劉軍玲

（山東省方志館，山東 濟(jì)南 250002）

一、引言

會(huì)計(jì)是一門商業(yè)語(yǔ)言，信息質(zhì)量是有效運(yùn)用這門語(yǔ)言的關(guān)鍵，在資本全球化的早期階段，國(guó)家間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異成為跨國(guó)投資的障礙，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于2003年成立，其目標(biāo)是制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)各國(guó)之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。2006年，我國(guó)開(kāi)始會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，租賃準(zhǔn)則作為最新修訂的標(biāo)準(zhǔn)之一，近年來(lái)引起了廣泛的討論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2016年發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃（IFRS16），我國(guó)緊隨其后，于2018年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)》（CAS 21），新租賃準(zhǔn)則在含義、分類、會(huì)計(jì)處理等方面都給予了新的規(guī)定，最顯著的變化是消除了區(qū)分表內(nèi)融資租賃和表外經(jīng)營(yíng)租賃的雙重會(huì)計(jì)模型，除短期租賃和小型租賃外，企業(yè)必須采用單一的表內(nèi)會(huì)計(jì)模式，其會(huì)計(jì)處理方式與融資租賃類似。

由于新租賃準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施較晚，學(xué)術(shù)界的研究還處于動(dòng)態(tài)發(fā)展階段，沒(méi)有得出明確的結(jié)論。本文將從承租方角度進(jìn)行分析，主要目的是從可比性、可靠性和相關(guān)性三個(gè)方面對(duì)解修訂后的CAS 21進(jìn)行評(píng)估，分析其是否達(dá)到了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這一目標(biāo)。

二、文獻(xiàn)綜述

舊租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移是決定是否需要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵，在該模型中，符合風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的融資租賃會(huì)在承租方報(bào)告中展現(xiàn)，其他屬于經(jīng)營(yíng)性租賃的業(yè)務(wù)需要同時(shí)在出租方和承租方的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，這種租賃業(yè)務(wù)的區(qū)分導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表可比性低、利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資，劉暢、徐經(jīng)長(zhǎng)（2019）證實(shí)，2000年美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表造假事件的曝光和2008年全球金融危機(jī)的爆發(fā)迫使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

現(xiàn)階段，準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)，它要求除了短期租賃和低價(jià)值租賃，承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，承租人對(duì)租賃財(cái)產(chǎn)具有的控制權(quán)以及租賃財(cái)產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的流入是判斷的標(biāo)準(zhǔn)。

陳林（2013）從盈余管理的角度，運(yùn)用演繹法模擬消除融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃雙重會(huì)計(jì)模型，數(shù)據(jù)顯示，在引入單一會(huì)計(jì)模型的初期，承租方資產(chǎn)負(fù)債率增加，凈利潤(rùn)減少，而在引入單一會(huì)計(jì)模型的后期，結(jié)論則相反。事實(shí)證明，經(jīng)營(yíng)租賃與盈余管理之間存在顯著正相關(guān)。黃維娜、張敦力和李四海（2017）選取我國(guó)上市航空公司的六個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為研究數(shù)據(jù)，結(jié)果顯示，在舊的租賃準(zhǔn)則下，表外標(biāo)注的租賃業(yè)務(wù)會(huì)導(dǎo)致財(cái)報(bào)信息的失真，隱藏巨大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這使得外部評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)低估航空公司的信用風(fēng)險(xiǎn)，并給予它們過(guò)高的信用評(píng)級(jí)。孫曉星（2014）認(rèn)為，上市公司信息披露的缺乏和不充分是導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的主要原因，這也是會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱的一種典型形式。此外，2018年張博、莊汶資和袁紅柳發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施加快了資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的速度，在信息不對(duì)稱程度較高的環(huán)境中更為顯著。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與信息不對(duì)稱和盈余管理密切相關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)然，也有學(xué)者如王靜（2020）發(fā)現(xiàn)在新標(biāo)準(zhǔn)下，租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理變得更加復(fù)雜。

三、新舊準(zhǔn)則對(duì)比分析

第一，準(zhǔn)則制定者對(duì)租賃的含義和確認(rèn)進(jìn)行重新定義。在舊租賃準(zhǔn)則下，租賃表示在約定的期限內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人以取得租金，這一概念缺乏對(duì)租賃和服務(wù)的明確區(qū)分，這樣一來(lái)，由于企業(yè)主體性質(zhì)不同，性質(zhì)類似的交易卻以不同的方式記錄，財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性無(wú)法得到有效的保證。全新的CAS21提供了明確的規(guī)定來(lái)區(qū)分出租人和供應(yīng)商，租賃被重新定義為出租人將資產(chǎn)在一定時(shí)期內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人以換取對(duì)價(jià)合同，同時(shí)，準(zhǔn)則中增加了關(guān)于租賃的拆分與合并原則，合同須清楚地標(biāo)明資產(chǎn)以及對(duì)這些資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，合同或協(xié)議不屬于或包含租賃業(yè)務(wù)的應(yīng)歸入服務(wù)類。

第二，租賃的分類和會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生了變化。在舊租賃準(zhǔn)則下，資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移是分類依據(jù)，承租人的租賃行為劃分成經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，二者采用不同的會(huì)計(jì)處理方式；因經(jīng)營(yíng)租賃不涉及與財(cái)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，所以，業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)無(wú)須反映在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中，經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)質(zhì)上成為一種隱蔽的表外融資方式，只要公司之間達(dá)成協(xié)議將租賃業(yè)務(wù)歸類為經(jīng)營(yíng)性租賃，就只需要表外披露，這一理論與資產(chǎn)負(fù)債的定義存在沖突，這種劃分為管理者提供了操縱利潤(rùn)的可能性，且降低會(huì)計(jì)信息的可比性，過(guò)多的表外披露使信息使用者無(wú)法獲得準(zhǔn)確的信息，增加了信息成本，不符合信息的可靠性和相關(guān)性。新租賃準(zhǔn)則消除了對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的區(qū)分，規(guī)定除短期或低價(jià)值租賃外，所有租賃資產(chǎn)都需要展現(xiàn)在公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，承租人在租賃開(kāi)始之日確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)和租賃負(fù)債，在以后的計(jì)量期間，租賃資產(chǎn)按實(shí)際情況進(jìn)行折舊和減值，同時(shí)予以負(fù)債相關(guān)利息的確認(rèn)。一方面，這避免了人為分類帶來(lái)的問(wèn)題；另一方面，有效減少信息不對(duì)稱帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，提供了可靠的會(huì)計(jì)信息，幫助利益相關(guān)者進(jìn)行決策，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置。

第三，資產(chǎn)計(jì)量屬性的變化。在準(zhǔn)則國(guó)際趨同之前，承租人在租賃期開(kāi)始日，需要對(duì)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行比較，兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但在實(shí)踐中，公允價(jià)值的確認(rèn)常常受到主觀因素的干擾，降低了信息的可比性和可靠性。而新準(zhǔn)則直接采用現(xiàn)值法，消除了與公允價(jià)值比較環(huán)節(jié)，這樣的處理方法簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)操作，減少人為因素對(duì)會(huì)計(jì)信息的干擾，有利于真實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)，持續(xù)保證信息的相關(guān)性和可比性。

第四，制定者對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷利率進(jìn)行了整改。舊租賃準(zhǔn)則下，融資租賃使用實(shí)際利率來(lái)計(jì)算和提取利息費(fèi)用，實(shí)際利率是按照出租人的租賃內(nèi)含利率、合同利率、銀行貸款利率和重新計(jì)算的利率的順序進(jìn)行確定。而新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷利率等于承租人在首次確認(rèn)租賃負(fù)債時(shí)所使用的貼現(xiàn)率，并將銀行貸款利率視為增量借款利率，因?yàn)樵O(shè)定者發(fā)現(xiàn)銀行貸款利率可以代表一定時(shí)期內(nèi)市場(chǎng)的整體情況，同時(shí)強(qiáng)調(diào)租賃合同變更時(shí)必須更新攤銷率，因此，新準(zhǔn)則可以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的復(fù)雜情況。

第五，針對(duì)信息披露提出要求。按照舊租賃準(zhǔn)則，當(dāng)擁有重大經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，承租人只需在附注中披露資產(chǎn)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額。在全新的CAS21中，承租人需要對(duì)所有相關(guān)的定性和定量信息，例如租賃活動(dòng)的性質(zhì)、使用權(quán)財(cái)產(chǎn)、折舊等進(jìn)行披露，新方案提供了更詳細(xì)的要求，在補(bǔ)充報(bào)表數(shù)據(jù)方面發(fā)揮了更大的作用。

四、總結(jié)與結(jié)論

本文研究發(fā)現(xiàn)，與新租賃準(zhǔn)則相比，舊租賃準(zhǔn)則存在三點(diǎn)不足之處：首先，分類標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不匹配，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則；其次，過(guò)多的表外融資不利于反映企業(yè)的真實(shí)情況；最后，租賃業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中給專業(yè)人員留下了會(huì)計(jì)政策選擇的空間，增加了企業(yè)操縱的機(jī)會(huì)。

租賃準(zhǔn)則的國(guó)際趨同確實(shí)在可靠性、相關(guān)性和可比性方面提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從可靠性來(lái)看，一方面，新準(zhǔn)則消除了承租人利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的機(jī)會(huì)，減少了會(huì)計(jì)信息操縱行為，會(huì)計(jì)處理原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則高度一致，有利于真實(shí)、充分地反映資產(chǎn)負(fù)債情況，防范風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，更詳細(xì)的披露要求提高了信息透明度和完整性，高質(zhì)量的披露壓縮了管理者隱藏真實(shí)數(shù)據(jù)的空間。從相關(guān)性來(lái)看，新標(biāo)準(zhǔn)有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，可靠的信息和詳細(xì)的披露緩解了信息不對(duì)稱的問(wèn)題，加強(qiáng)了信息使用者對(duì)企業(yè)信息的全面掌握和信息的最大化利用。從可比性來(lái)看，CAS 21為企業(yè)提供了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理，減少了處理的靈活性，在一定程度上消除了因財(cái)務(wù)人員主觀判斷而形成操作差異，同時(shí)提高了橫向和縱向的可比性。