曾祥平 高雪立 張連昌 趙 茜

（中石油青海油田分公司，甘肅 酒泉 736202）

一、前言

油氣資產(chǎn)是石油天然氣開(kāi)采企業(yè)最重要的資產(chǎn)，從其所屬性質(zhì)來(lái)看，油氣資產(chǎn)完全符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。但是，到目前為止，不管是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）還是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有對(duì)油氣資產(chǎn)作明確的界定。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的（FAS19）、FAS25以及FAS69等一系列的公告，都是針對(duì)如何對(duì)油氣資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理的有關(guān)規(guī)定，允許企業(yè)在對(duì)石油天然氣資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量時(shí)采用成果法或全部成本法。但是這一系列的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告都沒(méi)有對(duì)油氣資產(chǎn)作出明確的定義，只是對(duì)油氣資產(chǎn)資本化的范圍作出了明確的規(guī)定。

2008年8月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，之后我國(guó)三大石油公司對(duì)油氣資產(chǎn)的確認(rèn)、核算以及對(duì)外披露均轉(zhuǎn)為產(chǎn)量法進(jìn)行處理。國(guó)內(nèi)有關(guān)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)都在與國(guó)際趨同，但多是借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，缺乏對(duì)本國(guó)實(shí)際情況的確切考量。就油氣資產(chǎn)折耗問(wèn)題來(lái)說(shuō)，采用產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗并不一定符合所有油氣企業(yè)的實(shí)際情況。本文選取西部油田某采油廠作為研究對(duì)象，對(duì)其油氣資產(chǎn)折耗問(wèn)題進(jìn)行研究，以了解各種折耗方法產(chǎn)生的不同影響，分析各種方法的優(yōu)缺點(diǎn)。2020年是極其特殊的一年，新冠肺炎疫情席卷全球、美股四次熔斷、國(guó)際油價(jià)下跌幅度超300%。在超低油價(jià)環(huán)境下，我國(guó)各大石油天然氣企業(yè)經(jīng)營(yíng)也遭受了沖擊。面對(duì)這樣的外圍環(huán)境，油氣企業(yè)更應(yīng)該加強(qiáng)油氣資產(chǎn)的管理，增強(qiáng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

本文的目的是通過(guò)研究油氣資產(chǎn)折耗方法在采油廠的實(shí)際應(yīng)用，分析油氣資產(chǎn)折耗方法，研究不同方法的計(jì)算方式，發(fā)現(xiàn)采油廠油氣資產(chǎn)折耗方法在實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題，分析存在問(wèn)題的原因并提出相應(yīng)的解決方案，給從事油氣資產(chǎn)折耗工作的會(huì)計(jì)人員提供參考。同時(shí)，希望通過(guò)研究還能促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升，提高油氣資產(chǎn)折耗計(jì)量的準(zhǔn)確性、合理性。

二、西部油田某采油廠油氣資產(chǎn)折耗管理過(guò)程中存在的問(wèn)題

2008年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》發(fā)布后，兩種計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗方法共存的局面消失了。要求下達(dá)以后，中國(guó)石油在2008年末發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告中用年限平均法計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗的方法也改為產(chǎn)量法。

之所以將油氣資產(chǎn)的損耗稱(chēng)之為折耗而不是折舊，是因?yàn)橛蜌赓Y產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。油氣資產(chǎn)折耗與固定資產(chǎn)折舊有很大的不同，其不同點(diǎn)主要有以下兩個(gè)方面：一是油氣資產(chǎn)的折耗只有在其開(kāi)采時(shí)才要計(jì)提，而固定資產(chǎn)折舊即便不使用也需要計(jì)提；二是油氣資產(chǎn)的折耗是油氣資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移成可供銷(xiāo)售的產(chǎn)品，同時(shí)其儲(chǔ)量隨著折耗的計(jì)提也會(huì)減少，而折舊是固定資產(chǎn)由于使用年限限制的一種損耗，這種損耗會(huì)在生產(chǎn)的產(chǎn)品中得到體現(xiàn)。關(guān)于油氣資產(chǎn)折耗的定義，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中作這樣的說(shuō)明：油氣資產(chǎn)折耗是指油氣資產(chǎn)隨著當(dāng)期開(kāi)發(fā)進(jìn)展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開(kāi)采產(chǎn)品（油氣）成本中的價(jià)值。

該采油廠隸屬于中國(guó)石油西部油田，其油氣資產(chǎn)的折耗方法完全根據(jù)中國(guó)石油天然氣股份有限公司的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。計(jì)量方法從直線(xiàn)法過(guò)渡到產(chǎn)量法，計(jì)量工具從電子表格過(guò)渡到ERP管理信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也在不斷優(yōu)化。

1.油氣資產(chǎn)折耗直線(xiàn)法中存在的問(wèn)題

油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)的范疇。隨著開(kāi)采的進(jìn)行，其儲(chǔ)量、經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量都會(huì)不斷減少，且油氣資產(chǎn)屬于不可再生資源，亦是戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備資源，隨著可開(kāi)采的量越來(lái)越少，開(kāi)采的深度越來(lái)越深，開(kāi)采的難度也就越來(lái)越大，開(kāi)采的成本會(huì)越來(lái)越高。采用直線(xiàn)法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗，優(yōu)勢(shì)是計(jì)算簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)人員工作量小，但最大的問(wèn)題就是成本與收益配比的問(wèn)題。若采用直線(xiàn)法計(jì)提折耗，剛開(kāi)始幾年的單位產(chǎn)量折耗額可能比接下來(lái)幾年的單位產(chǎn)量折耗額低，這樣將會(huì)歪曲企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)造成影響，即可能會(huì)造成利潤(rùn)的虛增或者虛減。油氣資產(chǎn)隨著開(kāi)采產(chǎn)量會(huì)越來(lái)越少，但是，在直線(xiàn)法下每期應(yīng)計(jì)提折耗都是等額的，由于在油氣資產(chǎn)使用年限內(nèi)，每年的產(chǎn)量各不相同，這樣就直接違反了成本與收益配比原則。既不符合油田實(shí)際，也會(huì)造成少提或多提折耗的情況。

2.油氣資產(chǎn)折耗產(chǎn)量法中存在的問(wèn)題

產(chǎn)量法是一種以所生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)的計(jì)提折耗方法，故而想要采用產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗就一定要知道當(dāng)前油氣資產(chǎn)的產(chǎn)量。油氣資源深埋地下，涉及的開(kāi)采問(wèn)題較多，一般情況下，開(kāi)采量較大的時(shí)候，地層壓力就會(huì)受到破壞，甚至儲(chǔ)油層結(jié)構(gòu)也會(huì)受到一定的影響，降低開(kāi)采量。根據(jù)成本補(bǔ)償理論，依據(jù)產(chǎn)量對(duì)資本化成本進(jìn)行攤銷(xiāo)，可以在產(chǎn)量高的年份多提折舊，產(chǎn)量低的年份少提折舊。因油氣資產(chǎn)本身就屬于遞耗資產(chǎn)，隨著開(kāi)采的不斷進(jìn)行，其儲(chǔ)量，經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量都會(huì)不斷下降。采用產(chǎn)量法提折耗，可以保證大部分的資本成本在高產(chǎn)年份得到轉(zhuǎn)移，待到油氣資產(chǎn)生產(chǎn)減產(chǎn)時(shí)可以對(duì)利潤(rùn)的影響更小。

在應(yīng)用產(chǎn)量法下，油氣資產(chǎn)折耗不僅復(fù)雜了許多，相應(yīng)地也帶來(lái)了一系列問(wèn)題。

（1）產(chǎn)量法下儲(chǔ)量數(shù)據(jù)難預(yù)測(cè)

采用產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗會(huì)涉及很多預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，這些預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)主要包括油氣資產(chǎn)價(jià)值、產(chǎn)量的增減變動(dòng)以及年度儲(chǔ)量數(shù)據(jù)、新增儲(chǔ)量等。預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)難免會(huì)與實(shí)際情況存在誤差，進(jìn)而影響計(jì)算的結(jié)果。

油氣儲(chǔ)量數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性受很多因素的影響，主要包括：儲(chǔ)油藏氣藏性能、礦區(qū)提供信息的質(zhì)量水平、測(cè)算儲(chǔ)量工程師的技術(shù)水平等等。同時(shí)，儲(chǔ)量評(píng)估工作的專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、難度大、耗時(shí)久，想要得到準(zhǔn)確的油氣儲(chǔ)量數(shù)據(jù)困難較大。而且生產(chǎn)計(jì)劃一般按年編制，故而各月分區(qū)產(chǎn)量的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)也有一定的困難。

在實(shí)踐過(guò)程中，每增加一次儲(chǔ)量數(shù)據(jù)評(píng)估，油氣資產(chǎn)的折耗額就有所改變，然而受到很多情況的約束，儲(chǔ)量數(shù)據(jù)都是以年為單位進(jìn)行評(píng)估。目前國(guó)內(nèi)的油氣資產(chǎn)儲(chǔ)量評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估水平與美國(guó)SEC儲(chǔ)量水平仍然有很大差距。我國(guó)油氣企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)使用的儲(chǔ)量數(shù)據(jù)仍是經(jīng)過(guò)SEC認(rèn)可的或者其出具復(fù)核意見(jiàn)通過(guò)的儲(chǔ)量數(shù)據(jù)。雖然國(guó)內(nèi)的儲(chǔ)量管理部門(mén)盡量在與SEC趨同，但是想要和SEC的儲(chǔ)量結(jié)果完全一致，仍然存在很大困難。

（2）產(chǎn)量法下轉(zhuǎn)資額難預(yù)測(cè)

油田開(kāi)發(fā)一般都有較大的勘探成本支出。然而，勘探本身就存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)殂@井總會(huì)伴有未成功的現(xiàn)象，所以各個(gè)區(qū)塊的轉(zhuǎn)資情況也很難預(yù)測(cè)。油氣資產(chǎn)折耗數(shù)額的不同，當(dāng)出現(xiàn)轉(zhuǎn)資時(shí)，相對(duì)應(yīng)的油氣資產(chǎn)折耗額就會(huì)發(fā)生變動(dòng)。從油田采油廠歷年的轉(zhuǎn)資情況來(lái)看，其轉(zhuǎn)資額雖然也具有一定的規(guī)律可循，但是這個(gè)規(guī)律中存在著一定的問(wèn)題，即前幾個(gè)月基本沒(méi)有轉(zhuǎn)資，每年的11月、12月份是其轉(zhuǎn)資的爆發(fā)期。由此可以看出，油田采油廠的精細(xì)化管理還不到位，同時(shí)轉(zhuǎn)資額的預(yù)測(cè)相對(duì)來(lái)說(shuō)也比較困難。

（3）產(chǎn)量法下折耗數(shù)據(jù)難以進(jìn)行準(zhǔn)確對(duì)比

產(chǎn)量是采用產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，但是產(chǎn)量預(yù)算一般是按照單位或區(qū)塊進(jìn)行總量預(yù)算，所以要想做到具體細(xì)分有一定的難度。而且預(yù)算的結(jié)果與實(shí)際往往存在較大的差異，因?yàn)樵趯?shí)際中會(huì)有很多的因素導(dǎo)致產(chǎn)量的變化，例如：天氣的原因、機(jī)器設(shè)備的突然故障等等。油田采油廠對(duì)自己所管轄礦區(qū)的油氣儲(chǔ)量一般很難做出準(zhǔn)確的儲(chǔ)量估計(jì)，都是由特定的機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行估計(jì)，儲(chǔ)量基本都是按年評(píng)估，但是在實(shí)際運(yùn)行中，油氣產(chǎn)量和儲(chǔ)量的變化并不是隨之按年跨度變化，因此對(duì)油氣資產(chǎn)的折耗對(duì)比分析準(zhǔn)確性不是很高。

三、油田采油廠油氣資產(chǎn)折耗問(wèn)題的改進(jìn)方案

1.公允地反映區(qū)塊油氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值

企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求第十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。油氣生產(chǎn)企業(yè)都為國(guó)有企業(yè)，一般都會(huì)有國(guó)家給予的扶助政策，像土地使用權(quán)、礦區(qū)使用權(quán)益等等，但是這些扶助并未在油田的報(bào)表中予以體現(xiàn)，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。油氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值是計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗的基礎(chǔ)，油氣資產(chǎn)賬面價(jià)值缺乏公允性就會(huì)對(duì)油氣資產(chǎn)折耗產(chǎn)生影響。想要油氣資產(chǎn)折耗的準(zhǔn)確，必須保證油氣資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確公允。

2.做好儲(chǔ)量評(píng)估工作

各油田每年的油氣儲(chǔ)量報(bào)告均由美國(guó)Degolger和MaCnaughton公司評(píng)估得出，采油廠根據(jù)評(píng)估報(bào)告再對(duì)每個(gè)區(qū)塊進(jìn)行細(xì)致劃分。油氣儲(chǔ)量是采油廠最重要的核心資產(chǎn)，采油廠的生存與發(fā)展均依賴(lài)于油氣田的儲(chǔ)量，做好油氣儲(chǔ)量評(píng)估工作意義重大。油田采油廠應(yīng)當(dāng)在油田公司的統(tǒng)一部署下配合做好油氣儲(chǔ)量評(píng)估工作?，F(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)對(duì)于油氣儲(chǔ)量的研究還欠些火候，依賴(lài)國(guó)外儲(chǔ)量評(píng)估公司出具評(píng)估結(jié)果并非長(zhǎng)久之計(jì)，依賴(lài)他人只會(huì)受制于人。加強(qiáng)油氣儲(chǔ)量研究，便于與國(guó)際慣例接軌，可以為國(guó)家培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)性人才，并為完善國(guó)內(nèi)儲(chǔ)量評(píng)估工作提供有益案例。

做好油氣資產(chǎn)評(píng)估工作還需要切實(shí)可行的策略：（1）成立油田專(zhuān)門(mén)的油氣儲(chǔ)量評(píng)估部門(mén)；（2）配置、發(fā)展自己的油氣儲(chǔ)量評(píng)估工作人員；（3）引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的油氣儲(chǔ)量評(píng)估系統(tǒng)；（4）研究國(guó)外油氣儲(chǔ)量評(píng)估公司的運(yùn)行策略，并根據(jù)自己的實(shí)際情況大膽改進(jìn)創(chuàng)新。

3.細(xì)化區(qū)塊產(chǎn)量預(yù)測(cè)

油氣資產(chǎn)折耗產(chǎn)量法就是根據(jù)每期的產(chǎn)量計(jì)提折耗，油氣資產(chǎn)折耗與油氣產(chǎn)量呈正比，產(chǎn)量越大，油氣資產(chǎn)折耗也就越大。計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗時(shí)需要各期的產(chǎn)量數(shù)據(jù)，油田采油廠的當(dāng)期產(chǎn)量數(shù)據(jù)為實(shí)際運(yùn)行數(shù)據(jù)，下年度的油氣產(chǎn)量數(shù)據(jù)來(lái)源于油氣開(kāi)發(fā)部門(mén)。油氣開(kāi)發(fā)部門(mén)進(jìn)行產(chǎn)量預(yù)測(cè)是以區(qū)塊為單位進(jìn)行總量預(yù)測(cè)，由于油氣資產(chǎn)的折耗時(shí)按月計(jì)算，因此需要細(xì)分到月的產(chǎn)量預(yù)測(cè)。在計(jì)算油氣資產(chǎn)折耗時(shí)較難確保數(shù)據(jù)詳實(shí)可靠，在實(shí)際運(yùn)行中也往往與實(shí)際情況有較大偏差。

基于上述情況，細(xì)化區(qū)塊產(chǎn)量預(yù)測(cè)尤為關(guān)鍵。做好細(xì)化區(qū)塊產(chǎn)量預(yù)測(cè)工作前提就是將產(chǎn)量預(yù)測(cè)工作細(xì)分到月，其過(guò)程也會(huì)復(fù)雜許多。基層管理部門(mén)是對(duì)產(chǎn)量最熟悉的部門(mén)，油田采油廠可以依靠基層單位和部門(mén)進(jìn)行測(cè)算，財(cái)務(wù)人員也應(yīng)及時(shí)到基層了解本單位的產(chǎn)能建設(shè)設(shè)計(jì)、油氣生產(chǎn)計(jì)劃、設(shè)施維修周期、措施投入效益等可能對(duì)產(chǎn)量產(chǎn)生影響的情況，準(zhǔn)確分解區(qū)塊月度產(chǎn)量，作為油氣資產(chǎn)產(chǎn)量法折耗的測(cè)算基數(shù)。

4.改進(jìn)油氣資產(chǎn)減值管理

2020年油價(jià)跌至歷史新低，給全球能源市場(chǎng)帶來(lái)了巨大沖擊，石油行業(yè)進(jìn)行了十年來(lái)最大的一次資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整。埃克森美孚、雪佛龍、殼牌、道達(dá)爾、BP、康菲共減值近800億美元的資產(chǎn)。計(jì)提資產(chǎn)減值是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，體現(xiàn)了對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的重新認(rèn)識(shí)。中國(guó)三大石油公司在評(píng)估油氣資產(chǎn)價(jià)值、判斷油氣資產(chǎn)減值跡象和控制油氣資產(chǎn)減值等方面面臨著同樣挑戰(zhàn)。

油氣資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，通常以采油廠（或油田、區(qū)塊）作為最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元。油價(jià)的持續(xù)走低對(duì)油田采油廠這類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是極大的不利因素，要保證油氣資產(chǎn)折耗數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確型，必須做好油氣資產(chǎn)減值管理，可以從以下幾個(gè)方面入手：（1）建立項(xiàng)目效益跟蹤制度；（2）調(diào)整棄置費(fèi)用測(cè)算方法；（3）發(fā)揮預(yù)算事前控制作用；（4）增加油氣資產(chǎn)審批節(jié)點(diǎn)；（5）健全油氣資產(chǎn)減損管理制度和相應(yīng)的組織構(gòu)架。

5.優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和精細(xì)化分工

油田采油廠從2015年就對(duì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行系列改革。近年來(lái)，公司的機(jī)關(guān)科室部門(mén)和直屬單位由34個(gè)減少到26個(gè)，組織結(jié)構(gòu)更加優(yōu)化，分工情況也發(fā)生較大變化，采油廠原先的4個(gè)采油礦調(diào)整為7個(gè)采油管理區(qū)。雖然改革在不斷繼續(xù)，但是在組織機(jī)構(gòu)方面仍然存在一定的問(wèn)題，業(yè)財(cái)融合還有較長(zhǎng)的路要走，在優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮精細(xì)化分工需要，及時(shí)充實(shí)油氣田儲(chǔ)量管理人員，將SEC管理作為企業(yè)核心業(yè)務(wù)來(lái)抓，隨時(shí)隨地關(guān)注油氣儲(chǔ)量及開(kāi)采實(shí)際情況，及時(shí)采取專(zhuān)項(xiàng)核定、資產(chǎn)減值、提前報(bào)廢等手段，確保企業(yè)油氣資產(chǎn)賬實(shí)相符、保值增值。