王海婷

（上海上勤（集團）有限公司）

企業(yè)合并是當(dāng)前經(jīng)濟形勢下的一種優(yōu)化選擇，是資本運作方式的一種比較常見的形式，對于促進企業(yè)經(jīng)濟和社會經(jīng)濟意義重大，而隨著合并業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，相關(guān)的稅務(wù)問題也成為了合并企業(yè)面臨的主要工作之一。本文針對同一控制下企業(yè)合并的財稅問題進行分析。

一、國有集團企業(yè)發(fā)展過程中合并的意義

隨著社會經(jīng)濟和國際形勢的變化，企業(yè)必須要緊跟時代的腳步，適時做出一定的改變和調(diào)整，獲得更好的發(fā)展?？偟膩碚f，我國的國有企業(yè)改革可以基本上分為三個階段，即初步探索、制度創(chuàng)新及縱深推進。第三個階段也就是我們當(dāng)前所處的階段，是在前兩個階段的鋪墊和指引下進行的、更符合社會主義市場經(jīng)濟的制度改革，其根本目的是建立現(xiàn)代化的企業(yè)制度，對國有企業(yè)的活力和經(jīng)濟效益進行提高[1]。而在當(dāng)前過程中，最重要的工作之一，就是指導(dǎo)國有企業(yè)更好地完成自身股權(quán)的整合，趨向扁平化現(xiàn)代企業(yè)制度管理。

在一般情況下，我國各級政府有著國有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)的出資人義務(wù)也由他們來完成，而國有企業(yè)的職責(zé)就是從各方面保證國有資產(chǎn)的保值增值、穩(wěn)定提升。國有企業(yè)在我國經(jīng)濟構(gòu)成中占有重要的地位，有利于促進社會主義建設(shè)的發(fā)展。但隨著社會經(jīng)濟的不斷進步，國有企業(yè)的發(fā)展需要進一步提高。因此，我國當(dāng)前積極進行國有企業(yè)的改革，將臃腫的結(jié)構(gòu)精簡化，減少企業(yè)的法人結(jié)構(gòu)，推行三級結(jié)構(gòu)的扁平化，在充分支持企業(yè)管理和發(fā)展的同時，有效地幫助企業(yè)完成自身的合理設(shè)置，推動全資企業(yè)的合并，壓縮國有企業(yè)的內(nèi)部體制，減少人員和崗位，將沒有實際經(jīng)營的空殼企業(yè)和不存在實質(zhì)運行的企業(yè)關(guān)閉注銷，吸收企業(yè)在不支付或支付較少現(xiàn)金后合并企業(yè)原有資產(chǎn)，同時接收其負債，一方面有利于資源的整合，減少資金的分流，另一方面有利于精簡內(nèi)部結(jié)構(gòu)，降低管理成本。因此，對國有企業(yè)進行同一控制下的合并，在市場經(jīng)濟運營機制下發(fā)揮資源效用，對促進其自身發(fā)展有著積極的意義。

二、同一控制下國有企業(yè)合并的合規(guī)性

（一）監(jiān)管合規(guī)性

我國所有的國有企業(yè)的監(jiān)管權(quán)屬于各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，國有企業(yè)的權(quán)利授予、下屬子公司的各項工作處理及決策等，均由國資委在規(guī)定范圍內(nèi)完成。國有企業(yè)能夠在總經(jīng)理或董事會的決議下對全資的子公司進行合并[2]。

（二）協(xié)議合規(guī)性

在進行合并的過程中，所有協(xié)議內(nèi)容均有相關(guān)法律內(nèi)容進行約束，股東大會對合并協(xié)議進行決策。工商的文件中對合并協(xié)議的要求為：合并各方簽署的合并協(xié)議。合并協(xié)議應(yīng)當(dāng)包括：合并協(xié)議各方的公司名稱，合并的形式，合并后公司的注冊資本和實收資本，合并后公司的名稱，合并后公司股東（發(fā)起人）認繳和實繳的情況，合并協(xié)議各方債權(quán)與債務(wù)的承繼方案，解散公司的分公司、持有其他公司股權(quán)的具體處置方向等，簽約的地點、時間，以及合并協(xié)議各方認為需要規(guī)定的其他事項。

（三）資產(chǎn)評估合規(guī)性

中介評估機構(gòu)對合并企業(yè)進行評估，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對企業(yè)資產(chǎn)的評估結(jié)論進行評估備案，這個過程需嚴格按照各省市《企業(yè)國有資產(chǎn)評估報告審核手冊》《國有企業(yè)資產(chǎn)評估核準(zhǔn)備案操作手冊》里詳述的步驟進行操作，評估報告除在內(nèi)部公示，向股東公示外還需要做國資管理備案。

（四）中介審計合規(guī)性

在進行中介審計的過程中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)都需要做基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)審計，股東出具決策文件后，將相關(guān)信息告知債權(quán)人，并在簽署合并協(xié)議之日起進行45天的公示，審計報告由被選中的中介機構(gòu)出具。另外，國有企業(yè)在合并過程中，交易場所可以選擇在場外，根據(jù)業(yè)務(wù)所需的不同，還可以從法律的角度將合并工作交由中介機構(gòu)完成。

三、企業(yè)合并前的準(zhǔn)備工作

（一）合并談判

合并企業(yè)在和被合并企業(yè)進行初步洽談打成并購意向后，為保證企業(yè)合并的交易安全性，合并企業(yè)成立由會計師、律師、評估師等組建的項目小組，對被合并公司進行調(diào)查，由其出示公司的財務(wù)、資產(chǎn)、經(jīng)營、勞動人事、債務(wù)債權(quán)及組織機構(gòu)等資料，一旦出現(xiàn)虛假信息，或惡意的合并行為，就會引發(fā)法律風(fēng)險。因此，在合并前的準(zhǔn)備階段，雙方企業(yè)需要進行獨家談判協(xié)議的簽訂，并初步對合并的意向、商業(yè)機密、支付擔(dān)保、義務(wù)及責(zé)任等進行約定，保證雙方企業(yè)的利益，特別是勞動人事這一塊，要在稅務(wù)局貨勞科備案審核。

（二）會計制度調(diào)整

在進行企業(yè)合并的過程中，合并和被合并的企業(yè)業(yè)務(wù)類型必須統(tǒng)一，簡單來說，合并企業(yè)業(yè)務(wù)類型為有限責(zé)任制，其所要合并的企業(yè)類型也應(yīng)為有限責(zé)任制。當(dāng)兩方企業(yè)業(yè)務(wù)類型不同時，必須對一方的工作制度進行調(diào)整，變更為相同的類型，方能進行合并。

（三）所得稅清返

根據(jù)我國所得稅相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)采取代理扣費和繳費的過程中，需要進行個人所得稅的上繳，由辦理的稅務(wù)機關(guān)作為手續(xù)費向代扣代繳的企業(yè)進行返還。因而，被合并企業(yè)可以按照此項規(guī)定申報上年度繳納的個人所得稅返還，完成上報后在確定企業(yè)合并方案時，被合并企業(yè)個人所得稅的稅務(wù)能夠及時得到返還，如果申報不及時，那么稅務(wù)機關(guān)將無法在企業(yè)被合并注銷后進行辦理，導(dǎo)致企業(yè)資金遭受損失。

（四）內(nèi)部業(yè)務(wù)重組

為保證參與合并的企業(yè)雙方價值和資產(chǎn)，在進行同一控制下的企業(yè)合并時，需要簽訂合并協(xié)議，以保證股權(quán)投資在之后長時間的開展。為提高規(guī)定的執(zhí)行力，在合并的財務(wù)報表進行編制的過程中，需要共同參與控制，如果合并企業(yè)出現(xiàn)負債情況，需要編制資產(chǎn)負債表，需要在確定企業(yè)戰(zhàn)略性投資能夠長期進行后抵消。國有企業(yè)在同一控制中的合并，稅務(wù)的表現(xiàn)形式主要包括一般形式和特殊形式，特殊形式只能在企業(yè)本身符合特殊條件規(guī)定時才能應(yīng)用。因此，在同一控制下的國有企業(yè)進行合并的過程中，需要科學(xué)地對內(nèi)部業(yè)務(wù)進行研判，保證其符合商業(yè)規(guī)則，避免陷入偷稅漏稅問題[3]。

四、同一控制下企業(yè)合并的會計處理辦法

（一）會計核算工作

國有企業(yè)在同一控制下的合并，其核算方法類似于權(quán)益結(jié)合法，將企業(yè)合并行為等同于企業(yè)資源聯(lián)合而視，因此，入賬即為原有賬面價值。入賬價值包括合并當(dāng)日的負債賬面和資產(chǎn)賬面，不需要直接采取資產(chǎn)評估方式。合并企業(yè)確定獲得的賬面資產(chǎn)凈值、確認放棄的賬面資產(chǎn)凈值之間出現(xiàn)的差額，以及凈資產(chǎn)賬面價值由發(fā)行股份面值和發(fā)行權(quán)益性證券方式產(chǎn)生的差額，對資本公積和留存收益進行調(diào)整。在入賬過程中需要注意雙方企業(yè)的會計政策是否相同，當(dāng)兩個企業(yè)出現(xiàn)兩種會計政策時，需要調(diào)整被合并的企業(yè)政策，使其與合并企業(yè)相同，并將自身的負債賬面和資產(chǎn)賬面以調(diào)整后的結(jié)果進行確認。因此，在財務(wù)人員工作中，需要確定合并日，確保報表中日期與實際合并日期一致，并編制三個相關(guān)報表，如果有差異，還需要提高基準(zhǔn)日和合并日兩套報表。完成合并后，被合并企業(yè)財務(wù)報表作廢，不需要繼續(xù)進行其財務(wù)的分析和處理，而在合并企業(yè)賬務(wù)中體現(xiàn)其業(yè)務(wù)。會計分錄具體包括以下內(nèi)容：

合并當(dāng)日合并企業(yè)做：

借：被合并方資產(chǎn)賬面價值

貸：被合并方負債賬面價值

而被合并企業(yè)做：

借：被合并方資產(chǎn)賬面價值

所有者權(quán)益賬面價值

貸：被合并方負債賬面價值

（差額）資本公積或留存收益

在被合并企業(yè)的賬面中，可能會體現(xiàn)企業(yè)的虧損情況，即不存在分配利潤的負數(shù)值，合并企業(yè)在合并過程需沖減，首先對資本公積的情況進行了解和分析，在資本公積不足的時候?qū)_減后的收益情況進行分析。如果合并企業(yè)在進行合并的過程中出現(xiàn)支付對價而產(chǎn)生差額，也要優(yōu)先調(diào)整資本公積。被合并企業(yè)在財產(chǎn)清理工作完成后，需要將資產(chǎn)負債清冊移交國有資產(chǎn)管理部門，之后按照規(guī)定對資產(chǎn)負債表等進行編寫，而合并企業(yè)則需要確定被合并企業(yè)的法人資格，確定會計制度，并編制相應(yīng)的報表，做好會計檔案移交等手續(xù)。

企業(yè)合并過程中會有一定的費用產(chǎn)生，從而對合并費用產(chǎn)生影響，將其劃分為企業(yè)管理費用是一般情況下所采取的方式，以對當(dāng)期的收益或損失進行確定，但在部分情況下，需要采取特殊的方式進行處理。

（二）稅收工作

1.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是我國向國內(nèi)進行經(jīng)營的企業(yè)或組織征收的一種稅款，納稅人包括各種企事業(yè)單位、民辦單位及社會團體等，根據(jù)我國稅務(wù)局的相關(guān)公告，重組的特殊稅務(wù)在合并過程中如果滿足相關(guān)規(guī)定的條件，可以以同一控制合并，且不需要進行被合并方的對價支付。在進行企業(yè)所得稅的處理過程中，常用的處理方式主要包括三種。第一種是由合并方公司對被合并公司的所得稅處理工作直接進行接收繼承；第二種是合并公司對被合并公司的原賬面價值進行確定，將其資產(chǎn)負債情況作為自己接收的計稅基礎(chǔ)；第三種是合并后企業(yè)的計稅基礎(chǔ)由原公司股東獲得，在確定時以被合并公司原有的股權(quán)價值為參考。在進行一般稅務(wù)和特殊稅務(wù)的處理過程中，需要按照實際情況進行區(qū)別，尤其要注重對相關(guān)限制條件的分析[4]。財稅2009年59號文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》對企業(yè)重組中所涉及的所得稅處理有相關(guān)的規(guī)定。適用特殊性稅務(wù)處理必須符合重組相關(guān)條件，缺一不可。企業(yè)所得稅涉及到對接稅務(wù)局是所得稅科，主要對企業(yè)合并的所得稅事項進行審核，被合并企業(yè)的股東以取得合并企業(yè)的股權(quán)作為計稅基礎(chǔ)。

被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如果是一般合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額公式：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

2.增值稅

增值稅和土地增值稅所涉及的稅務(wù)局是財行科，對企業(yè)資產(chǎn)進行重組，是企業(yè)合并的實質(zhì)，因此在合并的過程中，需要根據(jù)法律的相關(guān)規(guī)定進行處理，被合并的企業(yè)向相關(guān)子公司進行自身資產(chǎn)和債券等的轉(zhuǎn)讓。需要注意的是，房地產(chǎn)所有權(quán)在合并中的轉(zhuǎn)讓過程并不屬于增值稅的相關(guān)內(nèi)容，因此不需要繳納增值稅。

3.土地增值稅

按照合同和法律規(guī)定，在企業(yè)合并過程中，被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地權(quán)、房產(chǎn)權(quán)等，暫不進行土地增值稅的征收。而對于原股東仍在企業(yè)中未出現(xiàn)變化的，則不處于征稅條件中?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》2021年第21號規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定。

4.契稅

合并的企業(yè)在符合法律規(guī)定的條件下進行的合并，由原股東在合并雙方完成新公司賬面確認的，不需要進行再次繳稅，是可以免稅的?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》財稅〔2012〕4號規(guī)定，合并兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。包括產(chǎn)權(quán)證的變更、股權(quán)的變更都會涉及到契稅。特殊合并需要在拿到免稅文件后，再去辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移變更。

5.印花稅

印花稅方面主要涉及資金賬簿的印花稅，各類應(yīng)稅合同等、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)的印花稅。企業(yè)合并前雙方均已按照實際資本公積和收入資本繳納印花稅，在合并后不需要再次繳納。在現(xiàn)行的稅法規(guī)定中也有做相應(yīng)的解釋。財稅〔2003〕183號文中的相關(guān)規(guī)定明確指出以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金。

（三）不同處理方法在不同合并方式中的應(yīng)用

1.合理運用清算程序

國有企業(yè)工作中的關(guān)注點之一，就是對清算程序的運用，需要妥善處理被合并企業(yè)的所得稅問題，確保所有企業(yè)中實現(xiàn)所得稅。因此，在進行合并前，要對協(xié)議價格進行確定，全面的對合并中的資產(chǎn)及負債等內(nèi)容進行計算，確保計算的賬目內(nèi)容真實有效，對差異額度進行計算，對納稅金額進行調(diào)整[5]。根據(jù)稅務(wù)注銷預(yù)檢單（稅務(wù)事項通知書）梳理相關(guān)材料。

2.部分稅務(wù)的特殊處理

在計稅及資產(chǎn)的處理過程中，采取的應(yīng)用方式可以是特殊合并方式進行，前提是特殊重組過程中不存在法律、稅務(wù)及財務(wù)上的限制事項。目的在于減少重組成本，尤其是稅務(wù)成本。稅務(wù)局對特殊合并所需提供的材料也有相應(yīng)的要求，其中就包括重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易,與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理情況的說明；《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表(企業(yè)合并)》；企業(yè)合并的總體情況說明，包括合并方案、基本情況，并逐條說明企業(yè)合并的商業(yè)目的；企業(yè)合并協(xié)議或決議，需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件等。

3.稅收差額的調(diào)整

在進行合并的過程中，如對價除貨幣外還包含其他資產(chǎn)，那么支付所用的非貨幣資產(chǎn)的公允價值應(yīng)超出賬面價值，如不滿足此項要求，將會對后續(xù)的稅務(wù)及財務(wù)工作產(chǎn)生不利影響。因此，工作人員需要合理的調(diào)整稅收所得，如果公允價值不符合要求，則將基礎(chǔ)以差額為準(zhǔn)進行財稅調(diào)減。在同一控制下的合并工作，需要按照不同的方式采取對策進行解決。

（四）同一控制下企業(yè)合并財稅處理的注意事項

企業(yè)在同一控制下的合并，如果和特殊性稅務(wù)處理方法在條件上有較高的相符性，那么一般性稅務(wù)處理方法和特殊性稅務(wù)處理方法均可以應(yīng)用，若合并企業(yè)雙方均完成相關(guān)手續(xù)的備案，能夠通過特殊性稅務(wù)處理方法提高稅收收益，減低企業(yè)的稅負。在進行合并的過程中，如果債務(wù)融資是合并的資金來源，其產(chǎn)生的利息費可以抵稅，而同時也會提高相應(yīng)的負債率，增加財務(wù)的風(fēng)險，因此，在合并的過程中一定要慎重對融資途徑進行選擇。被吸收方在辦理納稅義務(wù)終止時，一并辦理稅務(wù)注銷，并將納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移至吸收主體公司。在合并后的一年內(nèi)，重組之后的資產(chǎn)要準(zhǔn)備好出售，以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)進行定價妥善處理。如果操作處理過程按照一般稅務(wù)處理方法處理，那么被合并企業(yè)需要在納稅申報前，將合并所在年份的年初至合并日期作為匯算年度清繳，如在合并時被合并企業(yè)未完成進項稅額的抵扣，那么在結(jié)轉(zhuǎn)后合并企業(yè)需要繼續(xù)完成。在進行合并的過程中，最首要的工作就是對合并方的股權(quán)計稅基礎(chǔ)進行計算，保證稅務(wù)計算的順利，在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，確定全部所得稅繳納完畢[6]。

五、結(jié)束語

綜上所述，在同一控制下的企業(yè)合并，需要對各方面的內(nèi)容進行綜合考量，根據(jù)實際工作中的變動及時做出調(diào)整，明確法律規(guī)定，提高合并企業(yè)財稅工作的管理，促進企業(yè)的健康有序發(fā)展，為國家經(jīng)濟的發(fā)展提供良好的保障。