潘 寧

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、引 言

“富強(qiáng)、民主、文明、和諧，自由、平等、公正、法治，愛國、敬業(yè)、誠信、友善”這24個(gè)字是社會(huì)主義核心價(jià)值觀的精準(zhǔn)概括，為培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀提供了基本遵照。黨的十八大以來，我國立法機(jī)關(guān)高度重視在立法中體現(xiàn)與社會(huì)主義社會(huì)相適應(yīng)的道德觀念和價(jià)值取向，但推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法入規(guī)仍是一項(xiàng)宏大的系統(tǒng)工程，它涉及到不同領(lǐng)域、不同部門的法，既需要深入分析立法需求，評估具體領(lǐng)域或部門立法的重要性，又要審時(shí)度勢，分析融入的可行性。

稅收立法是國家立法機(jī)關(guān)依照法定權(quán)限和程序制定、修改和廢止稅收法律、法規(guī)的活動(dòng)。稅法上的主體具有廣泛性，通過稅收立法調(diào)整稅收征納關(guān)系能夠使廣泛的主體在參與法的運(yùn)行過程中培育起社會(huì)主義核心價(jià)值觀。與此同時(shí)，稅收是國家為實(shí)現(xiàn)其公共職能，按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無償?shù)貜乃饺瞬块T向公共部門轉(zhuǎn)移的資源，［1］國家稅收活動(dòng)的有序進(jìn)行和稅收目的的有效實(shí)現(xiàn)需要稅法的保障，離不開高質(zhì)量的稅收立法。稅收本身具有分配收入、宏觀調(diào)控和保障穩(wěn)定的職能，［2］因此，稅收立法的核心價(jià)值建設(shè)將益于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)法律制度和民生法律制度。可見，稅法是評估入法入規(guī)的重要部門，為培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀提供保障，為實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的良法善治，有必要首先做好推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的重要性和可行性論證。

基于此，本文一方面闡述社會(huì)主義核心價(jià)值觀對稅收立法的重要指導(dǎo)價(jià)值，另一方面分析稅收立法體現(xiàn)和落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的重要功能，進(jìn)而揭示社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的重要性，然后，從立法實(shí)踐、政策環(huán)境、學(xué)術(shù)準(zhǔn)備三個(gè)維度檢視融入的可行性。

二、社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的重要性

社會(huì)主義核心價(jià)值觀與稅收立法之間的相互關(guān)系決定了其融入稅收立法的客觀需求，因此，闡明兩者之間的關(guān)系就很有必要。正是基于此雙向關(guān)系，社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法就有其重要性。

（一）社會(huì)主義核心價(jià)值觀對稅收立法的重要指引作用

中國特色社會(huì)主義法治道路最鮮明的特點(diǎn)就是堅(jiān)持依法治國和以德治國相結(jié)合。我國立法機(jī)關(guān)之所以要高度重視在稅收立法中體現(xiàn)與社會(huì)主義社會(huì)相適應(yīng)的道德觀念和價(jià)值取向，在于社會(huì)主義核心價(jià)值觀對稅收立法具有重要的指引作用。

首先，將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法可以為其提供方向指導(dǎo)。第一，社會(huì)主義核心價(jià)值觀是社會(huì)主義核心價(jià)值體系的概括和凝練，體現(xiàn)了社會(huì)主義意識(shí)形態(tài)的本質(zhì)要求，是實(shí)現(xiàn)中國夢的價(jià)值引領(lǐng)，［3］因此，將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入包括稅收法治在內(nèi)的法治建設(shè)當(dāng)中，是維護(hù)社會(huì)主義意識(shí)形態(tài)安全的必然要求。［4］第二，社會(huì)主義核心價(jià)值觀的提出深化了對社會(huì)主義價(jià)值及其本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。例如，在社會(huì)主義核心價(jià)值觀國家層面的價(jià)值目標(biāo)中，富強(qiáng)是社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的基本目標(biāo)，民主是社會(huì)主義始終高揚(yáng)的旗幟，文明是社會(huì)主義的重要特征，和諧是中國特色社會(huì)主義的本質(zhì)屬性，等等。［5］可見，當(dāng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法，發(fā)揮對稅收法治建設(shè)的指引作用時(shí)，稅收法治建設(shè)也就秉持了社會(huì)主義方向。第三，社會(huì)主義核心價(jià)值觀充分表達(dá)了國家發(fā)展的整體政治目標(biāo)，勾畫出我國社會(huì)生活開展的價(jià)值基礎(chǔ)和基本方式，反映了公民道德培養(yǎng)的根本要求。［6］社會(huì)主義核心價(jià)值觀描繪了關(guān)于國家、社會(huì)、公民的藍(lán)圖，構(gòu)建了中國特色社會(huì)主義價(jià)值之魂，［5］所以社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法可以為稅收法治建設(shè)明晰目標(biāo)，能讓稅收立法更具靈魂。［7］

其次，社會(huì)主義核心價(jià)值觀內(nèi)含諸多價(jià)值內(nèi)容，因而將其融入稅收立法可以為稅法規(guī)范提供正當(dāng)性依據(jù)。價(jià)值是稅法制度和規(guī)范的理念和精神源泉，與之是“神”與“形”的關(guān)系，如果稅收立法缺少核心價(jià)值的支撐和引領(lǐng)，就會(huì)“失魂落魄”、“萎靡不振”。［8］在稅法規(guī)范形成和發(fā)展的過程中，需以正確的價(jià)值為引領(lǐng)，因此，要結(jié)合稅收立法的特殊語境來確定稅收立法的核心價(jià)值，并以此指引整個(gè)稅法規(guī)范體系的建構(gòu)與完善。與此同時(shí)，社會(huì)主義核心價(jià)值觀是一個(gè)層次鮮明、邏輯周嚴(yán)的理論體系，能夠?yàn)槎愂樟⒎ㄌ峁﹥r(jià)值內(nèi)容的體系性依據(jù)，有助于促進(jìn)稅法系統(tǒng)的內(nèi)外協(xié)調(diào)。體系性是立法科學(xué)性的內(nèi)在要求，對于稅收立法而言，應(yīng)當(dāng)在法律文本中追求邏輯融貫、層次分明、思想統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)形式和價(jià)值的體系化。價(jià)值的體系化是保證稅收立法科學(xué)性的重要維度，社會(huì)主義核心價(jià)值觀的內(nèi)在層次和邏輯可以為稅收立法核心價(jià)值的體系化提供理論依據(jù)，進(jìn)而有利于實(shí)現(xiàn)稅收立法的體系化。

最后，在稅收立法中融入社會(huì)主義核心價(jià)值觀可以為稅收法治的實(shí)現(xiàn)提供有效的信仰支撐，能夠促進(jìn)稅法被遵守和適用。理論上說，法律遵從存在諸多方面的緣由，［9］這些緣由既有被動(dòng)消極的，也有主動(dòng)積極的。被動(dòng)和消極的遵從不穩(wěn)定且不持續(xù)，只有調(diào)動(dòng)主動(dòng)和積極因素，法律運(yùn)行才能順暢且穩(wěn)定。法律最穩(wěn)固的根基在于人們在信念上接受了這些法律。社會(huì)主義核心價(jià)值觀是出于價(jià)值整合的需要而提出的，其從國家、社會(huì)、個(gè)人三個(gè)層面，用12個(gè)詞組、24個(gè)字來組合式表述是提取公民價(jià)值的最大公約數(shù)而形成的方案。所以，當(dāng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀被內(nèi)化到稅法規(guī)范時(shí)，可以有效支撐人們對稅法的信仰和認(rèn)同，使稅法權(quán)威和稅收法治理念真正植根于民心、民意和民情，潛移默化為國民的日用常行之道。［10］社會(huì)主義核心價(jià)值觀內(nèi)化于稅法主體之心，外化于稅法主體之行，不僅有助于促進(jìn)勤勉征收，提高稅收征管的效率，而且有助于促進(jìn)稅收遵從，從根本上降低稅收征管的行政成本。

（二）稅收立法體現(xiàn)和落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的重要功能

社會(huì)主義核心價(jià)值觀與稅法規(guī)范是一種互動(dòng)關(guān)系，稅法規(guī)范是社會(huì)主義核心價(jià)值觀的載體，稅制改革與稅收立法包含了價(jià)值追求，同時(shí)，稅法運(yùn)行也塑造著人們的行為方式和價(jià)值觀念。稅收立法體現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀，可以一定程度地發(fā)揮稅收立法落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的功能。

如富強(qiáng)是社會(huì)主義核心價(jià)值觀中國家層面的首要價(jià)值，稅收立法對于體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)富強(qiáng)具有重要功能。稅法調(diào)整的是稅收法律關(guān)系，是稅收功能實(shí)現(xiàn)的法律保障?，F(xiàn)代國家是稅收國家，財(cái)政的源泉主要是稅收，國家功能發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)主要在于稅收。因此，稅收立法能夠直接體現(xiàn)富強(qiáng)價(jià)值。同時(shí)，稅收主要調(diào)節(jié)政府與國民的財(cái)產(chǎn)分配關(guān)系，調(diào)整稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)就是處理國與民的財(cái)富分配問題，可見，稅收立法也能夠直接體現(xiàn)民富價(jià)值。通過提升稅收立法的質(zhì)量來加強(qiáng)稅法的經(jīng)濟(jì)性，使稅收更好地發(fā)揮其分配收入、宏觀調(diào)控和保證穩(wěn)定的功能，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率和行政效率的提升，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“民富國強(qiáng)”的目標(biāo)。

又如，通過稅收領(lǐng)域的民主立法、科學(xué)立法，不斷推動(dòng)稅收立法原則的落實(shí)，可以體現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀中的“民主”與“法治”價(jià)值。法治是社會(huì)主義核心價(jià)值觀中社會(huì)層面的一個(gè)重要價(jià)值取向，稅收立法對于體現(xiàn)核心價(jià)值觀中法治這一價(jià)值具有重要功能。法治是治國理政的基本方式，是實(shí)現(xiàn)自由平等、公平正義這些其他價(jià)值取向的可靠保障，［5］稅收法定也是落實(shí)民主價(jià)值的重要途徑。目前，我國正在征收的18個(gè)稅收中，已有《印花稅法》《城市維護(hù)建設(shè)稅法》《契稅法》《資源稅法》《車船稅法》《車輛購置稅法》《耕地占用稅法》《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅》《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》等11部法律。這些法律的制定機(jī)構(gòu)以及制定過程中的網(wǎng)上公開征求意見、聽證會(huì)等活動(dòng)，在一定程度上反映了近幾年稅收立法在滿足民主價(jià)值的形式要求上的顯著進(jìn)展。與此同時(shí)，立法是依法治國的首要環(huán)節(jié)，有法可依才能有法必依，所以稅收立法領(lǐng)域的成果也是法治價(jià)值的一種落實(shí)。

總之，從實(shí)體方面來看，將社會(huì)主義核心價(jià)值觀通過稅收立法轉(zhuǎn)化為具體硬性規(guī)范，對于落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀具有重要意義。稅收立法所涉及的創(chuàng)建和修改宗旨條款、原則條款以及具體規(guī)則，都可以在不同層次內(nèi)化社會(huì)主義核心價(jià)值觀。充分發(fā)揮宗旨條款的價(jià)值宣示功能、原則條款的概括指引功能、規(guī)則條款的剛性約束功能，［11］推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀真正轉(zhuǎn)化為人們的情感認(rèn)同和行為習(xí)慣。從程序方面來看，稅收立法的過程也是納稅人乃至全社會(huì)參與的過程，所以圍繞如何設(shè)計(jì)具體課稅要素、如何安排征收的一系列集體考慮與社會(huì)溝通也可能成為一種體現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀內(nèi)容的渠道。

三、社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的可行性

承前所述，稅收立法確實(shí)需要以社會(huì)主義核心價(jià)值觀為指引，內(nèi)化核心價(jià)值，并為核心價(jià)值的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障。然而，即便社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法十分重要，也不等同于立法時(shí)機(jī)業(yè)已成熟。因此，必須在審視立法能力、評估立法環(huán)境的基礎(chǔ)上綜合判斷社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的可行性。整體來看，社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法有契機(jī)、有指導(dǎo)、有參考。

（一）國家戰(zhàn)略重視創(chuàng)造宏觀契機(jī)

社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法需要良好的政策環(huán)境。黨的十八大以來，中央不僅高度重視推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)，而且非常重視通過稅收領(lǐng)域的立法和修法來落實(shí)稅收法定原則，這兩方面為社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法創(chuàng)造了良好的宏觀契機(jī)。

一是社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)的戰(zhàn)略部署。黨的十八大以來，中央圍繞推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)發(fā)布了一系列意見、規(guī)劃和綱要文件，使我國立法機(jī)關(guān)高度重視在立法中體現(xiàn)與社會(huì)主義社會(huì)相適應(yīng)的道德觀念和價(jià)值取向，為社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法創(chuàng)造了良好的宏觀契機(jī)。2016年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳以印發(fā)專門指導(dǎo)意見的方式概括性地指出了把社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入社會(huì)主義法治建設(shè)的重要意義和總體要求，并指示了融入立法的重點(diǎn)領(lǐng)域。該意見指出“要不斷完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)法律制度……完善收入分配等方面的法律法規(guī)，……不斷完善有效約束開發(fā)行為和推動(dòng)綠色低碳循環(huán)發(fā)展的生態(tài)文明法律制度”。稅收具有分配收入、宏觀調(diào)控和保障穩(wěn)定的功能，所以稅法正是該意見所指出需要加強(qiáng)立法的重點(diǎn)領(lǐng)域。此后，中央仍然持續(xù)地在各類重要文件中強(qiáng)調(diào)要將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)當(dāng)中，提出要通過立法修法來完善弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的法律體系。這些文件不僅促使各界認(rèn)識(shí)到其重要的戰(zhàn)略定位，還在指導(dǎo)意見之外，以規(guī)劃、實(shí)施綱要等形式指明了具體方向，這無不表明社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法具有良好的政策環(huán)境。

二是落實(shí)稅收法定的戰(zhàn)略部署。除了對社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)的號(hào)召和指引外，黨中央落實(shí)稅收法定原則的戰(zhàn)略部署創(chuàng)造了諸多制定和修訂稅法的寶貴機(jī)會(huì)，這也為社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法提供了現(xiàn)實(shí)契機(jī)。立法資源具有有限性，我國立法工作是在明確立法工作目標(biāo)下制定的規(guī)劃和計(jì)劃的指引下統(tǒng)籌推進(jìn)的。全國人大常委會(huì)立法規(guī)劃和計(jì)劃著重考慮的一個(gè)主要方面就是突出重點(diǎn)，可見，要將社會(huì)主義核心價(jià)值觀真正體現(xiàn)和落實(shí)到稅收立法當(dāng)中，必然首先使稅收領(lǐng)域成為時(shí)下立法工作的重要關(guān)切。黨的十八大以來的一系列會(huì)議文件對落實(shí)稅收法定原則的立法工作提出了明確要求和具體指引，這顯示了近年來對稅收領(lǐng)域立法工作的高度重視。在“落實(shí)稅收法定原則”的要求下，諸多稅種相繼被納入立法或者修法計(jì)劃當(dāng)中，這直接為核心價(jià)值觀融入稅收立法提供了現(xiàn)實(shí)機(jī)會(huì)。例如，2020年全國人大常委會(huì)立法工作計(jì)劃安排在8月繼續(xù)審議《城市維護(hù)建設(shè)稅法》和《契稅法》草案，正是在此計(jì)劃的指引下，第十三屆全國人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議于2020年8月11日通過了《城市維護(hù)建設(shè)稅法》和《契稅法》。又如，2021年的立法工作計(jì)劃指出將于2021年制定《印花稅法》以及《關(guān)稅法》等稅收法律，目前《印花稅法》已由第十三屆全國人大常委會(huì)第二十九次會(huì)議于2021年6月10日通過，并自2022年7月1日起施行。所以，落實(shí)稅收法定原則帶來的立法修法機(jī)會(huì)本身即是對社會(huì)主義核心價(jià)值觀中法治價(jià)值觀的落實(shí)，更重要的是，這也為體現(xiàn)和落實(shí)其他價(jià)值觀創(chuàng)造了良好時(shí)機(jī)。

（二）學(xué)術(shù)闡釋提供理論指導(dǎo)

將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅法需要一定理論指導(dǎo)，因而必須有充分的學(xué)術(shù)準(zhǔn)備。一方面，將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入包括稅法在內(nèi)的相關(guān)立法之中的前提是，全面、準(zhǔn)確地理解社會(huì)主義核心價(jià)值觀的內(nèi)涵，目前已有的對社會(huì)主義核心價(jià)值觀的學(xué)術(shù)闡述能夠?yàn)楫?dāng)下稅收立法語境的價(jià)值觀融入探討提供較為充實(shí)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)。另一方面，社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法的研究是理論上的指引，目前已有的一些對入法必要性和方法的學(xué)術(shù)闡釋能夠?yàn)楹诵膬r(jià)值觀融入稅收立法提供具體理論指導(dǎo)。

第一，對社會(huì)主義核心價(jià)值觀的概念和內(nèi)涵形成全面和準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)是將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的首要前提。目前，學(xué)界已經(jīng)對社會(huì)主義核心價(jià)值觀內(nèi)容的內(nèi)在邏輯和具體內(nèi)涵有了充分的闡釋，這將有助于更準(zhǔn)確、深入和全面地把握“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”的科學(xué)內(nèi)涵。

首先，學(xué)者們不僅從對比區(qū)分角度，而且致力于從聯(lián)系的角度闡述社會(huì)主義核心價(jià)值觀內(nèi)在的邏輯體系，由此可以幫助我們在探討將其融入稅收法之前對其有更為全面的理論認(rèn)知。一方面，準(zhǔn)確地把握“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”至少應(yīng)當(dāng)區(qū)分社會(huì)主義核心價(jià)值觀與資本主義核心價(jià)值觀、［12］中國特色社會(huì)主義核心價(jià)值觀與世界社會(huì)主義的一般核心價(jià)值觀、作為客觀存在的“社會(huì)主義核心價(jià)值”與作為主觀反映的“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”、培育和踐行的不同主體［13］。另一方面，大眾化、通俗化的分層理解也可能導(dǎo)致邏輯割裂，所以還應(yīng)當(dāng)把握“三個(gè)倡導(dǎo)”的內(nèi)在邏輯。馬克思主義關(guān)于國家、社會(huì)、人辯證統(tǒng)一的理論邏輯，人類社會(huì)歷史方位和中華民族偉大復(fù)興的歷史邏輯，中國特色社會(huì)主義的實(shí)踐邏輯，以及回應(yīng)當(dāng)代中國問題的現(xiàn)實(shí)邏輯，這些內(nèi)在邏輯是把握社會(huì)主義核心價(jià)值觀整體性的根本視角。［14］

其次，把握基本內(nèi)涵的關(guān)鍵是從價(jià)值理念的層次或高度上來理解，而不是從目標(biāo)、特征、實(shí)現(xiàn)方式、實(shí)踐要求等操作意義上理解。例如，對于核心價(jià)值觀中的文明，不能僅從國家發(fā)展的具體目標(biāo)出發(fā)將其理解為精神文明，而是應(yīng)當(dāng)作為一種“以人為本，集體為先，厚德重義，崇尚理性，推陳出新，包容互鑒”的新型文明觀來理解。［15］又如，以生產(chǎn)資料私有制為基礎(chǔ)的資本主義平等是形式上的平等，而代表廣大人民群眾利益要求的無產(chǎn)階級(jí)平等更強(qiáng)調(diào)結(jié)果平等和事實(shí)平等的統(tǒng)一，而且，它是一個(gè)具有豐富內(nèi)涵且不斷發(fā)展著的歷史范疇，與馬克思主義的平等觀既一脈相承又與時(shí)俱進(jìn)，反映了新時(shí)期中國特色社會(huì)主義建設(shè)的現(xiàn)實(shí)需求。［16］對社會(huì)主義核心價(jià)值觀12個(gè)價(jià)值觀具體內(nèi)涵的細(xì)致解析，使我們在思考如何在稅收立法中體現(xiàn)和落實(shí)某些具體價(jià)值之前，能夠?qū)υ搩r(jià)值有更深刻的理解。

第二，社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)的研究能為稅法領(lǐng)域的融入提供具體指導(dǎo)。目前，法學(xué)學(xué)者們已從多方面論證了把社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)的必要性，并在不同部門法的語境下，探討了融入立法的具體方法。

對于社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法的必要性而言，學(xué)者們認(rèn)識(shí)到其不僅對于完善法治建設(shè)和踐行核心價(jià)值觀本身，［17，18］而且對于維護(hù)國家意識(shí)形態(tài)安全、完善國家治理等方面都有重大意義。［4］因此，這些分析能夠?yàn)楹诵膬r(jià)值觀融入稅收立法的重要性論證提供理論指導(dǎo)，正是基于此，前文論述為何需要將核心價(jià)值觀融入稅收立法時(shí)，既探討了社會(huì)主義核心價(jià)值觀對于稅收立法的指引作用，也揭示了稅收立法對于體現(xiàn)和落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的作用。

對如何融入立法問題，學(xué)者們有的從宏觀角度提供一般性的分析方法，有的則從微觀視角，在部門法領(lǐng)域探討如何將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入具體制度和規(guī)范之中。首先，學(xué)者們通過宏觀分析明確了融入立法的障礙、準(zhǔn)則和形式，為核心價(jià)值觀融入稅收立法探明了一般形勢和方向。有學(xué)者從法律的視角分析了社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法所面臨的法律接納能力不足、法律系統(tǒng)封閉性、法律實(shí)證主義影響等三重障礙，提出了入法的四個(gè)一般性準(zhǔn)則，并指明入法的方式是加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法、提高立法質(zhì)量、健全立法機(jī)制、完善立法備案審查制度和加強(qiáng)立法工作隊(duì)伍建設(shè)。［19］有學(xué)者從技術(shù)層面提出，社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入立法至少有立法目的條款作為載體、法的原則條款間接引入以及直接體現(xiàn)在制度設(shè)計(jì)上三種方式；［20］有學(xué)者基于比較法視野總結(jié)了各國核心價(jià)值觀入法的立法樣態(tài)，其指出核心價(jià)值觀入法是諸多國家法治建設(shè)的通用做法，既有以美國和法國為代表的入憲模式，也有以澳大利亞為代表的入法模式。［21］其次，學(xué)者們在不同部門立法領(lǐng)域進(jìn)行了專門探索，為核心價(jià)值觀融入稅收立法提供了具體示范。以民法為例，有學(xué)者指出在《民法典》中融入社會(huì)主義核心價(jià)值觀具有構(gòu)建開放體系、規(guī)范解釋的意義和漏洞填補(bǔ)的意義。例如，社會(huì)主義核心價(jià)值觀的民主價(jià)值對法人治理結(jié)構(gòu)、建筑物區(qū)分所有權(quán)業(yè)主大會(huì)的運(yùn)作方式的影響，富強(qiáng)價(jià)值對懲罰性賠償?shù)倪m用范圍、物權(quán)取得方式的影響，敬業(yè)價(jià)值對專家責(zé)任、代理人責(zé)任的影響，和諧價(jià)值對合同關(guān)系、相鄰關(guān)系、婚姻家庭關(guān)系的影響，文明價(jià)值對人格權(quán)保護(hù)、環(huán)境保護(hù)的影響等問題，都值得深入研究。［22］又如，有學(xué)者認(rèn)為作為社會(huì)主義核心價(jià)值觀重要內(nèi)容之一的自由與民法的核心價(jià)值不謀而合，懲罰性賠償制度演進(jìn)史是一部對自由價(jià)值孜孜以求的歷史，其通過比較方法揭示出不同法系對自由價(jià)值觀追求的殊途同歸現(xiàn)象。［23］正是這種價(jià)值之間手段與目的的層次關(guān)系，表明了將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入具體領(lǐng)域立法時(shí)不僅要有所選擇，還需探尋各類價(jià)值之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)和具體位階，處理好價(jià)值協(xié)調(diào)問題。

（三）其他部門立法形成的經(jīng)驗(yàn)

社會(huì)主義核心價(jià)值觀不是法律規(guī)范，直接用價(jià)值代替法律會(huì)導(dǎo)致法律存在更多不確定性，因而其融入法治建設(shè)需要借助法律方法。社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法的法律方法中最直接和首要的就是，在符合一定立法技術(shù)性要求的基礎(chǔ)上，把價(jià)值直接規(guī)定在法律文本之中。［24］目前，已經(jīng)不少部門法領(lǐng)域通過立法或修法，以不同形式先后在其法律文件中體現(xiàn)和落實(shí)了社會(huì)主義核心價(jià)值觀。對于稅收立法的融入工作而言，這些舉措可以提供一些經(jīng)驗(yàn)參考。

從語詞角度統(tǒng)計(jì)顯示，近幾年在立法或修正案中明確表述了“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”一詞或者部分表述了社會(huì)主義核心價(jià)值觀中某具體層次價(jià)值的法律文件一共有23部。從時(shí)間上看，最早一部是2015年7月發(fā)布的《國家安全法》，該法將培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀確定為維護(hù)國家文化安全的重要內(nèi)容。最近頒布的是2021年10月的《家庭教育促進(jìn)法》，該法在第一章總則當(dāng)中將培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀確定為家庭教育以德樹人的目的價(jià)值。近兩年來，直接將社會(huì)主義核心價(jià)值觀寫入規(guī)范文本中的法律數(shù)量明顯增多。2020年和2021年均各有6部法律在其宗旨、原則或者具體規(guī)則中寫入了社會(huì)主義核心價(jià)值觀這一內(nèi)容。

從涉及的法律領(lǐng)域來看，在文本中直接表述“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”的法律大多是圍繞知識(shí)教育與文化傳播、國家特殊主體以及國事領(lǐng)域。首先，知識(shí)教育與文化傳播是踐行“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”的直接渠道，所以在教育事業(yè)和文化產(chǎn)業(yè)相關(guān)法律中將弘揚(yáng)、培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀置于其宗旨條款或者總則部分。具體而言，《教育法》《家庭教育促進(jìn)法》和《未成年人保護(hù)法》都在其總則中將社會(huì)主義核心價(jià)值觀規(guī)定為教育的內(nèi)容，將培育和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀作為立法目的。例如，《未成年人保護(hù)法》在規(guī)定國家、社會(huì)、學(xué)校和家庭對未成年人的教育義務(wù)時(shí)，明確強(qiáng)調(diào)了引導(dǎo)未成年人樹立和踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀這一重要內(nèi)容，當(dāng)然，在《預(yù)防未成年人犯罪法》以教育方式預(yù)防犯罪的具體規(guī)則中也有類似體現(xiàn)。與此同時(shí)，針對檔案館、公共圖書館等公共文化服務(wù)機(jī)構(gòu)的管理法，以及電影產(chǎn)業(yè)相關(guān)的規(guī)制法律都強(qiáng)調(diào)了在文化傳播中注重弘揚(yáng)核心價(jià)值觀的內(nèi)容。其次，特殊主體如國家工作人員和軍人，在針對特殊主體的法律文件中提及社會(huì)主義核心價(jià)值觀，主要是為了發(fā)揮其示范和引領(lǐng)的榜樣作用。具體而言，《軍人地位和權(quán)益保障法》和《公務(wù)員法》均以義務(wù)規(guī)范的形式，將帶頭踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀確定為這兩類特定主體的法律義務(wù)。此外，由于國事領(lǐng)域的內(nèi)容本身就有著鮮明的培養(yǎng)國家意識(shí)和愛國情懷的價(jià)值取向，所以在規(guī)定國家象征和國防安全等內(nèi)容的法律中，培育與踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀也被明確表述在總則或分則條款當(dāng)中。

除了這些直接與弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的傳播渠道、示范主體有關(guān)的法律之外，對于稅收立法領(lǐng)域具有重要參考意義的是2018年的《憲法修正案》和《民法典》。首先，2018年3月11日通過的《憲法修正案》不僅延續(xù)了之前在序言中闡述了社會(huì)主義核心價(jià)值觀中國家層面的價(jià)值追求，在總綱中一一分條明確表述民主、自由、平等、法治等價(jià)值觀，還示范性地將倡導(dǎo)社會(huì)主義核心價(jià)值觀概念直接寫入正文條款之中。其次，《民法典》在第一條開宗明義地將弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀作為保護(hù)民事主體合法權(quán)益、調(diào)整民事關(guān)系、維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)秩序等的最終目的價(jià)值。此外，《民法典》還采取了隱性融入與顯性融入相結(jié)合、全面融入與重點(diǎn)突出相結(jié)合、宏觀指引與微觀落實(shí)相結(jié)合的方式。例如，“文明”“和諧”的價(jià)值在《民法典》中有大量體現(xiàn)。具體而言，在總則中明確了綠色原則，貫徹了生態(tài)文明價(jià)值；在“婚姻家庭編”中，明確規(guī)定“家庭應(yīng)當(dāng)樹立優(yōu)良家風(fēng)，弘揚(yáng)家庭美德，重視家庭文明建設(shè)”，等等，這為充分落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀提供了一個(gè)既富特色又具有可行性的方案。［25］

在宗旨條款中明確將弘揚(yáng)、培育或踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀作為目標(biāo)是較為常見的一種融入方式，這種方式對稅收立法具有重要借鑒意義。在稅收立法領(lǐng)域，盡管近年來為落實(shí)稅收法定原則緊密開展了系列立法工作，但目前是否以及如何設(shè)置稅法的立法目的條款仍未得到足夠重視。目前，對于已形成法律的稅收實(shí)體法和程序法而言，新頒或新修的《印花稅法》《契稅法》《城市維護(hù)建設(shè)稅法》《資源稅法》《車船稅法》《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車輛購置稅法》《船舶噸稅法》《煙葉稅法》在第一條均直接規(guī)定納稅主體而沒有宗旨和原則條款，只有《耕地占用稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》《稅收征收管理法》設(shè)置了立法目的條款。其中，只有《環(huán)境保護(hù)稅法》的宗旨條款將推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)作為其根本的目的價(jià)值，直接體現(xiàn)了社會(huì)主義核心價(jià)值觀中的文明價(jià)值。

然而，表面化和口號(hào)化是當(dāng)前一個(gè)突出和普遍的問題，在稅收立法領(lǐng)域體現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀時(shí)應(yīng)吸取這方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。綜觀相關(guān)法律的立法過程、規(guī)范內(nèi)容、法律和社會(huì)效果，社會(huì)主義核心價(jià)值觀并未真正全面融入。例如，部分立法中的“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”條文并無相應(yīng)的制度化、具體化的原則和規(guī)則條文相配套，一些法律規(guī)范中權(quán)利義務(wù)分配、權(quán)力責(zé)任配置與社會(huì)主義核心價(jià)值觀不匹配。［26］相較之下，《民法典》將社會(huì)主義核心價(jià)值觀不僅直接寫入到其宗旨條款之中，更將與該領(lǐng)域立法密切相關(guān)的具體價(jià)值內(nèi)容提煉為原則，又依據(jù)這些原則規(guī)定了具體規(guī)則來更進(jìn)一步體現(xiàn)和落實(shí)相應(yīng)價(jià)值。例如，對于“平等”這一價(jià)值而言，《民法典》在宗旨條款中引入的“弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀”為其提供了價(jià)值源泉，也明確了這一價(jià)值的定位，然后在總則中分別規(guī)定了法律地位平等原則、權(quán)利能力平等原則和財(cái)產(chǎn)受平等保護(hù)，并以此為據(jù)，在各編中對細(xì)分的具體民事權(quán)利保護(hù)規(guī)定了體現(xiàn)這種平等保護(hù)的理念。因此，這種基于價(jià)值—原則—規(guī)則三層次有體系的深入融入方法，對稅收立法領(lǐng)域具有較好的參考意義。

總而言之，已有為數(shù)不少的部門法領(lǐng)域在新頒法律或修正案中通過宗旨條款明確了踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀的目標(biāo)，或者確定了包含核心價(jià)值觀具體價(jià)值內(nèi)容的原則，亦或是規(guī)定了能夠體現(xiàn)某種核心價(jià)值追求的權(quán)利與義務(wù)內(nèi)容，這些融入方法能夠?yàn)槎愂樟⒎ㄌ峁┙?jīng)驗(yàn)參考。

四、結(jié) 論

推動(dòng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀入法入規(guī)是一項(xiàng)宏大的系統(tǒng)工程，涉及不同領(lǐng)域、不同部門的法，既需要深入分析立法需求，評估具體領(lǐng)域或部門立法的重要性，又要審時(shí)度勢，分析融入的可行性。稅收立法要有價(jià)值引領(lǐng)，社會(huì)主義核心價(jià)值觀能夠?yàn)槎愂樟⒎ㄌ峁┓较蛑笇?dǎo)、理論依據(jù)和信仰支撐，所以社會(huì)主義核心價(jià)值觀中的相關(guān)重要價(jià)值要融入稅收法律規(guī)范之中。同時(shí)，融入了相關(guān)重要價(jià)值的稅收制度或規(guī)范，才能更好地實(shí)現(xiàn)稅收立法保障稅收活動(dòng)有序進(jìn)行、稅收目的有效實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在功能，進(jìn)而使價(jià)值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，社會(huì)主義核心價(jià)值觀得以落地落實(shí)。社會(huì)主義核心價(jià)值觀與稅收立法之間的相互影響關(guān)系，決定了社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法的客觀需求。首先，黨中央高度重視并積極號(hào)召將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)，而且落實(shí)稅收法定的戰(zhàn)略部署也創(chuàng)造了諸多稅收立法機(jī)會(huì)，所以社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法有良好的政策環(huán)境。其次，目前已有的對社會(huì)主義核心價(jià)值觀的學(xué)術(shù)闡述能夠?yàn)楫?dāng)下稅收立法語境的價(jià)值觀融入探討提供較為充實(shí)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，已有的一些對入法必要性和方法的學(xué)術(shù)闡釋能夠?yàn)樯鐣?huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法提供具體理論指導(dǎo)。最后，不少部門法領(lǐng)域通過立法或修法方式，以不同形式先后在其法律文件中體現(xiàn)和落實(shí)了社會(huì)主義核心價(jià)值觀，這些舉措可以提供一些經(jīng)驗(yàn)參考。總之，將社會(huì)主義核心價(jià)值觀融入稅收立法既有宏觀契機(jī)，又存在一定價(jià)值基礎(chǔ)，既有學(xué)術(shù)闡釋的理論指導(dǎo)，又有其他部門法融入提供經(jīng)驗(yàn)參考，因此具有可行性。