范 琳，李國睿，何 靜，康麗之，陳國慶

(1.成都錦城學(xué)院，四川 成都 611731；2.長春工業(yè)大學(xué) 應(yīng)用技術(shù)學(xué)院，吉林 長春 130000)

生產(chǎn)型企業(yè)的制造成本核算一直是企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)中的重要環(huán)節(jié)，在汽車生產(chǎn)企業(yè)中，針對事前、事中、事后的BOM表審核、采購訂單審核以及產(chǎn)品成本分析等流程體系目前也較為完善，對于企業(yè)的成本管理是有積極作用的。但近年來，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的逐步發(fā)展，整車企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備面臨進(jìn)口價(jià)格高昂的問題，這會間接導(dǎo)致固定制造費(fèi)用居高不下。在目前的情形下，繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本核算體系不能反映產(chǎn)量與銷量之間的聯(lián)系，對于管理者的生產(chǎn)經(jīng)營決策會產(chǎn)生不利影響。因此，充分了解變動成本法與完全成本法的差異與利弊，對于企業(yè)正確選擇成本核算方式具有重要的指導(dǎo)意義，將兩種核算方式結(jié)合應(yīng)用對于企業(yè)的財(cái)務(wù)制度合規(guī)性以及內(nèi)部管理要求都有進(jìn)一步推動作用。

1 變動成本法和完全成本法的差異

1.1 應(yīng)用的前提條件不同

成本按經(jīng)濟(jì)目的可分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。企業(yè)為維持主營業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的產(chǎn)品制造成本，屬于生產(chǎn)成本，即制造成本；銷售商品和管理企業(yè)組織發(fā)生的成本，屬于非生產(chǎn)成本。變動成本和固定成本是成本按照性態(tài)進(jìn)行分類的結(jié)果，但也有一些既具有固定成本又具有變動成本特征的成本需要分解。而變動成本法和完全成本法這兩種成本核算方法的不同之處就在于前者以成本按性態(tài)進(jìn)行分類為前提，后者以成本按經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類為前提。

1.2 銷貨成本與存貨成本的計(jì)算方法不同

固定性制造費(fèi)用在變動成本法中是作為期間費(fèi)用直接扣除的，是用銷售收入進(jìn)行彌補(bǔ)，所以銷貨成本和存貨成本中都不包含這一部分成本。而完全成本法則是將固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本之中的，當(dāng)月銷售的產(chǎn)品以及期末庫存商品中都包含這部分成本，因此，固定制造費(fèi)用的一部分在期末從存貨中列支，并遞延至下一會計(jì)期間。期末存貨不僅包括可變的生產(chǎn)成本，還包括固定的生產(chǎn)費(fèi)用，其金額必須大于按此方法計(jì)算的金額。

1.3 利潤和損失的計(jì)算過程不同

1.3.1 變動成本法采用貢獻(xiàn)計(jì)算步驟確定損益。按成本類型劃分的，以銷售收入彌補(bǔ)當(dāng)期銷售產(chǎn)品的全部可變成本(包括可變制造成本和可變時(shí)間成本)計(jì)算邊際貢獻(xiàn)總額，然后用邊際貢獻(xiàn)總額補(bǔ)償固定成本計(jì)算當(dāng)期所得稅，具體如：稅前利潤=營業(yè)額-變動成本(包括生產(chǎn)制造成本)-固定成本(包括固定成本、銷售成本、管理成本和財(cái)務(wù)成本)。

1.3.2 制造成本法下采用傳統(tǒng)的計(jì)算步驟確定損益。成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的，首先用銷售收入減去當(dāng)期已銷產(chǎn)品的銷售成本，計(jì)算得出銷售毛利，再將期間費(fèi)用等非生產(chǎn)性成本從銷售毛利中扣除，具體步驟如：稅前利潤=銷售收入-銷售成本。

2 汽車整車制造行業(yè)成本核算過程中存在的問題

2.1 成本核算方法單一，數(shù)據(jù)失真

汽車制造業(yè)大多是選擇完全成本法作為主要核算方式的，究其原因在于汽車制造企業(yè)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品種類比較少、環(huán)節(jié)大多數(shù)重復(fù)且產(chǎn)量大，因此更為簡化的完全成本法受到青睞。但是目前企業(yè)的進(jìn)口設(shè)備價(jià)格不斷提高，在產(chǎn)量下滑的情況下生產(chǎn)更多的產(chǎn)品只會導(dǎo)致企業(yè)的利潤下降，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀驹黾?，繼續(xù)按照以往習(xí)慣使用完全成本法已經(jīng)不再合適。因此深化改革汽車制造業(yè)的成本核算體系尤為重要，將完全成本法與變動成本法結(jié)合使用或許能為解決該問題開辟新路徑。

2.2 成本核算體系不健全

汽車制造業(yè)的成本核算體系開始于成本費(fèi)用的歸集整理，然后選用合適的計(jì)算方法計(jì)算出產(chǎn)品總成本與單位成本，但是很多企業(yè)目前不能將相關(guān)業(yè)務(wù)與成本核算方法正確結(jié)合起來。與此同時(shí)，企業(yè)的事前、事中、事后對相應(yīng)成本控制方法的運(yùn)用也有所欠缺，事后成本控制往往是所有企業(yè)都會做到的工作，然而由于其滯后性缺陷，對于企業(yè)管理的全流程而言是不利的。這樣往往會錯(cuò)過相關(guān)成本控制的最佳時(shí)機(jī)，錯(cuò)失改進(jìn)某個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)流程的機(jī)會，對企業(yè)各個(gè)部門的生產(chǎn)流程協(xié)調(diào)及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展來說都有壞處。

2.3 成本動因的選擇不合理

汽車制造業(yè)的成本核算大多時(shí)候都是采用人工工時(shí)法作為成本進(jìn)行核算，但伴隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，對生產(chǎn)硬件設(shè)施的使用占比越來越多，選擇機(jī)器工作法進(jìn)行成本核算更為合理。在當(dāng)下的情況下，合理運(yùn)用變動成本法則表現(xiàn)出了其優(yōu)勢與作用。完全成本法和變動成本法的主要不同點(diǎn)就是對制造費(fèi)用的處理，因此使用變動成本法可以讓制造費(fèi)用的分配更為合理，更真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。

3 在汽車制造企業(yè)中完全成本法和變動成本法應(yīng)用建議

3.1 在短期經(jīng)營決策中使用變動成本法提供更真切的決策數(shù)據(jù)

對于同一個(gè)決策問題，應(yīng)用可變成本法和完全成本法所作的決策往往是不同的。主要原因是，在完全成本法下，產(chǎn)品成本不僅包括可變成本，還包括固定生產(chǎn)成本。它們在生產(chǎn)中的產(chǎn)品成本分配將導(dǎo)致公司決策的某種不合理性?？勺兂杀痉▋H涵蓋能夠更好地反映產(chǎn)品銷售盈利能力并為公司短期業(yè)務(wù)決策提供更準(zhǔn)確和有意義的可變成本信息。而在短期經(jīng)營中，采用完全成本法獲得的成本數(shù)據(jù)將導(dǎo)致會計(jì)信息失真，并對管理決策產(chǎn)生負(fù)面影響。在避免上述問題的基礎(chǔ)上，可變成本法便成為一種適合企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的成本核算方法。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)可變成本法的合理運(yùn)用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的最大化。

3.2 使用完全成本法簡化成本核算過程

在現(xiàn)代生產(chǎn)制造過程中，制造成本的種類日益豐富并且這類費(fèi)用的產(chǎn)生往往也是企業(yè)中最為重要的一環(huán)，因此有必要使用可變成本方法在成本核算的過程中區(qū)分可變制造成本和固定制造成本，但與此同時(shí)這將顯著提高核算過程的難度和復(fù)雜性。而完全成本法則從毛利潤里面去掉了固定制造費(fèi)用將其作為期間成本，簡化了成本核算的過程。并且完全成本法在企業(yè)中的普及程度相較之下也更高，這為其在相應(yīng)情況下的實(shí)際應(yīng)用打下了牢固的基礎(chǔ)。除此之外，基于成本核算的便利性而言，企業(yè)會計(jì)人員可以先使用完全成本法計(jì)算相關(guān)成本，后續(xù)可以通過部分科目金額的調(diào)整得到變動成本法的成本數(shù)據(jù)，雖然這個(gè)過程仍然需要進(jìn)行成本性態(tài)的劃分，但總體而言不算復(fù)雜，對于企業(yè)的經(jīng)營管理是比較有利的。

3.3 重視完全成本法與變動成本法的深度融合使用

完全成本法和可變成本法的結(jié)合，可以為企業(yè)管理層在采購、生產(chǎn)、預(yù)算和績效評估等方面的決策提供更豐富、更具體的參考依據(jù)?？紤]到企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在對外報(bào)告以及對內(nèi)經(jīng)營管理兩個(gè)方面應(yīng)用的頻率不同，對外納稅以及編制報(bào)表都只是定期進(jìn)行，因此可以將變動成本法作為企業(yè)成本計(jì)算體系的基礎(chǔ)，完全成本法作為補(bǔ)充和輔助。目前，管理會計(jì)相關(guān)知識在我國大量企業(yè)日常經(jīng)營中的運(yùn)用還不廣泛，大多數(shù)企業(yè)使用的僅僅是基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會計(jì)。由于這些公司的財(cái)務(wù)和管理賬戶的整合程度仍然不夠，因此，應(yīng)用可變成本法對于他們而言相對比較困難。對于這類公司，我們應(yīng)該加強(qiáng)對會計(jì)人員的培訓(xùn)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的建立，例如加強(qiáng)ERP企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)在相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用，將現(xiàn)代化、智能化的信息技術(shù)手段與合適的成本核算方法相結(jié)合，同時(shí)也要注意內(nèi)部控制等相關(guān)方面的問題處理，做到在不斷改善前行的路上穩(wěn)步發(fā)展。

4 結(jié)束語

完全成本法和變動成本法由于在應(yīng)用條件、損益計(jì)算的差異導(dǎo)致了報(bào)表項(xiàng)目編制基礎(chǔ)的不同。前者主要考慮成本中的變動因素，而后者則是綜合考慮了成本的3個(gè)完整方面，它們在對外報(bào)告以及對內(nèi)管理的兩個(gè)層面都發(fā)揮著自己不同的作用，在聯(lián)系企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行合理選擇的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)二者的結(jié)合運(yùn)用則可以達(dá)到優(yōu)勢互補(bǔ)的效果。而充分理解兩種核算方法的特性、優(yōu)缺點(diǎn)對于企業(yè)的成本管理、經(jīng)營決策都是大有裨益的，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況推進(jìn)兩種方法的結(jié)合使用是目前企業(yè)會計(jì)核算領(lǐng)域的要點(diǎn)之一。