加強(qiáng)調(diào)普遍適用性。

基于上述幾個(gè)維度的分析，筆者認(rèn)為，前述借款合同印花稅納稅義務(wù)構(gòu)成要件3不是必要構(gòu)成要件。綜合來(lái)看，印花稅法律語(yǔ)境下的借款合同印花稅構(gòu)成要件只有要件1，即存在民法典語(yǔ)境下的借款關(guān)系即可。

四、完善印花稅法規(guī)的建議

（一）對(duì)借款合同征稅范圍予以調(diào)整

從稅收公平、稅源充足的角度，建議對(duì)借款合同征稅予以調(diào)整或做出補(bǔ)充解釋。按照民法典合同編的有關(guān)精神，有必要將征稅范圍予以擴(kuò)大，改變附表中對(duì)借款合同的定義，直接指引民法典合同編“借款合同”一章對(duì)借款合同的定義，從而把非銀借款等企業(yè)直接性債務(wù)融資納入征稅范圍。此外，從法律穩(wěn)定預(yù)期的角度看，為確保交易穩(wěn)定，可以暫將非銀借款行為列入“借款合同”的免稅范圍。應(yīng)稅而免稅和不征稅存在本質(zhì)的區(qū)別。前者強(qiáng)調(diào)存在納稅義務(wù)，但是為實(shí)現(xiàn)特定的調(diào)節(jié)目的，予以免稅；后者則根本上否決了納稅義務(wù)的存在性。

（二）對(duì)《印花稅法》進(jìn)行補(bǔ)充解釋

最近幾年，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境成為熱議的話題。優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的含義，不僅是降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，還應(yīng)當(dāng)包括行政法規(guī)的條文本身清晰明確，通過(guò)兩者共同作用，降低商業(yè)活動(dòng)參與者的交易成本。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，印花稅是目前稅收法律體系中較為簡(jiǎn)潔的一個(gè)稅種，稅收要素相對(duì)明確、操作簡(jiǎn)便，稅收征管和繳納雙方分歧較小。但是，在實(shí)務(wù)中對(duì)法規(guī)的理解、運(yùn)用仍存在一定程度上的爭(zhēng)議，本文探討的案例本身就是直接例證。從立法流程和法規(guī)解釋的角度入手，通過(guò)補(bǔ)充解釋或者在法律修訂過(guò)程中對(duì)實(shí)踐中的爭(zhēng)議問(wèn)題及時(shí)予以回應(yīng)，可能會(huì)更好地體現(xiàn)出稅收法律的普適性和稅收政策優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意義。

2021年《印花稅條例》已經(jīng)升格為國(guó)家法律，自2022年7月1日起正式實(shí)施?！队』ǘ惙ā穼?duì)《印花稅條例》借款合同的征稅范圍暫未做調(diào)整。隨著商業(yè)實(shí)踐的發(fā)展，借款合同體現(xiàn)的形式已經(jīng)展現(xiàn)出多樣化的態(tài)勢(shì)，包括企業(yè)因業(yè)務(wù)需要而發(fā)生的資金往來(lái)、企業(yè)發(fā)行債券等直接融資行為。相信借款合同印花稅在此后法規(guī)解釋文件中，會(huì)對(duì)征稅范圍做出適當(dāng)?shù)膬?yōu)化或調(diào)整。展望未來(lái)，在稅收法規(guī)逐步法律化的大趨勢(shì)下，印花稅法律將會(huì)更好地體現(xiàn)出法律體系的內(nèi)在一致性、法律的權(quán)威性和稅收政策的靈活性三者的統(tǒng)一。